I SA/Go 178/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę. I SA/Go 178/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, E.M., zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowe z [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i orzekającą kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 794,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem [...] czerwca 2006 r. skarżąca wystąpiła o zwrot wydatków wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r, nr 177, poz. 1468 ze zm.) w kwocie 1 674,00 zł. Wydatki te skarżąca poniosła na adaptację powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Do wniosku skarżąca załączyła kserokopie: decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] przenosząca pozwolenie na przebudowę poddasza na mieszkanie z K.M. na rzecz skarżące; faktury dokumentujące poniesienie wydatku; zawiadomienie z dnia [...] lipca 2005 r. o zakończeniu budowy złożone przez skarżącą. Organ I instancji ustalił, że wskazana we wniosku inwestycja, w związku z którą poniesiono wydatki wymagała pozwolenia na budowę. W odniesieniu do tych samych wydatków, które stanowią podstawę wniosku o zwrot podatku VAT skarżąca korzystała w części z odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ulg mieszkaniowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. organ I instancj określił kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 486,00 zł, w tym: wymagających pozwolenia na budowę, które nie stanowiły podstawy odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1,00 zł; wymagających pozwolenia na budowę, które stanowiły podstawę odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 485,00 zł. Organ I instancji nie uznał wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] z uwagi na brak przez skarżącą w tym okresie, prawa do dysponowania nieruchomością i pozwolenia na przebudowę poddasza na mieszkanie. Z uwagi na fakt, że kody PKWiU materiałów wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie są zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. M. T. i B. z 2006 r. nr 1 poz.1) organ nie uznał wydatków udokumentowanych 35 fakturami oraz zakwestionował wydatki udokumentowane następującymi fakturami: z [...] marca 2005 r. nr [...] poz. 2 i 3; z dnia [...] września 2005 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2005 r, nr [...]; z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]; z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...]; z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], ponieważ zgodnie z § 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 mają 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r., nr 95, poz. 798), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 4-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Istnieje możliwość korygowania zarówno w formie faktury korygującej, jak i noty korygującej, pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie, itp. dotyczących konkretnego podatnika widniejącego na fakturze. Nie można natomiast w drodze wystawienia noty całkowicie zmienić nabywcę towaru. Nota korygująca jest rodzajem faktury VAT, do wystawienia której nie jest uprawniony nabywca nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o zmianę skarżonej decyzji poprzez określenie kwoty wydatków w wysokości przez nią żądanej. Zarzuciła, że decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Nie zgodziła się z argumentacją organu w zakresie nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. z uwagi na brak w tym okresie prawa do dysponowania nieruchomością i pozwolenia na przebudowę poddasza na mieszkanie. Podkreśliła, że żaden z przepisów ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nie stawia wymogu posiadania pozwolenia na budowę już w momencie dokonywania wydatków związanych z realizacją danej inwestycji. Polskie prawo cywilne przewiduje szereg uregulowań prawnych dających bezsprzeczną ekspektatywę nabycia własności bądź innych ograniczonych praw rzeczowych, które czynią wcześniejsze poniesienie wydatków na realizację inwestycji w pełni bezpiecznymi i uzasadnionymi. Wskazała, że w umowie przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2003 r. poprzedni inwestor legitymujący się uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. nr [...], w której wyrażono zgodę na powiększenie liczby lokali w nieruchomości poprzez adaptację pomieszczeń strychu na jego rzecz i przeniósł na skarżącą prawo do adaptacji poddasza na lokal mieszkalny, co potwierdził zrzeczeniem się go pismem złożonym zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej. W ocenie skarżącej związek wydatków z dokonaną przebudową poddasza na lokal mieszkalny jest bezsporny i oczywisty. Materiał został spożytkowany w trakcie przebudowy. Został on wymieniony na liście wydatków uprawniających do uzyskania zwrotu. Dokonane prace mają charakter przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Z 2003 r. nr 207 poz. 2016 ze zm.). Dla otrzymania zwrotu nie ma wymogu, aby budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa (przystosowania) były już ukończone. Nie muszą być nawet zaczęte. Powinny być jedynie w sferze planów. Skarżąca nie zgodziła się również z uzasadnieniem organu, zgodnie z którym nota korygująca jest rodzajem faktury VAT, do wystawienia której nie jest uprawniony nabywca niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego skarżąca uzupełniła odwołanie m. in. o kserokopie faktur VAT korekt do faktur, zakwestionowanych przez organ I instancji w związku z wystawionymi notami korygującymi. W związku z otrzymaniem zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. [...] w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca w piśmie z [...] grudnia 2011 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oddalający apelację od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] nie był orzeczeniem prawomocnym, od którego nie przysługuje środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, które rozstrzygnęłoby zagadnienie wstępnym. