I SA/Go 177/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę. I SA/Go 177/10 UZASADNIENIE Skarżący T.K. reprezentowany przez pełnomocnika J.C. – pracownika należącej do skarżącego firmy handlowej "A" wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektor IC, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], w której organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego dalej Naczelnik UC, organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2006 r. wydaną po wznowieniu postępowania, a którą uchylono decyzję tegoż organu z dnia [...] czerwca 2003 r. i określono kwotę długu celnego z powodu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego pochodzenia towaru, kursu waluty i zastosowanej stawki celnej. W zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu innej stawki celnej określono na nowo kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług od importu towarów. Z akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny: W dniu [...] czerwca 2003 r. działająca z upoważnienia strony jako przedstawiciel bezpośredni – Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym szorty dziecięce, bluzki damskie, szorty męskie, spodnie młodzieżowe oraz spodnio- szorty młodzieżowe wg Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD nr [...]. Na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. wystawionego w Chinach zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 18 %. Po dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2003 r. wydał decyzję nr [...], którą uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Od niniejszej decyzji strona nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji. Organ celny korzystając z postanowień przepisów § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego udokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem z 15 października 1997 r. - przekazał załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument w celu sprawdzenia autentyczności dowodu pochodzenia oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Pismem z dnia [...] maja 2004 r. Chińska Rada Promocji Handlu Międzynarodowego Odział Rady stwierdziła, iż przedmiotowe świadectwo zostało sfałszowane. W wyniku weryfikacji ustalono zatem, że przedłożone świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane, w związku z czym - po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. - decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty, kraju pochodzenia i zastosowanej stawki celnej oraz dokonał ponownego określenia należności celnych i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów nie można ustalić kraju pochodzenia towaru, co skutkuje zastosowaniem stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%. Wskutek odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na niewłaściwe zainicjowanie postępowania pierwszej instancji, tj. jego wszczęcie w trybie zwykłym mimo istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej wydanej w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., a po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił pierwotną decyzję oraz dokonał ponownego określenia kwoty długu celnego i należnego podatku z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu stwierdził, że właściwą stawką celną, jaka powinna mieć zastosowanie w sprawie, jest stawka autonomiczna podwyższona o 100%. Organ wskazał, iż powodem takiej decyzji była negatywna weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru. Po skorygowaniu wartości celnej organ określił na nowo odsetki wyrównawcze. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i określenie sposobu zabezpieczenia ewentualnych należności celnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: 1) art.122 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, który to dowód mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, 2) art.122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. i w ten sposób zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podał, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, że organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie Dyrektora IC , biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru podwyższoną stawkę autonomiczną. Wyrokiem z dnia 27 września 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1499/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że na podstawie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia sprowadzonego towaru. W ocenie Sądu świadectwo pochodzenia nie spełniło wymogów określonych w § 13 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. Sąd podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Sąd stwierdził, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Zdaniem Sądu, nie znajdował zastosowania przepis § 11 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają wprawdzie możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, lecz pod warunkiem, że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za błędne Sąd uznał twierdzenie, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna ich za autentyczne. Wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia, organ celny zasadnie uznał, że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Organ celny nie naruszył więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za chybiony Sąd uznał także pogląd, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał natomiast, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia [...] marca 2006 r. wznawiające postępowanie. Dodatkowo wyjaśnił, że postanowienie o wszczęciu postępowania rozpoczyna nowe postępowanie, odrębne od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, zatem argumentacja skarżącego - odnosząca się do zwykłego postępowania - nie mogła zostać uwzględniona. Za zasadny Sąd uznał z kolei zarzut, że zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie sygn.akt I GSK 68/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że organy celne obu instancji przyjęły założenie, że informacja uzyskana w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd pierwszej instancji wprost takiego założenia nie przedstawił, niemniej uznał stanowisko organów celnych za prawidłowe, powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. NSA wskazał, że nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego, niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej, do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich, jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. , z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma, jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz.U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi natomiast wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, że świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak było dowodów przeciwnych. Istnieją zatem podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowodu podlegającego ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystającego z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa, stwierdzając, że podpis i pieczęć nie są autentyczne. Porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwie z tymi, jakie są używane przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia, wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Ponadto wskazał, który podmiot był uprawniony do wystawienia tego rodzaju świadectwa pochodzenia towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadne zarzuty skarżącego o braku podstaw do zastosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100%. Zdaniem Sądu drugiej instancji brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego wynika, że pobrano próbki towaru i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Już te okoliczności potwierdzają tezę, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Nie wykluczono możliwości ponownego badania próbek. NSA zwrócił przy tym uwagę, że możliwe było także prowadzenie dowodu z zeznań świadków - osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Ustalenia we wskazanym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy zważywszy, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutowało na to, czy w sprawie zastosowanie znajdzie ust. 11 w zw. z ust. 7 czy ust. 10 części A Taryfy celnej, tzn. czy należało stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera, stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego, nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności. Z wymienionych powodów Sąd drugiej instancji nie uznał za zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że naruszony został art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć, by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników. Z uprawnienia tego strona skorzystała w toku postępowania przed organami celnymi. Za bezzasadną uznał również Naczelny Sąd Administracyjny dalszą argumentację w tym zakresie zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wydanie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania. Za trafnie uznał NSA stwierdzenie, że istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nie był przy tym zasadny zarzut, że sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia powinno być poprzedzone wznowieniem postępowania w formie postanowienia. W ramach dopuszczalnej weryfikacji zgłoszenia celnego wyszły na jaw okoliczności odpowiadające podstawie wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero ujawnienie się przyczyny wznowienia jest przesłanką wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Powołany przepis Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa. Za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a., pozostających w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej interpretowanym a contrario w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz w związku z regułami weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podnosił, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie poddał ocenie "faktu zwrócenia się przez organ celny o weryfikację świadectwa pochodzenia z naruszeniem 12-sto miesięcznego terminu złożenia takiego wniosku, co stanowi naruszenie reguł weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 (...), bowiem zgłoszenie celne dokonane zostało przez stronę w dniu [...] czerwca 2003 r." Tymczasem z wnioskiem o weryfikację świadectwa polskie władze celne wystąpiły już pismem z dnia [...] marca 2004 r. (co wynika m.in. z korespondencji między władzami celnymi - k. 29 akt adm.). W tej sytuacji zarzut naruszenia w postępowaniu reguł weryfikacji świadectw pochodzenia wynikających z załącznika D.3 do konwencji z Kyoto należało uznać za chybiony, zaś podniesione w tym kontekście uwagi dotyczące art. 241 ust. 1, art. 91, art. 89 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, zmierzające do wykazania mocy wiążącej w wewnętrznym porządku prawnym umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę przed wejściem w życie Konstytucji, aczkolwiek słuszne, zdaniem NSA, nie odnosiły się do sprawy niniejszej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wydania decyzji organu na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT, Sąd odwoławczy stwierdził, że nie stanowił on podstawy uchylenia orzeczenia. Po pierwsze, skarżący nie powołał żadnych konkretnych przepisów wspomnianej ustawy, do których naruszenia, jego zdaniem, doszło. Brak sprecyzowania, jakie przepisy - o charakterze materialnym czy formalnym - skarżący ma na myśli, uniemożliwił ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu. Na marginesie wskazał, że od charakteru przepisu (materialno- lub formalnoprawnego) zależy reguła jego stosowania. Art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Do skutków tych stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i utracie mocy obowiązującej przez ustawę o VAT z 1993 r. Po wejściu w życie nowej ustawy podstawą do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowił przepis art. 33 ust. 2 tej ustawy. Niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji stanowi wprawdzie uchybienie, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie mogło stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 162/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006r. nr [...] i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, kierując się wykładnią dokonaną w sprawie ( I GSK 68/08) przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 13 § 3 i art. 19 § 2 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłączało ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W sprawie istniała bowiem możliwość ponownego badania próbek. Sąd wskazał zatem, że organ powinien przeprowadzić ponowne badanie próbek oraz rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia czy importowany towar ma cechy świadczące o jego pochodzeniu. Następnie zaś rozstrzygnąć czy w sprawie będzie miała zastosowanie regulacja z ust.11 w zw. z ust.7 czy ust. 10 części A Taryfy celnej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i na nowo określił kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w aspekcie przeprowadzonego zgodnie z wytycznymi Sądu dodatkowego postępowania w kwestii ustalenia kraju pochodzenia dla importowanego towaru, przeprowadzony dowód z zeznań świadków, korespondencja prowadzona ze stronami, biegłymi rzeczoznawcami, organem pierwszej instancji nie pozwoliły na ustalenie kraju pochodzenia dla przedmiotowego towaru. Podkreślił, że pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ pierwszej instancji poinformował, że nie posiada prób towarowych pobranych wg protokołu pobrania prób [...], na podstawie których możliwe byłoby ewentualne stwierdzenie, czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Natomiast pismo skierowane do biegłego rzeczoznawcy U.B. z Krajowej Izby Gospodarki Morskiej z powodu niemożności jego doręczenia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie włączono do akt sprawy uznając za doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto osoby dokonujące odprawy celnej oraz uczestniczące przy zabezpieczaniu prób towarowych w osobie agenta celnego I.C. i funkcjonariusza celnego A.R. nie wniosły do sprawy żadnych dodatkowych wyjaśnień, ponieważ jak wynika z pisma Agencji Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...], I.C. od kilku lat nie pracuje w ww. agencji, jak również w firmie nie zalegają próby towarowe pobrane wg protokołu [...]. Natomiast A.R. wyjaśnił, że próby, które pobierał w dniu [...] maja 2003 r. w OC nie miały cech świadczących o pochodzeniu chińskim. Jednocześnie stwierdził, że materiały włókiennicze w belach miały metki (etykiety) z krajem pochodzenia, ale przedmiotem importu nie były materiały włókiennicze w belach lecz konkretne wyroby, tj. szorty dziecięce, bluzki damskie , szorty męskie, spodnie młodzieżowe oraz spodnio-szorty młodzieżowe . Celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, pismem z dnia [...] września 2009 r. organ zwrócił się również z zapytaniem do strony, z prośbą o przesłanie ewentualnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kraju pochodzenia. Strona udzielając odpowiedzi w powyższej kwestii poinformowała, że z uwagi na upływ czasu nie posiada już żadnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, kierując się treścią art.153 P.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącej stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100%, ponieważ dokonane ustalenia nie pozwoliły prawidłowo ustalić stanu faktycznego w części dotyczącej kraju pochodzenia. Mając na uwadze zasadę zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, organ odwoławczy powstałe wątpliwości, co do kraju pochodzenia, rozstrzygnął na korzyść podatnika. Równocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wątpliwości te nie mogą dotyczyć okoliczności natury prawnej (np. interpretacji przepisów prawa), do rozstrzygania których zobowiązane są organy prowadzące postępowanie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 16-19 Kodeksu celnego stwierdził, że z treści tych przepisów wynikało, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów. Zgodnie z pkt 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. , dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego, wcześniej już wskazano, że w toku weryfikacji ustalono, że przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej. Przepis § 20a ust.1 cyt. rozporządzenia pozwalał organowi celnemu na skierowanie świadectwa pochodzenia do weryfikacji do organu je wystawiającego w celu sprawdzenia autentyczności tego świadectwa lub prawidłowości danych w nim zawartych. W toku ww. weryfikacji ustalono, że przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia było sfałszowane. Organ odwoławczy podkreślił, że weryfikacja przeprowadzona zgodnie z ww. przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia, jest jedyną przewidzianą przez rozporządzenie z dnia 15 października 1997r. formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być zatem podważony ani przez organy celne, ani przez importera. Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Celnej niezasadny był zarzut strony odnośnie naruszenia art.180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. dotyczący żądania przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru. Organ żąda takiego dokumentu tylko w razie wątpliwości, co do pochodzenia. Pochodzenie przedmiotowego towaru wymienionego w wykazie nr 3 musi być - zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, udokumentowane świadectwem pochodzenia, które w przedmiotowej sprawie okazało się sfałszowane. Jednocześnie organ podkreślił, że szczegółowy opis procesu wytwarzania musi być również, tak jak i świadectwo pochodzenia, potwierdzony przez organ upoważniony w kraju pochodzenia towaru do wystawiania świadectw pochodzenia. Dodatkowo wskazał, że otrzymany wynik weryfikacji jest wiążący i żądanie przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania byłoby bezzasadne, gdyż okoliczność pochodzenia importowanego towaru została już udokumentowana przez stronę innym dowodem, który w efekcie okazał się sfałszowany. Wobec powyższego organ celny nie miał podstaw domniemywać, aby weryfikacja procesu wytwarzania mogła przynieść odmienny wynik niż weryfikacja świadectwa pochodzenia. Organ podał, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do autentyczności świadectwa i prawidłowości danych w nim zawartych, organy celne mogą jedynie postąpić zgodnie z procedurą określoną w § 20a ww. rozporządzenia i wysłać świadectwo pochodzenia do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Podkreślił przy tym, że wymogi, jakim powinno odpowiadać świadectwo pochodzenia nie są stawiane przez organ celny, ale są ustanowione przez ustawodawcę w obowiązujących przepisach prawa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w związku z art. 19 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że nie zostały zachowane wymogi do zastosowania konwencyjnej stawki celnej, zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażony w art.191 Ordynacji podatkowej był również niezasadny. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa materialnego organ wyjaśnił, że podzielił w tym zakresie w pełni argumentację organu pierwszej instancji, który w sposób szczegółowy przedstawił zasady dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów zamieszczonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Skoro świadectwo pochodzenia nie spełniało wymogów stawianych przez przepisy prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogło zostać uznane za dowód pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie też naliczono odsetki wyrównawcze, bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego, a tym samym skarżący uzyskał swoistą korzyść majątkową i zgodnie z postanowieniami art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny był zobowiązany do pobrania odsetek wyrównawczych. W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) odsetek wyrównawczych nie pobiera się, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie udowodniła jednak, że zaszły okoliczności, o których mowa w cyt. przepisie, tym samym nie zaszły przesłanki wyłączające naliczenie odsetek wyrównawczych przez organ pierwszej instancji. W aktualnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący T.K. reprezentowany przez J.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem 3 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 5 kodeksu celnego, bowiem w rzeczywistości orzeka o nowym wymiarze kwoty długu celnego i podatku VAT, powodując ujemne skutki finansowe dla strony. Ponadto zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania, gdyż wykracza poza uprawnienia organu odwoławczego, albowiem w zakresie długu celnego i podatku VAT powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej . Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił również brak wyjaśnienia negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia w kontekście stwierdzenia przez organ weryfikujący zagraniczny, że dowód ten został sfałszowany. Na potwierdzenie swoich racji powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 408/08) stwierdzając, że brak uszczegółowienia pojęć "fałszywe, autentyczne, nieautentyczne" stanowi o niepełnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ celny, a tym samym o niezgodności z prawem wydanej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ celny nie przeprowadził suwerennego postępowania wyjaśniającego, naruszając w sposób rażący obowiązujący porządek prawny. Organ celny dysponował oryginalnymi świadectwami pochodzenia towarów, na których były umieszczone oryginalne stemple właściwych organów zagranicznych i właściwe podpisy. W związku z tym wszystkie ww. elementy organ celny był w stanie porównać z posiadanymi zbiorami odcisków pieczęci i wzorów podpisów, a mimo to w sprawie w rzeczywistości orzekał zagraniczny organ celny, tym samym organ naruszył w sposób rażący obowiązujący porządek prawny. Według pełnomocnika jedyny dowód, tj. pismo państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowiące podstawę wydania decyzji, nie zostało poddane właściwej ocenie przez organ celny, który tym samym rażąco naruszył prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że organy celne nie naruszyły art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem zgodnie z wymienionym przepisem decyzja uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego trzyletni termin do wydania decyzji upływał w dniu [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego po wznowieniu postępowania, w dniu [...] czerwca 2006r. wydał decyzję kończącą to postępowanie, a więc termin do wydania decyzji został zachowany. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy orzekając w zaskarżonej decyzji w zakresie cła, podatku od towarów i usług, odsetek od kwot nieuiszczonych w terminie oraz o wysokości odsetek wyrównawczych i utrzymując w pozostałym zakresie decyzję organu z dnia [...] czerwca 2006 r. doprowadził do tego, że w rzeczywistości w obrocie prawnym pozostają w dalszym ciągu dwie decyzje rozstrzygające to samo zagadnienie w zakresie podatku VAT jak i odsetek wyrównawczych, jednak różniące się od siebie wymiarem tych należności, gdyż decyzja pierwszo instancyjna nie została w tym zakresie uchylona. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzjom pierwszej i drugiej instancji naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zakresie braku powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego co zasadności obciążenia strony odsetkami. Podał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ celny rozstrzygnął o wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych w terminie, jednak w sentencji decyzji nie powołał wymaganych podstaw prawnych co do wymaganego rozstrzygnięcia, czyniąc je niezgodne z prawem. Brak powołania podstawy prawnej w powyższym zakresie nie tylko nie czyni decyzji wadliwą w myśl art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ale pozbawia stronę możliwości kontroli zgodności z prawem tak wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący wobec tego pozbawiony został prawnego instrumentu kontroli, w tym sensie, czy dokonany wymiar odsetek jest prawidłowy, bowiem uzasadnienie faktyczne nie wskazuje ani nie rozstrzyga o czasookresach zwolnionych z wymiaru składek. Ponadto w zakresie wymierzonych odsetek brak jest uzasadnienia faktycznego podstaw ich wymiaru. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik skarżącego powołał wyrok WSA w Poznaniu (sygn.akt SA/Po 2623/98). W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, że organy celne obu instancji w skarżonych decyzjach naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 pkt 3 oraz art. 5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz.U. Nr 90 poz.999) oraz art. 27 Konstytucji. W ocenie pełnomocnika organy celne obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody sporządzone w języku obcym, które nie były przetłumaczone na język polski. Dotyczy to faktur, listów ładunkowych, certyfikatów, świadectw pochodzenia a nawet pisma Dyrektora Izby Celnej skierowanego do zagranicznego podmiotu weryfikującego świadectwo pochodzenia, które sporządzone zostało również w języku obcym. Na potwierdzenie, iż dowody sporządzone w języku obcym nie mogą stanowić dowodu w sprawie pełnomocnik wskazał wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r. (sygn. akt III SA 2339/95). Pełnomocnik wskazał jeszcze, że nie reprezentował Spółki R w postępowaniu przed organami celnymi. W aktach sprawy brak jest i brak było pełnomocnictwa dla niego, które by on złożył na potrzeby prowadzonego postępowania. Podał przy tym, że jak wynika z akt sprawy, postanowienie o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego zostało doręczone J.C. jako pełnomocnikowi strony, mimo że nie był on umocowany w sprawie. Tym samym organ rażąco naruszył przepisy postępowania, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu. Na poparcie powyższego pełnomocnik powołał liczne orzecznictwo sądowe. Podkreślił, że jeśli nawet założyć, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla J.C., to jest to wyłącznie kserokopia dokumentu, którego dołączenie do akt sprawy nie nastąpiło z inicjatywy pełnomocnika, lecz z inicjatywy organu celnego. Organ celny bez wiedzy strony i jej pełnomocnika sporządził kserokopię pełnomocnictwa złożonego do akt innej sprawy i następnie dołączył ją do akt niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego, w sposób, który mógłby stanowić podstawę do ich uchylenia. W pierwszej kolejności należy też wskazać i podkreślić, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Go 162/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towarów i zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnienia materiału dowodowego, wskazując wytyczne w wyżej wymienionym wyroku. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzję nr [...]. Powyższa okoliczność ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania znalazły się w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r. i w takim znaczeniu jego uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ celny przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzję wydaną w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wymienionego wyroku. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345). Tym samym, ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Mając na względzie powyższe trzeba wskazać jeszcze i to, że wydając wyrok z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go162/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sam był związany prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn.akt I GSK 68/08). W tej sytuacji WSA w swoim wyroku uznał wyłącznie za wymagającą uzupełniającego postępowania dowodowego kwestię związaną z ustaleniem pochodzenia towarów przez wyczerpanie możliwości prowadzenia dowodów na tę okoliczność. Oceniając postępowanie organu odwoławczego w tym kontekście Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, że wskazania zawarte w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009r. zostały przez ten organ wypełnione należycie i zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym należy uznać, że organ nie naruszył przepisu art.153 P.p.s.a. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadzając dodatkowe postępowanie w zakresie ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, jak również korespondencję prowadzoną ze stroną, biegłymi rzeczoznawcami, czy organem pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy wykazał, iż mimo podjętych czynności, nie sposób było ustalić kraju pochodzenia dla przedmiotowego towaru. Wziął przy tym pod uwagę, że pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ pierwszej instancji poinformował, że nie posiada prób towarowych pobranych wg protokołu nr [...], na podstawie których możliwe byłoby ewentualne stwierdzenie, czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Natomiast pismo skierowane do biegłego rzeczoznawcy U.B. z Krajowej Izby Gospodarki Morskiej z powodu niemożności jego doręczenia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie włączono do akt sprawy uznając za doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei osoby dokonujące odprawy celnej oraz uczestniczące przy zabezpieczeniu prób towarowych, a mianowicie agent celny I.C. i funkcjonariusz celny A.R., jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie wniosły do sprawy żadnych dodatkowych wyjaśnień. Jak się bowiem okazało (pismo Agencji Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...]) I.C. od kilku lat nie pracuje w tej agencji, w firmie tej nie zalegają też próby towarowe pobrane wg protokołu nr [...]. W oświadczeniu z dnia [...] września 2009 r. inspektor celny A.R. wyjaśnił natomiast, że próby, które pobierał w dniu [...] maja 2003r. w OC nie miały cech świadczących o pochodzeniu chińskim. Jednocześnie stwierdził, że materiały włókiennicze w belach miały metki (etykiety) z krajem pochodzenia, ale przedmiotem importu nie były materiały włókiennicze w belach lecz konkretne wyroby tj. szorty dziecięce, bluzki damski, szory męskie, spodnie młodzieżowe oraz spodnio-szorty młodzieżowe. Organ odwoławczy zwrócił się również do skarżącego o przesłanie ewentualnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie kraju pochodzenia. Skarżący poinformował jednak, że z uwagi na upływ czasu nie posiada żadnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach organ odwoławczy, z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) przyjął, że niedających się usunąć wątpliwości co do kraju pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] czerwca 2003 r. nie można tłumaczyć na niekorzyść skarżącego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w sprawie nie będzie miała zastosowania autonomiczna stawka celna podwyższona o 100%. Słusznie przy tym zwrócił uwagę, że wątpliwości w zakresie ustalenia kraju pochodzenia nie zmieniają dokonanej wcześniej oceny co do nieudokumentowania zgodnie z prawem tj. rozporządzeniem z dnia 15 października 1997r. w związku z art. 19 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego, pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Wynik weryfikacji świadectwa FORM A nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. wskazujący na nieautentyczność tego dokumentu uprawniał organ do pozbawienia strony możliwości skorzystania z konwencyjnej stawki celnej (18%) i zastosowania stawki autonomicznej. W świetle oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne obu instancji w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie kwestię powyższą należało traktować jako przesądzoną. