I SA/Go 18/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi F GmgH Co. KG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] marca 2025 r. w sprawie odmowy F.z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wnioskiem złożonym [...] grudnia 2024 r. do NUS strona wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 30 015 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nr [...]. W załączeniu przedłożyła: -/ pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego, -/ wydruk z francuskiego rejestru handlowego, -/ dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", -/ fakturę [...]. dokumentującą sprzedaż samochodu wystawioną przez E. Sp. z o.o. (dalej: E.) dla S.(dalej: S.) z wykazaną kwotą akcyzy. Pismem z [...] grudnia 2024 r. NUS wezwał stronę do złożenia: -/ dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania powyższym pojazdem jak właściciel, • dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu, • pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, • dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej przy udziale przewoźnika. Strona przekazała odpowiedź pismem z [...] stycznia 2025 r. wraz z załączonymi dokumentami: -/ [...]r., wystawioną przez S. dokumentującą sprzedaż samochodu dla skarżącej, -/ zeskanowany dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej - "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Decyzją z [...] marca 2025 r. doręczoną zastępczo pełnomocnikowi [...] marca 2025 r., NUS odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nr [...]. W odwołaniu z [...] kwietnia 2025 r., pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanego odpisu Oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego A., zgodnie z którym samochodód osobowy o nr [...] był transportowany pojazdem o nr rejestracyjnym [...] z Polski do Niemiec i tam przekazane dealerowi - skarżącej. Jak wskazał - dowód ten potwierdzi okoliczność udowodnioną innymi dowodami, że samochód osobowy objęty wnioskiem strony o zwrot akcyzy zostały wywieziony z Polski i dostarczony wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie NUS. W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku. Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 202 r. poz. 126 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: Rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i Rozporządzenia. Zatem, już w momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem. Organ nawiązując do akt sprawy przypomniał najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego wynikające z akt (termin złożenia wniosku, jego treść, załączone do niego dowody, dowody przedstawione na etapie postępowania, w tym na wezwanie organu). Wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że strona nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ to nie ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionego we wniosku samochodu, a także że dostawa ta była realizowana w jej imieniu. Jako organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę, DIAS podzielił stanowisko NUS. Zaznaczył, że strona zakupiła wyprodukowany w Polsce przez firmę E. samochód osobowy o ww. numerze VIN. Samochód kupiła od firm: S. z siedzibą w Niemczech. Organ wskazał, że strona uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazd ten został wywieziony z Polski do Niemiec. Przypomniał treść pisma przewodniego strony do wniosku o zwrot akcyzy z [...] grudnia 2024 r. Organ stwierdził, że z regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie wynika, że ustawodawca przewidział szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego. Samo udowodnienie, że doszło do przemieszczenia pojazdu, nie skutkuje zwrotem podatku akcyzowego. Podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana jego imieniu, 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, 6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Istotne jest to, że każda z ww. przesłanek musi być spełniona, a w ocenie DIAS, strona nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Organ zwrócił uwagę, że strona uważa, że dla potwierdzenia wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dokument (oświadczenie), o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, może być zastąpiony dodatkowymi dokumentami, w szczególności określonymi w § 2 ust. 2 rozporządzenia, jak też nie jest konieczne przedstawienie oryginalnego dokumentu określonego w § 2 ust. 1 rozporządzenia, a wystarczający jest uwierzytelniony wydruk tego dokumentu. Jako, że organ nie podzielił tego stanowiska, wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. Dalej organ zauważył, że w tej sprawie, w piśmie przewodnim do wniosku o zwrot akcyzy skarżąca twierdziła, że to ona przewiozła przedmiotowy samochód transportem własnym z placu magazynowego E. do Niemiec. W tej kwestii, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, przedłożyła kserokopie dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że samochód osobowy nr [...]transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. NUS, przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] ustalił, że pojazd o ww. numerze rejestracyjnym nie figuruje w bazie EUCARIS, co wskazuje na błąd w dokumencie "Potwierdzenie wywozu (...)". Odnosząc się do złożonego wraz z odwołaniem z [...] kwietnia 2025 r. wniosku dowodowego w postaci Oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego firmy A. w Niemczech o wykonaniu usługi transportu, DIAS zauważył, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W ocenie DIAS, w tej sytuacji, gdy strona twierdzi, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., to spółka powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Organ stwierdził, że dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a strona na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedłożyła dokumentów przewozowych wskazanych w art. 107 ust. 3 u.p.a., takich jak faktury, specyfikacje dostaw i czy inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową, np. listy przewozowe (CMR), potwierdzających, że firma A.wykonała usługę transportu ww. pojazdu na zlecenie strony i koszt. Skarżąca nie wskazała także, że jest użytkownikami ww. pojazdu. Czynność organizowania transportu na zlecenie skarżącej potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla strony usługę przewozu pojazdu, zawierającą określony przez przewoźnika koszt transportu. Nadto, przedłożone przez stronę oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument, który potwierdza, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wskazanego we wniosku o zwrot akcyzy. Zgodził się z NUS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wymienionego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Strona potwierdziła jedynie odbiór pojazdu pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" strona potwierdziła fakt dostarczenia samochodu przez S. do Państwa siedziby. DIAS stwierdził, że nie sposób się również zgodzić z twierdzeniem strony, jakoby do zwrotu akcyzy od samochodu osobowego "wystarczające jest spełnienie przesłanek dotyczących: 1) Wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonymi odpowiednimi dokumentami, 2) Złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu". Podkreślił, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, poza szeregiem innych przesłanek, że do zwrotu akcyzy jest uprawniony podmiot, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W związku z tym, że skarżąca nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej własnym środkiem transportu, ani by ta dostawa była zrealizowana w jej imieniu to NUS słusznie odmówił jej zwrotu podatku akcyzowego. Dodał, że strona nie była właścicielem środka transportu, ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zorganizowanie transportu na jej zlecenie. Dlatego zarzut naruszenia "zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TSUE) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" jest całkowicie bezzasadny. Organ I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że jego wątpliwości budzi także przedstawiony przez stronę stan faktyczny w tej sprawie. Do wniosku o zwrot akcyzy załączyła dokument (fakturę) dotyczącą transakcji, w której nie brała udziału. Potwierdzała ona transakcję między E.a S. Żaden z dokumentów nie potwierdzał, że to ona nabyła prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. Takie dokumenty przedstawiła dopiero na wezwanie organu podatkowego. Nadto jako rachunek bankowy właściwy do zwrotu akcyzy, wskazała numer rachunku bankowego podmiotu zupełnie obcego dla niej, z którym nie dokonała żadnej transakcji dot. pojazdu. DIAS uznając zarzuty odwołania za bezzasadne wskazał, że w sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie, czy strona spełniła wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z preferencji uregulowanej w art. 107 ust. 1 u.p.a., tj. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organ zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dokumentów, które potwierdzałyby, że to strona jest podmiotem, który: "dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane". Stwierdził, że dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów przez S., a nie przez skarżącą. Wskazywane przez stronę okoliczności w postaci faktury potwierdzającej sprzedaż samochodu osobowego, czy też nabycie auta na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) nie stanowią potwierdzenia, że dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Organ odwołując się do treści art. 107 ust. 3 u.p.a. stwierdził, że skarżąca mimo obowiązku nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Przedłożone przez spółkę dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numer rejestracyjny środka transportu, jednakże z uwagi na błędnie podany na dokumencie "Potwierdzenie wywozu (...)" nie ustalono jego właściciela. Strona nie udowodniła też, że transport odbywał się na jej zlecenie oraz, że środek transportu jest jej własnością. Nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciel tego pojazdu wykonał usługę transportu samochodu objętego postępowaniem na jej zlecenie i koszt. Strona nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu, a jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, i wbrew jej twierdzeniu złożone dokumenty nie są wystarczające. Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska organ powołał obszerny fragment wyroku NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 284/12. Ostatecznie organ uznał, że NUS prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji w pełni zastosował reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów i dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194a § 2 O.p. DIAS wyjaśnił, że wprawdzie organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji na obowiązek przedłożenia oryginałów, to jednak z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, żeby to ich brak skutkował odmową zwrotu podatku akcyzowego. Skoro organ odniósł się w decyzji do treści dokumentów zgromadzonych w sprawie, to znaczy, że to ich treść, a nie forma skutkowała wydaniem rozstrzygnięcia, które nie jest zgodne z oczekiwaniami spółki. Podkreślił, że z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, że to ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powołując się na treść wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2022 r. sygn. akt III SA/GI 482/22, DIAS stwierdził, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje zatem wszelkim nabywcom, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca takimi dokumentami nie dysponuje, bądź pomimo ich posiadania, nie przedstawiła ich organom podatkowym. Ani w oryginale, a w żadnej innej formie. Z akt sprawy wynika, że nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej własnym środkiem transportu. Dostawa realizowana była przez inny podmiot. Strona nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby, że to ona zlecili dostawę wewnątrzwspólnotową wskazanemu przewoźnikowi. W skardze na powyższe orzeczenia Stroba zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. przez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochód ten został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochód ten został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. przez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Niemiec samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), przez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: (i) samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Niemiec), co potwierdza sam organ podatkowy, (ii) akcyza od tego samochodu została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (iii) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. przez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 O.p. przez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Opierając się na wskazanych powyżej zarzutach strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I oraz II instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23 - wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że pojazd wskazany jako własny środek transportu skarżącej nie jest jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktura wystawiona przez S. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazd nie musiał zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. dla S. również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W odwoławczym postępowaniu skarżąca przedstawiła dokument Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego firmy A. o wykonaniu usługi transportu (k. 44 akt podatkowych). Jak wynika z treści tego dokumentu spółka A. oświadczyła, że wskazany pojazd został transportowany z terenu Polski do Germany, gdzie został przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera. Dealerem tym była skarżąca. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał tego dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zignorował treść tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Za niedopuszczalne należy również uznać pozbawienie dokumentu mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym wyłącznie z uwagi na wątpliwości co do osoby autora oraz jego ewentualnych upoważnień. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wspomniane wątpliwości mogły zostać usunięte w trybie art. 155 § 1 O.p. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy ww. dokumentu i w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco, dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a. Niezależnie od powyższego, nieprawidłowym jest pogląd ferowany w toku postępowania, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku przedłożenia oryginałów dokumentów wskazanych w tych regulacjach. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest prawnie nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentu o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Na zakończenie rozważań dodać należy, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu, m.in. ww. w wyroku z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt 322/25. Skład orzekający w sprawie - zapatrywania w nich wyrażone podzielił i odpowiednio powyżej uwzględnił. Było to tym bardziej uzasadnione, gdyż w obu sprawach zaistniała w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.