I SA/Go 18/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W dniu 6 grudnia 2006 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 601.252 zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 170.645 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości za okres od 2 kwietnia 1997 r. do 5 września 2000 r. w kwocie 260.369 zł. Zaległość wraz z odsetkami została przez skarżącą uiszczona, natomiast powyższe orzeczenie zostało uchylone częściowo decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], która m. in. utrzymała w mocy zaległość podatkową w kwocie 133.293 zł i odsetki w kwocie 203.368,90 zł. W dniu 14 grudnia 2000 r. skarżącej zwrócono kwotę 95.910,90 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 255/04 uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej, a Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. kolejną decyzję nr [...], w której m. in. utrzymał w mocy zaległość podatkową w kwocie 65.935 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 100.578 zł. Dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżącej zwrócono nadpłatę w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 140.677,30 zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 600.287 zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 101.027 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości za okres od 1 kwietnia 1998 r. do 31 lipca 2000 r. w kwocie 97.630,80 zł. Zaległość wraz z odsetkami została przez skarżącą uiszczona, a powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 lipca 2002 r. wydanym w sprawie I SA/Po 3428/00 oddalił skargę Spółki, ale wyrok ten wskutek rewizji nadzwyczajnej został uchylony. Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 203/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił w/w decyzję z dnia [...]. nr [...]. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] m. in. utrzymał w mocy zaległość podatkową w kwocie 47.115 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 45.531,10 zł. Dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżącej zwrócono nadpłatę w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 113.740,50 zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa umorzyła skarżącej Spółce odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 i 1997 r. Wskutek wydania tej decyzji 12 września 2001 r. skarżącej zwrócono kwotę 310.582,30 zł. W dniu 17 maja 2005 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za lata 1996 – 1997, wynikającej z opisanych wyżej decyzji, w kwocie 290.808,04 zł. Wniosek ten skarżąca sprecyzowała w dniu 7 lipca 2005 r. żądając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 370.513,10 zł, stosownie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wraz z należnym oprocentowaniem. Jednocześnie we wniosku tym skarżąca wskazała, iż nie została rozstrzygnięta sprawa odsetek za okres od 6 października 2000 r. do 12 września 2001 r. tj. od dnia pobrania odsetek do ich zwrotu w wyniku umorzenia w kwocie 124.956,20 zł, ale przy uwzględnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości do sprawy tej skarżąca nie chciałaby wracać. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił odmownie wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 i 1997 w wysokości 370.513,10 zł, wskazując iż wzajemne rozliczenia podatnika z organami podatkowymi zostały całkowicie dokonane, a żądania w przedmiocie zwrotu nadpłaty są nieuzasadnione. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał także szczegółowego rozliczenia zwróconych dotychczas skarżącej kwot. Z rozliczenia tego wynika, iż dokonując zwrotu nie uwzględnił oprocentowania od kwot zwróconych w związku z umorzeniem odsetek od zaległości w podatku dochodowym za lata 1996 – 1997. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 370.513,10 zł, ponieważ wzajemne rozliczenia Spółki z organem podatkowym zostały całkowicie uregulowane. Decyzji tej Spółka nie zaskarżyła. W dniu 24 stycznia 2006 r. skarżąca, powołując się na przepisy art. 72 § 2, art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej, wniosła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w tej części należności, która zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nie została objęta zwrotem w dniu 25 kwietnia 2005 r. (pisma tego brak w aktach administracyjnych). Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, iż w zakresie odsetek uchylenie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło za rok 1996 kwoty w wysokości 101.232,50 zł, a za rok 1997 kwoty w wysokości 52.099,70 zł. Kwoty te Spółka uregulowała w okresie od 14 września do 13 października 2000 r. Odsetki od zaległości podatkowych zostały umorzone i zwrócone Spółce 13 września 2001 r., a zatem Skarb Państwa dysponował tymi kwotami w okresie od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. W odniesieniu do kwoty nadpłaty związanej z kwotami zarachowanymi na spłatę odsetek za zwłokę nie powstał obowiązek zwrotu, ponieważ kwoty te zostały już wcześniej podatnikowi zwrócone w związku z umorzeniem odsetek. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem skarżącej, że nadpłata ta na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podlega oprocentowaniu za ten okres, w trakcie którego pozostawała w dyspozycji Skarbu Państwa, tj. w okresie od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. Wartość tego oprocentowania wynosi ok. 64.000 zł, a na dzień dokonania tego zwrotu tj. 25 kwietnia 2005 r. wartość dokonanego zwrotu winna wynieść 318.000 zł. W tej sytuacji zachodzi potrzeba ponownego przeliczenia zwróconych podatnikowi środków celem ustalenia wysokości należnego Spółce zwrotu. Na wezwanie organu podatkowego skarżąca wskazała, iż jej wniosek nie pokrywa się z zakresem wniosku z 13 maja 2005 r. uzupełnionego pismem z 5 lipca 2007 r. Odmienna jest podstawa prawna żądania, jak i jej przedmiot. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 72 i art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania objętego wnioskiem z dnia 26 stycznia 2006 r., wskazując iż jest to drugi wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997. Decyzja Naczelnika US z dnia [...]lipca 2005 r. odnosiła się do problematyki ewentualnej nadpłaty Spółki w tym podatku w pełnym zakresie, tzn. uwzględniała zarówno kwoty zapłacone przez Spółkę na poczet wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997, jak i dokonane przez organy podatkowe zwroty podatku, w kontekście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. oraz decyzji Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. czyli tzw. decyzji umorzeniowej. Wzajemne rozliczenia podatnika z organami podatkowymi zostały całkowicie dokonane, co potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. wskazując wprost, iż na dzień wydania decyzji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. We wstępnej fazie każdego postępowania organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania złożonego przez stronę wniosku pod względem formalnym i merytorycznym. Nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie zapadła już decyzja organu podatkowego – odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, jest ona decyzją ostateczną i prawomocną, a zatem z tej przyczyny – w myśl przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie nie może być wszczęte. Postanowienie doręczono skarżącej w dniu 24 kwietnia 2006 r. W zakreślonym terminie skarżąca złożyła na nie zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 165a, art. 165, art. 72 § 2, art. 78 § 1, art. 78a i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 24 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Spółki z dnia 24 stycznia 2006 r. należy uznać za drugi wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 – 1997. Kwestia ta została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu drugiej instancji, której strona nie zaskarżyła do sądu. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 7 listopada 2006 r. , która w dniu 6 grudnia 2006 r. zaskarżyła je do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 72 § 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 1b, art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek skarżącej był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; art. 165a w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż sprawa objęta wnioskiem została już rozstrzygnięta; art. 127 i art. 217 w zw. z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do zawartych w zażaleniu zarzutów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż mimo zwrotu umorzonych odsetek od zaległości podatkowej, kwota zwrócona podległa oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej za okres, w trakcie którego pozostawała w dyspozycji Skarbu Państwa, tj. od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. Odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, iż wniosek z 24 stycznia 2006 r. nie zawierał żądania stwierdzenia nadpłaty lecz wprost żądanie zwrotu w oparciu o art. 72 § 2, art. 78 § 1, art. 78a Ordynacji podatkowej. Wniosek skarżącej nie może być uznany za tożsamy z wnioskiem rozpatrzonym odmownie w dniu 28 lipca 2005 r. Przedmiot wniosku złożonego w niniejszej sprawie nie był dotychczas objęty jakimkolwiek rozstrzygnięciem organu podatkowego. Zwrot nadpłaty dokonany w trybie art. 72 i 77 Ordynacji podatkowej w dniu 25 kwietnia 2005 r. nastąpił bez wydania decyzji, skutkiem podjęcia "czynności faktycznej". Wniosek w niniejszej sprawie wskazuje jedynie na konieczność uzupełnienia zwrotu dokonanego w dniu 25 kwietnia 2005 r. w tym samym trybie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe w taki sposób, iż wydane przez nie postanowienia musiały zostać uchylone, aby sprawa mogła zostać rozpatrzona od momentu złożenia przez skarżącą wniosku z dnia 24 stycznia 2006 r. W związku ze zmianami wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 - 1997, a co za tym idzie wysokości zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, spowodowanymi kolejnymi decyzjami uchylającymi te należności określone pierwotnie decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z lipca i września 2000 r. oraz tzw. decyzją umorzeniową, organ podatkowy trzykrotnie zwracał skarżącej nadpłacony podatek dochodowy: 14 grudnia 2000 r., 12 września 2001 r. i 25 kwietnia 2005 r. Ponieważ skarżąca uznała, iż dokonane zwroty są – zgodnie z jej wyliczeniami - zbyt niskie, w maju 2005 r. wniosła (a w lipcu 