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego dotyczący braku wyjaśnienia negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia w kontekście stwierdzenia przez zagraniczny organ weryfikujący, że dowód ten został sfałszowany, a także brak przeprowadzenia przez polski organ celny suwerennego postępowania wyjaśniającego przez porównanie z posiadanym zbiorami odcisków pieczęci i wzorów podpisów , co skarżącego doprowadziło do przekonania, że w rzeczywistości orzekał zagraniczny organ celny. Wskazać należy, że organy celne prawidłowo oceniły, że pismo władz zagranicznych z dnia [...] maja 2004 r. stanowiło uzasadnianą podstawę do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru. Podmiot udzielający odpowiedzi na zapytanie polskiego organu wyjaśnił bowiem w sposób przekonujący, z jakich powodów sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru. Organ ten porównał zakwestionowane pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwie z tymi, jakie są używane przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie. Pismo tego organu, jak zasadnie przyjęły organy celne, stanowiło zatem dowód, by na jego podstawie stwierdzić, że importowany towar nie zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych. Sąd podkreśla też, że wbrew zarzutom skarżącego, w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie nie było prowadzone w żadnym jego stadium przez organy administracyjne obcego państwa. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowiło w istocie czynność o charakterze dowodowym, która nie może być traktowana jako przedmiot odrębnego postępowania, czy też jako przedstawienie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 270 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu pismo podmiotu działającego na terenie obcego państwa, właściwego dla eksportera, stanowiło dowód w sprawie, który został w sposób prawidłowy poddany ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec negatywnego wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, jak również braku możliwości ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru, organy celne prawidłowo zatem przyjęły, iż w sprawie nie będzie miała zastosowania konwencyjna stawka w wysokości 18 % a autonomiczna w wysokości 60%. Niezasadny był przy tym zarzut wykroczenia przez Dyrektora Izby Celnej poza uprawnienia organu odwoławczego, co miało przejawiać się prowadzeniem przez ten organ postępowania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego w tym zakresie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Celnego a nie Dyrektor Izby Celnej. Takie stanowisko uznać należało za sprzeczne z zasadą ogólną postępowania, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującą dwuinstancyjność postępowania. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Przeciwne, jest to jego obowiązek, determinowany przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 670/08 - LEX nr 489757). Przewidziana w wymienionym art. 127 zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej część. W niniejszej sprawie taka potrzeba nie zachodziła, co wprost wynika z zakresu obowiązków nałożonych na organ odwoławczy wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nie można też uznać racji skarżącego, że czynności wynikających ze wskazań WSA nie mógł przeprowadzić organ odwoławczy. Zauważyć bowiem należy, że po pierwsze, w wyniku wyżej wymienionego wyroku została uchylona tylko zaskarżona decyzja , czyli decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006r.; po drugie zaś, o czym była już mowa, istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, a nie wyłącznie na instancyjnej kontroli prawidłowości postępowania i orzekania przez organ pierwszej instancji. Nawet jeżeli na etapie odwoławczym okaże się , że trzeba uzupełnić postępowanie , uprawniony do tego będzie organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 229 Ordynacji podatkowej organ ten może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Ewentualne zlecenie takich czynności organowi, który wydał decyzję zależy od uznania organu odwoławczego , a i tak oznaczać będzie prowadzenie postępowania na rzecz tego organu, a więc nie jako postępowania pierwszoinstancyjnego, co również wynika z cyt. art. 229. Uzupełniający charakter postępowania, które zostało przeprowadzone w wyniku wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2009 r. nie powinien natomiast budzić żadnych wątpliwości wobec konieczności zbadania jedynie kwestii możliwości ustalenia pochodzenia towaru. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącego, że organ odwoławczy orzekając w zakresie cła, podatku od towarów i usług, odsetek od kwot nieuiszczonych w terminie oraz wysokości odsetek wyrównawczych i utrzymując w pozostałym zakresie decyzję organu z dnia [...] czerwca 2006 r. doprowadził do tego, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje rozstrzygające to samo zagadnienie, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt.4 i 6 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił w zaskarżonej decyzji zastosowaną stawkę celną, a w konsekwencji w sposób prawidłowy i precyzyjny określił należności celne i podatkowe ( VAT), nie pozostawiając żadnych wątpliwości iż w obrocie prawnym - w zakresie podnoszonego zarzutu - mamy do czynienia wyłącznie z ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. W zaskarżonej decyzji użyto sformułowania " uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i orzeka co następuje" i następnie w ujęciu tabelarycznym pod pozycjami 1,2,3,4,5 dokonano określenia m.in. stawki celnej ( 60% zamiast 120%), kwoty cła, podstawy opodatkowania VAT i kwoty tego podatku. Następnie zaś (nadal w obrębie rozstrzygnięcia, czyli tzw. sentencji) określono ogółem należne cło i VAT oraz wysokość odsetek od kwot nieuiszczonych w terminie oraz wysokość odsetek wyrównawczych. Według Sądu, każdy z powyższych elementów składających się na rozstrzygnięcie decyzji został precyzyjnie określony przez organ drugiej instancji. Nie jest też trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew stanowisku skarżącego nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze, określone w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, a nie odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie zarówno w sentencji decyzji jak i jej uzasadnieniu. W zakresie natomiast odsetek od kwot nieuiszczonych, w sposób właściwy określono wysokość odsetek, wskazując wyraźnie okres za jaki je naliczono oraz określono ich kwotę. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz.U. Nr 155, poz.1515) organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie naliczył odsetki wyrównawcze, bowiem w wyniku nieprawidłowego zastosowania stawki celnej przesunięto datę zarejestrowania długu celnego, a tym samym skarżący uzyskał korzyść majątkową i zgodnie z treścią art.222 § 4 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany był do pobrania odsetek wyrównawczych. Ponadto przepis § 5 ust. 3 cyt.rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Skarżący natomiast nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi, by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały. Za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać również zarzut przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów z tej racji, że w aktach sprawy znajdują się dowody sporządzone w języku obcym, które nie były przetłumaczone na język polski. Dotyczy to faktur, listów ładunkowych, certyfikatów, świadectw pochodzenia oraz pisma Dyrektora IC skierowanego do zagranicznego podmiotu weryfikujacego świadectwo pochodzenia. Sąd chciałby podkreślić, iż zarzuty w powyższym zakresie zmierzają do podważenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Powyższe spostrzeżenie wiąże się z ugruntowanym poglądem, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Ponadto godzi się przypomnieć, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami wcześniejszych wyroków NSA i WSA w tej sprawie. Natomiast na gruncie niniejszej sprawy jako niezrozumiały należy uznać zarzut pełnomocnika, że nie reprezentował on Spółki R w postępowaniu przed organami celnymi. Przede wszystkim Sąd zwraca uwagę, że sprawa dotyczy skarżącego T.K. a nie Spółki R. Wskazać też należy, że taki zarzut nie był przesłanką wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, a powyższe zmierza do podważenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która podlegała już kontroli sądowej (NSA, WSA). Nie miał także podstaw podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzja uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź za nieprawidłowe nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zasadnie organy celne ustaliły, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] czerwca 2003 r. (bezsporne), trzyletni termin wydania decyzji upłynął w dniu [...] czerwca 2006 r., natomiast organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania, wydał decyzję kończącą to postępowania w dniu [...] czerwca 2006 r., a więc niewątpliwie przed upływem ustawowego terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu wyżej wymienionym przepisem. Zdaniem Sądu organ nie naruszył regulacji art. 180 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, albowiem prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym przedmiotu postępowania. Sąd przy tym uznał, że decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby mieć one wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady praworządności, zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd przede wszystkim nie stwierdził, iżby organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się w pełni do wskazań zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r. w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, co czyni chybionym zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Z tych też względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.