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do Sądu Najwyższego. Poinformowała także, że Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r sygn. akt [...] odrzucił skargę kasacyjną. Od ww. postanowienia skarżąca wniosła zażalenie z dnia [...] czerwca 2011 r., które nie zostało jeszcze rozpoznane przez Sąd Najwyższy. W ocenie skarżącej kwestia zagadnienia prejudycjalnego, które stanowiło podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] nie została rozstrzygnięta. Skarżąca wskazała również, że w tożsamym piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie o nr [...] (skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej) wniosła o uwzględnienie podanych okoliczności i uchylenie postanowienia z urzędu, gdyż przyczyny, które stanowiły podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego nie ustały. Wniosła również na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy cywilnej sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym, a obecnie przed Sądem Najwyższym poprzez wystąpienie o ich udostępnienie przez ww. sąd na czas trwania postępowania podatkowego. Zawarte w nich materiały oraz dowody w postaci protokołów przesłuchań stron i świadków, a także dokumentów urzędowych i prywatnych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin dotyczące kwestii przeniesienia na skarżącą własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania mogą w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mają zasadnicze znaczenie dla możliwości wydania poprawnego prawnie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, gdyż wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez sąd mają zasadnicze znaczenia dla sprawy i uzasadnienia zasadności skorzystania z przedmiotowych ulg, co z mocy prawa przesądza o potrzebie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, zaś oddalenie powództwa oraz apelacji od wyroku nie nastąpiło z powodu jego bezzasadności, czy niesłuszności co do zasady, a jedynie z powodu ograniczeń i obostrzeń natury proceduralnej i formalnej. Ponadto skarżąca wniosła o czasowe przesłanie akt do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania, tj. Urzędu Skarbowego. Rzeczywiste skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia jest niemożliwe, gdyż wiązałoby się z koniecznością czasochłonnych, kosztownych podróży, na które nie może sobie pozwolić, z uwagi na jej ciężką sytuację materialną, zdrowotną i osobistą oraz charakter wykonywanej pracy zawodowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w części i orzekł, że kwota zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynosi 794,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że organ I instancji bezpodstawnie nie uznał wydatków udokumentowanych fakturami z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] oraz z [...] maja 2004 r. nr [...] z uwagi na brak pozwolenia na przebudowę poddasza na mieszkanie, gdyż skarżąca w dacie złożenia wniosku przedłożyła ww. pozwolenie, a ustawodawca nie uzależnia prawa do zwrotu niektórych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego od tego czy zakup materiałów nastąpił przed, czy po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy stwierdził również, że zarzut przedwczesnego podjęcia zawieszonego postępowania odnosił się do postępowania prowadzonego w związku z odwołaniem skarżącej z dnia [...] maja 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], w której organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła: 1.na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w części w jakiej nie uwzględnia ona wniosku podatnika, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa; 2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej o uchylenie skarżonej decyzji w części w jakiej nie uwzględnia ona wniosku podatnika i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy; 3. ewentualnie z ostrożności procesowej na wypadek nie uwzględnienia przez Sąd ww .wniosku w przedmiocie merytorycznego orzeczenia w sprawie co do istoty wniosła: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbieg z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej o uchylenie skarżonej decyzji w części w jakiej nie uwzględnia ona wniosku podatnika i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia; 4. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 3 w zbiegu z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jeżeli podczas rozpatrywania skargi pojawi się takowa konieczność w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, 5. na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu stałego od skargi, o którym mowa w art. 230 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W zakresie wydatków nie uwzględnionych przez organ II instancji skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu przytaczając argumentację tożsamą z argumentacją powołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że ustawa nie zawiera przepisu, który ograniczałby odliczenie wydatków wyłącznie do wymienionych w wykazie. Brak materiału budowlanego w wykazie nie oznacza, że nie przysługuje w związku z jego zakupem prawo zwrotu, z kolei umieszczenie go w wykazie nie gwarantuje prawa do odliczenia, prawo to zależy od spełnienia warunków zasadniczych (materiał budowlany, wykorzystany w budowie, przebudowie, remoncie, zmiana stawki VAT 7% - 22%). Wskazała, iż przepisy nie wymagają określenia symbolu PKWiU na składanych do urzędu skarbowego wraz z wnioskiem kopiach faktur. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym nota korygująca jest rodzajem faktury VAT, do wystawienia której nie jest uprawniony nabywca niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535z późn. zm.). Podnosi, iż nota korygująca jest swego rodzaju odpowiednikiem faktury korygującej. O ile faktura korygująca wystawiana jest przez podatnika dokonującego dostawy lub wykonującego usługę, to nota korygująca wystawiana jest przez nabywcę towaru lub usługi i może dotyczyć tylko drobnych pomyłek. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2000 r. - I SA/Gd 903/98, niepubl. skład orzekający zauważył, że jeżeli pierwotny tekst opisu czynności zawarty w fakturze odpowiadał w rzeczywistości tej czynności, która opisana została w nocie korygującej, to brak racjonalnych podstaw do wystawienia noty korygującej. W ocenie skarżącej, notą korygującą nie można jedynie zmieniać statusu nabywcy - osoby fizycznej. Jeśli nabywca występował jako nie - podatnik (i faktura nie zawiera w związku z tym niektórych danych), nie można poprzez notę korygującą przekształcić tej faktury w fakturę sprzedaży dla osoby fizycznej - podatnika. Byłaby to zmiana nie samej faktury (dokumentu), lecz zmiana podmiotu czynności, którą faktura dokumentuje. Byłaby to niedopuszczalna ingerencja w treść czynności, a nie w sam dokument. W praktyce przy zaistnieniu sytuacji, gdy wystawca faktury pierwotnej wystawił ją błędnie poprzez wpisanie zamiast danych nabywcy - danych innego kontrahenta, dopuszczalne jest korygowanie popełnionego błędu przez samego nabywcę, poprzez wystawienie noty korygującej, w której zmieniłby on całkowicie dane nabywcy. Skarżąca uważa, że takie postępowanie nie byłoby błędne skoro transakcja rzeczywiście miała miejsce, zarówno dostawca jak i nabywca istnieją i zgadzają się, że zaistniała pomyłka polegająca na błędnym określeniu nabywcy. Poprawienie takiego błędu (całkowita zmiana danych nabywcy) przez samego nabywcę, w drodze wystawienia noty korygującej byłoby najprostszym rozwiązaniem. Przepisy dopuszczają poprawianie pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Wprawdzie nota korygująca jest rodzajem faktury VAT, a faktury potrzebne dla udokumentowania dostawy towarów i usług wystawiane zamiast sprzedawcy może sporządzić jedynie zarejestrowany czynny podatnik VAT. Jednakże w rozporządzeniu nie znajdują się żadne kryteria określające, kto może wystawiać noty korygujące. Wobec powyższego należy przyjąć, że może je wystawiać każdy nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę z błędnymi danymi. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2001 r. sygn. III SA 2975/1999, w którym stwierdzono, że skorygować można każdą konkretną pozycję faktury. Ponadto skarżąca zarzuca, że przy dokonywaniu obliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych doszło do znacząco, wpływającego na kwotę wyliczeń błędu rachunkowego, albowiem zważywszy na określoną przez organ II instancji kwotę podatku VAT zawartego w wydatkach uznanych przez tenże organ za spełniające wymogi ustawy, za jaką uznano kwotę 1437,49 zł i procentowo określoną na 68,18% kwotę zwrotu należy jednoznacznie wskazać, iż 68,18% z kwoty 1437,49 zł daje 980 zł, a nie jak błędnie wskazano w decyzji 794 zł. Kwotę 794 zł uzyskano by jedynie wówczas, gdyby wydatki te objęte zostały wcześniej ulgą remontowo-modernizacyjną, gdyż wówczas procentowy zwrot, kwoty podatku VAT zawartego w wydatkach uznany przez organ określono by na 55,23%, która to sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, albowiem decyzjami tegoż organu podatkowego uniemożliwiono stronie skorzystanie z tejże ulgi, a nawet wszelkich innych odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych, która to okoliczność znana jest organowi podatkowemu z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177 poz. 1468 ze zm.) osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: - budową budynku mieszkalnego; - nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; - remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Art. 3 ust. 2 i 3 ustawy stanowi, że zwrot, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Zwrot ten dotyczy materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 ustawy, dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Wykaz materiałów budowlanych, których zakup uprawnia do otrzymania zwrotu zawarty został w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. M. T. i B, z 2006 r. Nr 1 poz. 1). Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa wart. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl natomiast art 4 ust. 2 ustawy prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 przysługuje pod warunkiem, że osoba fizyczna posiada: prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia; 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016, ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku inwestycji określonej.; w art. 3 ust. 1 pkt 3; - pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Zasadnie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że przytoczony przepis ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym dokonuje wyraźnego rozróżnienia wymogów, jakie muszą być spełnione, aby podatnikowi przysługiwał zwrot wydatków w zależności od tego, czy dotyczą one, budowy budynku mieszkalnego, czy też jego remontu. W pierwszym przypadku podatnik musi bowiem przedłożyć prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz pozwolenie na budowę, w drugim zaś przypadku tytuł prawny do budynku mieszkalnego. Tym samym istotne jest, czy wydatki zostały poniesione w związku z remontem, czy też w związku z budową budynku mieszkalnego. W tym zakresie organ w prawidłowy sposób powołał się na przepisy Prawa budowlanego wskazując, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r Nr 106, poz. 1126 ze zm.) pod pojęciem "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użytych w stanie pierwotnym. Z kolei pojęcie "modernizacji" użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada w prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na przyjęcie jego rozumienia zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Organ prawidłowo przyjął, że powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego już budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W przepis art. 57 ust. 1 zawarte jest enumeratywne wyliczenie dokumentów, które należy dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o pozwolenie na użytkowanie, tj.: oryginał dziennika budowy; oświadczenie kierownika budowy; o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu; oświadczenie o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego zagospodarowania; protokoły badań i sprawdzeń; inwentaryzację geodezyjną powykonawczą; potwierdzenie, zgodnie z odrębnymi przepisami, odbioru wykonanych przyłączy. Z art. 54 ustawy Prawo budowlane wynika, że aby przystąpić do użytkowania budynku, konieczne jest uprzednie zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy oraz brak sprzeciwu tego organu w terminie 21 dni od dnia doręczenia tego zawiadomienia. Dopóki wskazane przesłanki nie zostaną spełnione, nie można mówić o zakończeniu budowy. Wskazać należy, że wszelkie prace prowadzone w budynku, którego budowa nie została zakończona, niezależnie od ich charakteru są pracami budowlanymi. Jeżeli budynek nie został ukończony, nie można w nim prowadzić prac modernizacyjnych lub remontowych. Remont i modernizacja mogą być bowiem prowadzone w budynku, który jest ukończony (wybudowany). Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca w dniu [...] lipca 2005 r. zgłosiła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zakończenie inwestycji przebudowy powierzchni strychowej na lokal mieszkalny. Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] wynika, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na skutek którego ustalił, że inwestycja została zrealizowana z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia, polegającym na podłączeniu się do istniejących przewodów spalinowych i wentylacyjnych, zamiast wybudowania nowych przewodów kominowych. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] września 2005 r. zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia przedmiotowej budowy. Następnie Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. uchylił ww. decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zawiadomienia o zakończeniu robót. Jednocześnie sprawę przekazano Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego do ponownego rozpoznania, ustalając istnienie istotnego odstępstwa od projektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nakazano skarżącej wykonanie czynności mających na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez przedłożenie projektu budowlanego zamiennego. Od ww. decyzji skarżąca nie wniosła skutecznie odwołania. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Postanowienie to skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 288/08 skargę oddalił. W wyniku skargi kasacyjnej skarżącej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podlegało kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt II OSK 22/09 oddalił skargę kasacyjną. Prawidłowo ustaliły zatem organy podatkowe że skarżąca ponosiła wydatki związane z adaptacją powierzchni strychowej na cele mieszkalne. Na inwestycję tą posiadała pozwolenie na budowę, a zatem wydatki te dotyczyły przystosowania (adaptacji) części budynku (powierzchni strychowej) na cele mieszkalne, należy zakwalifikować je jako wydatki związane z budową. Za całkowicie niezasadny uznać należy podniesiony przez skarżącą zarzut nieuznania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na zakup materiałów udokumentowanych fakturami VAT, do których na etapie postępowania przed organem I instancji skarżąca przedłożyła noty korygujące. Na tę okoliczność skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2001 r. sygn. III SA 2975/1999. Wskazać należy, że wskazany wyrok NSA nie rozstrzygał kwestii dopuszczalności korekt faktur VAT dokonywanych za pomocą not korygujących, lecz dotyczył korekt dokonywanych przy pomocy faktur korygujących. W tym względzie na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że notą korygującą można zmienić tylko pomyłki dotyczące niewielkich błędów w danych nabywcy np. w danych adresowych, czy nazwie. Nie można natomiast całkowicie zmienić nabywcy towaru. Wystawienie noty korygującej w takiej sytuacji nie koryguje pomyłki dotyczącej nabywcy, a wskazuje zupełnie innego nabywcę ( inny podmiot ). Nie jest to więc korekta pomyłki, a zmiana treści dokumentu. W sytuacji, gdy sprzedawca błędnie określił nabywcę należy zatem wystawić fakturę korygującą. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji, do faktur, które były wystawione na inną osobę, przedłożyła jedynie noty korygujące, organ nie mógł uwzględnić wynikających z nich wydatków. Uczynił to na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ wówczas skarżąca przedłożyła faktury korygujące do czterech z sześciu spornych faktur, które zostały wystawione na okoliczność zmiany błędnie określonego nabywcy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w związku z przedłożeniem przez stronę faktur korygujących wystawionych przez C Sp. z o. o. na okoliczność skorygowania danych dotyczących nabywcy materiałów budowlanych; z C.M. na skarżącą (faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2005 r, skorygowana fakturą VAT korektą nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r.,) oraz z J.S. na skarżącą (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] skorygowana fakturą VAT korekta z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], faktura VAT z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] skorygowana fakturą VAT korekta z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], faktura VAT z dnia [...] września 2005 r. nr [...] skorygowana fakturą VAT korektą z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...]) organ odwoławczy zaliczył do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wydatki dokumentowane ww. fakturami na kwotę brutto w wysokości 2 493,78 zł w tym podatek VAT w wysokości 449,70 zł. Organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił jednak wydatku z tytułu transportu wynikającego z faktury z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] na kwotę brutto 32,00 zł (podatek VAT w wysokości 5,77 zł), z uwagi na fakt, że był to zakup usługi. Prawidłowo postąpiły również organy podatkowe obu instancji nie uznając wydatków wynikających z faktur: z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 2,3,4; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 1 i 2; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 1,2 i 5; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 2; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] lipca 2004r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 5 i 6; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; z dnia [...] września 2004 r. nr [...]; z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] poz. 1 i 3; z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] poz. 2; z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]; z dnia [...] września 2004 r. nr [...] poz. 1, 2,4 i 5; z dnia [...] września 2004 r. nr [...] poz. 1 i 2; z dnia [...] września 2004 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] października 2004 r. nr [...] poz. 1, 4, 5 i 6; z dnia [...] października 2004 r. nr [...] poz. 4; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] poz. 2; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]; z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]; z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...]; z dnia [...] lipca 2004 nr [...]; z dnia [...] października 2004 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] poz. 1; z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...];z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]; z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] poz. 1, ponieważ nie są one zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego błędu rachunkowego przy dokonywaniu obliczenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, przyjąć należy za prawidłowe wyrażone w tym względzie w odpowiedzi na skargę, stanowisko organu podatkowego, który wskazał, że kwota 794 zł jest kwotą zwrotu w prawidłowej wysokości i składa się ona z dwóch wielkości; 1,00 zł oraz 793,00 zł. Kwota 1,00 zł stanowi 68,18% kwoty 1,39 zł - podatku VAT zawartego w wydatkach na podstawie których skarżąca nie korzystała z odliczenia, natomiast kwota 793,00 zł stanowi 55,23% kwoty 1436,10 zł - podatku VAT zawartego w wydatkach uznanych przez organ za spełniające wymogi ustawy, na podstawie których skarżąca korzystała z odliczenia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie podał, że 793,00 zł stanowi 65,22% kwoty podatku VAT, jednak ta pomyłka (pisarska) nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zastosował prawidłową stawkę 55,23 % w celu ustalenia kwoty zwrotu podatku VAT zawartego w wydatkach w stosunku do których skarżąca korzystała z odliczenia wydatków mieszkaniowych (55,23 % z 1 436,10 zł daje 793,00 zł). Podkreślić należy, że w przypadku robót budowlanych związanych z wydatkami, których mowa w ust. 1 art. 3 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wymagających pozwolenia na budowę przepis ust. 6 ww. artykułu określa sposób ustalania kwoty zwrotu w odniesieniu do wydatków, w odniesieniu do których, osoba fizyczna korzystała lub korzysta z odliczenia na podstawie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 2 art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. nr 134 poz. 1509 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1956 i Dz. U. z 2003 r. nr 222 poz. 2201, oraz Dz. U. z 2004 r. nr 263 poz. 2619) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. nr 202 poz. 1958 oraz Dz. U. z 2005 r. nr 263 poz. 2619). Ponieważ skarżąca skorzystała z odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych na remont lokalu mieszkalnego oraz remont instalacji gazowej udokumentowanych przedmiotowymi fakturami prawidłowo organy zastosowały stawkę 55,23%. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ D. Skupień