2005 r. sprecyzowała ten wniosek) o zwrot pozostałej jej zdaniem nadpłaty w kwocie 370.513,10 zł wraz z oprocentowaniem przewidzianym w art. 78 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie we wniosku tym wskazała, iż nie została rozstrzygnięta sprawa odsetek za okres od dnia pobrania odsetek od zaległości podatkowej do dnia ich zwrotu w wyniku umorzenia i zaznaczyła, iż przy uwzględnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości nie chciałaby do niej wracać. Wniosek ten został jednak załatwiony odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji tej jednak wyraźnie Naczelnik stwierdza, iż dotyczy ona stwierdzenia nadpłaty w wysokości 370.513,10 zł czyli dotyczy kwoty jakiej żądała skarżąca. Kwota ta natomiast nie obejmowała odsetek (oprocentowania) od kwoty zwróconej Spółce wskutek umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Także z uzasadnienia tej decyzji nie wynika, aby tą kwestią organ w ogóle się zajął. Opisał w nim jedynie kwoty uiszczone przez Spółkę, kwoty zwrócone Spółce w związku z wydanymi w dniu 23 marca 2005 r. decyzjami i zaznaczył, iż umorzone decyzją Izby Skarbowej z 4 września 2001 r. zostały podatnikowi zwrócone w dniu 12 września 2001 r. Natomiast rozpatrujący sprawę wskutek odwołania skarżącej organ drugiej instancji wskazał wprost, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 370.513,10 zł, ponieważ wzajemne rozliczenia Spółki z organem podatkowym zostały całkowicie uregulowane. Sąd zatem zgodził się ze skarżącą, iż objęte wnioskiem z dnia 24 stycznia 2006 r. żądanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem tej części należności, która nie została objęta zwrotem dokonanym dnia 25 kwietnia 2005 r. nie było przedmiotem opisanego wyżej postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a sformułowania, że wzajemne rozliczenia Spółki z organem podatkowym zostały całkowicie uregulowane nie można uznać za rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania zawartego w w/w wniosku. Należy w tym miejscu wskazać, iż mimo sformułowania zawartego we wniosku: "o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem ..." z uzasadnienia wniosku jednoznacznie wynika, iż skarżąca żądała wypłaty oprocentowania od odsetek za zwłokę zwróconych jej wskutek wydania decyzji umorzeniowej za okres, w którym kwota umorzonych później odsetek pozostawała w dyspozycji Skarbu Państwa, tj. od 14 września 2000 r. do 13 września 2001 r. W myśl przepisu art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn na żądanie strony nie może być wszczęte postępowanie, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organów obu instancji wniosek skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r. jest drugim wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a ponieważ postępowanie w tym zakresie zostało już ostatecznie i prawomocnie zakończone, stanowiło to przyczynę, dla której wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na przedstawione wyżej wywody, takiego poglądu organów podatkowych Sąd nie podzielił. Nie można uznać, iż wniosek strony z dnia 26 styczna 2006 r. został już wcześniej merytorycznie rozpatrzony, ponieważ w decyzjach organów obu instancji brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do żądania z 24 stycznia 2006 r. uprzednio w ogóle nie zgłoszonego. Nie mogły zatem organy podatkowe stwierdzić, iż przedmiotowa sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta decyzjami z dnia 28 lipca 2005 r. i z dnia 21 października 2005 r., a tym samym brak było podstaw do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania. Wniosek skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r. należy potraktować jako żądanie wypłaty oprocentowania uregulowanego w art. 78 Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie zajmowały się, jak wykazano wyżej, oprocentowaniem zaległości podatkowej zwróconej w wyniku wydania decyzji umorzeniowej, to kwestia ta winna być rozstrzygnięta w drodze wydania decyzji podatkowej. Opisane wyżej uchybienie doprowadziły do wydania wadliwych postanowień (przez organy obu instancji) odmawiających wszczęcia postępowania, a tym samym naruszających przepisy art. 165a § 1 i art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem czym innym jest formalna odmowa wszczęcia postępowania a czym innym merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o wypłatę oprocentowania. Tym samym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji. Sąd nie podzielił jednak pozostałych zarzutów skargi, w szczególności naruszenia przepisów art. 72 § 1 i 2, art. 75, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 oraz art. 78 a Ordynacji podatkowej, albowiem są to przepisy materialne dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania, a żądanie skarżącej objęte jej wnioskiem ze stycznia 2006 r. nie zostało w ogóle rozpoznane merytorycznie w związku z odmową wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podobnie, jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te dotyczą postępowania dowodowego, które w niniejszej sprawie z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania w ogóle nie było i nie mogło być prowadzone. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert