I SA/Go 181/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.M. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik UIS, organ I instancji) z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 220.888,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 294.517,00zł, i orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. wynosi 197.723,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 263.631,00zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik US, w związku z nabyciem przez Skarżącą w 2010r. udziału w 1/2 części nieruchomości położonej w [...] za cenę 300.000zł (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2010r.), przy zeznanych niskich dochodach tak za 2010r. jak i lata poprzednie, postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. wszczął wobec niej postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach poczynionych czynności organ ustalił, że Strona jako źródła pokrycia ww. wydatku wykazała: 1/ środki otrzymane w 2001r. od rodziców J. i M.M. w wys. 120.000zł pochodzące ze sprzedaży baru w [...]; 2/ środki otrzymane w 2005r. również od rodziców w wys. 60.000zł. pochodzące ze sprzedaży lokalu użytkowego w [...]; 3/ oszczędności sprzed 2001r. - ok. 120.000zł., w tym zgromadzone jeszcze przed i w czasie Pierwszej Komunii - 25.000zł., otrzymane z okazji 18-tych urodzin - 15.000zł. oraz otrzymywane sukcesywnie od babci Z.P. - 35.000zł. pozostałe środki bez określenia ich wysokości miały pochodzić od dalszych członków rodziny; 4/ kieszonkowe pochodzące z własnej pracy w biznesie rodziców - 20.000zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, powyższe oszczędności (w gotówce), przechowywała w domu, w swoim pokoju. Po sprzedaży domu rodzinnego w [...] przewiozła je do [...], gdzie studiowała mieszkając na licznych stancjach. Nie przechowywała ich na rachunku bankowym, ponieważ nie ufała instytucjom bankowym. Organ w wyniku analizy zebranego materiału, w tym między innymi aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez rodziców nieruchomości oraz ich zeznań podatkowych, a także po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania rodziców w charakterze świadków oraz samej Strony, uznał w/w źródła pokrycia za niewiarygodne. Wskazał głównie na niezgodność wysokości darowizn z kwotami otrzymanymi przez rodziców ze sprzedaży nieruchomości, osiąganie przez nich niskich dochodów (w wielu latach strat) z działalności gospodarczej, także zaciąganie kredytów, młody wiek Strony w datach rzekomego otrzymania darowizn i zgromadzenia oszczędności, ubieganie się przez nią i otrzymanie stypendiów podczas dziennych studiów, czy brak przechowywania kwot pieniężnych w systemie bankowym. Poddał analizie również wydruki z rachunków bankowych Strony - pierwszy założony wraz z rozpoczęciem studiów w 2002r. [...], a od 15 lipca 2009r. [...], jak też informacje z uczelni o otrzymanych stypendiach oraz zeznania podatkowe za lata 2007-2010. Ustalił że Strona, przy założeniu że pozostawała na utrzymaniu rodziców do czasu ujawnienia wydatków na rachunku bankowym, mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 2010r. oszczędności w wys. 27.567,76zł. Następnie organ, mając na względzie treść art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz.307- zw. dalej: updof), uwzględnił w/w zasoby finansowe, dokonał chronologicznego (miesięcznego) rozliczenia wydatków i przychodów za 2010r. wykazał w danych miesiącach tego roku nieujawnione przychody Strony, następnie zsumował je za cały rok. Poczynione w ramach kontroli ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] września 2011r., którą organ ustalił łączną wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w wysokości 294.517,00zł. (tj. marzec -249.390,01zł., kwiecień - 16.090,57zł., sierpień - 29.036,73zł.), oraz podatek obliczony zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 updof wg stawki 75% w wysokości 220.888,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowe: 1/ art.120, 122 i 124 oraz zasady swobodnej oceny dowodów, art.210 §4; 2/ błędną wykładnię art.20 ust.3 updof w odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W motywach Strona wskazała na dowody z przesłuchania jej i rodziców, które w jej ocenie były wystarczające dla uznania, iż środki pieniężne pochodziły z poczynionych przez nią oszczędności oraz z otrzymanych w długim okresie czasu od rodziców i innych członków rodziny darowizn. Nawiązując do treści art.20 ust.3 updof wskazała na kwestie domniemania prawnego i rozkładu ciężaru dowodu. Podkreśliła, że domniemanie winno nastąpić w oparciu o faktycznie posiadane przez strony dowody. Organ nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego z góry na określony cel oraz interpretować zebranego materiału dowodowego w sposób zbliżający go do tego celu. Według niej, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych faktów, które zaprzeczyłyby twierdzeniom jej i rodziców o pochodzeniu środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Fakt, że darowizny nie zostały zgłoszone do urzędu nie może stanowić podstawy do uznania, że ich nie było. Niezgłoszenie ich nie przesądza bowiem o istnieniu bądź nie czynności prawnej. Taka umowa winna być oceniana zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Dochodzi ona do skutku, gdy jest oświadczenie obu stron umowy o przekazaniu z jednej strony i przyjęciu z drugiej strony. Natomiast w zaskarżonej decyzji mimo zgodnych oświadczeń stron w zakresie darowizn, organ nie przedstawił żadnych dowodów, iż takie czynności nie miały miejsca. Zarzuciła, że uzasadnieniem dla takiego stanowiska nie mogą być powoływane przez organ "zasady doświadczenia życiowego", które nie muszą być przecież takie same dla organu i strony postępowania. W kontekście użytego w decyzji pojęcia "żyć w skrajnym ubóstwie" podniosła, że przedmiotem postępowania nie była ocena statusu jej życia, a także jej rodziny. Za niedopuszczalne uznała stosowanie w uzasadnieniu decyzji pojęć ocennych i nieostrych. Podkreśliła, że stwierdzone rozbieżności w zeznaniach jej i rodziców w zakresie dat i przekazanych kwot są nieznaczne, tłumaczy je długi, około 10-letni okres i niemożność pamiętania wszystkich szczegółów. Wskazała, że rodzice mieli prawo brać kredyty na ważne dla nich cele, nie ma bowiem zakazu ich zaciągania przy posiadaniu oszczędności. Decyzje w tym zakresie należą tylko do kredytobiorców i instytucji udzielającej kredyt. Co do okoliczności otrzymania/przekazania kwoty 120.000zł mających pochodzić ze sprzedaży baru w [...] Strona wskazała, że rodzice nigdy nie twierdzili, iż kwota ta stanowiła zapłatę za bar. Wyjaśniła że, pod pojęciem tym rozumieli wszystkie pozyskane przez nich środki związane zarówno z jego prowadzeniem, jak i ze sprzedażą. Odnosząc się natomiast do twierdzeń organu, iż rodzice ze sprzedaży lokalu użytkowego w [...] winni byli jej przekazać 65.000zł, a nie 60.000zł wskazała, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż cała kwota uzyskana z ww. transakcji, tj. 130.000zł winna być w równy sposób podzielona pomiędzy nią i jej siostrę. Strona podniosła również, że jej oszczędności i darowizny od rodziców nie stanowiły przeszkody, aby ubiegać się o różnego rodzaju stypendia. Wskazując na obowiązek alimentacyjny rodziców, stwierdziła, że jeżeli nie był on wystarczający na pokrycie tych wydatków, miała prawo ubiegać się o stypendium. Z kolei, udowadnianie przez organ, że otrzymywanie stypendium świadczy o nieposiadaniu oszczędności, uznała za nadużywanie zasady swobodnej oceny dowodów. Według niej, nie ma taż znaczenia fakt, że za nabytą nieruchomość zapłaciła w dwóch ratach, bowiem to nie uzasadnia posiadania bądź nie środków pieniężnych na zakup nieruchomości. Organ nie wziął pod uwagę, że zapłata nastąpiła w formie gotówkowej, co bezspornie zostało stwierdzone przez sprzedającego w akcie notarialnym. Podkreśliła, że taka forma zapłaty potwierdza jej twierdzenia, iż nie miała zaufania do instytucji bankowych i środki pieniężne trzymała poza nimi. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2012r. uchylił w/w orzeczenie organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. wynosi 197.723,00zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 263.631,00zł. W motywach, odwołując się do konstrukcji art.20 ust.3 updof wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy, koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w przedmiotowej normie prawnej. Za pewny Dyrektor IS uznał fakt, że Strona poniosła w 2010r. wydatki znacznie przekraczające jej zeznane dochody (również uwzględniając te z lat poprzednich). W związku z tym, to ją obciążało obalenie domniemania, że mogła uzyskiwać przychody z nieujawnionych źródeł. W ocenie organu odwoławczego Strona wskazała jedynie źródła pokrycia poniesionych wydatków (darowizny, zgromadzone oszczędności). To jednak nie jest równoznaczne z wykazaniem posiadania środków na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Podatnik, który poniósł wydatki znacznie przekraczające zeznane dochody oprócz wskazania źródeł ich pokrycia poprzez stosowne dowody obowiązany jest wykazać (udowodnić) źródła przychodów. Zatem, co do darowizn to nie organ podatkowy miał udowodnić, iż nie miały one miejsca lecz Skarżąca, że darowizny faktycznie otrzymała. Odpowiadając na argument odwołania, że darowizna dochodzi do skutku, gdy jest zgodne oświadczenie obu stron umowy o przekazaniu z jednej strony i przyjęciu z drugiej strony darowizny i że umowa taka powinna być oceniana w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, organ wskazał, że w sprawach z nieujawnionych źródeł decydujące znaczenie ma nie samo zawarcie umowy darowizny (także ustnej) i ocena skuteczności tej czynności prawnej, lecz wykonanie tej umowy, tj. czy faktycznie doszło pomiędzy darczyńcą a obdarowanym do przekazania przedmiotu darowizny (tu-środków pieniężnych) Zgodnie z art.890 §1 kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Organ zaznaczył, że w sprawie nie tylko brak umowy darowizny w formie aktu notarialnego, czy w ogóle umowy na piśmie, ale co najistotniejsze brak jest dowodów na jej wykonanie i wbrew twierdzeniom Strony nie jest zobligowany do uznania powołanych darowizn z uwagi na złożone przez nią i rodziców zgodnych oświadczeń o przekazaniu darowizn. Wyjaśnienia, oświadczenia, zeznania strony i świadków są dowodem w sprawie, jednak podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazane w ww. dowodach okoliczności można uznać za prawdopodobne, jeżeli są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że powołane darowizny i zgromadzone oszczędności są niewiarygodne i zostały przywołane tylko pod potrzeby przedmiotowej sprawy. Dyrektor IS przypomniał, że Strona w 2001r., gdy miała zaledwie 18 lat (ur. w 1983r.) i jeszcze uczęszczała do szkoły miała otrzymać od rodziców darowiznę w wys. 120.000zł, ponadto zgromadzić już ok. 120.000zł oszczędności. Jako źródło darowizny została wskazana sprzedaż przez rodziców baru w [...], natomiast źródłem oszczędności miała być zgromadzona jeszcze przed i w czasie komunii kwota 25.000zł (przekazana Stronie przed pójściem do liceum), otrzymana z okazji 18-tych urodzin kwota 15.000zł. oraz otrzymywane sukcesywnie od babci Z.P. kwoty w łącznej wys. 35.000zł., pozostałe środki bez określenia ich wysokości miały pochodzić od dalszych członków rodziny, ponadto kieszonkowe pochodzące w własnej pracy (w biznesie rodziców) w wysokości około 20.000zł. Odnośnie darowizny w wysokości 120.000zł organ zauważył, że rodzice ze sprzedaży ww. baru zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2001r. Rep. A Nr [...] otrzymali jedynie 45.000zł. Kwota darowizny nie mogła zatem pochodzić ani w całości, ani nawet w znacznej części z przedmiotowej sprzedaży. Przesłuchany na tą okoliczność w charakterze świadka, ojciec J.M. tłumaczył to nieścisłością i nie wiedział skąd się ona wzięła, z kolei matka M.M. odmówiła odpowiedzi w tym zakresie. Według organu, tak radykalnej różnicy nie można tłumaczyć nieścisłością, bowiem niewiarygodnym jest, by zarówno i rodzice i ich córka pomylili, czy nie pamiętali kwoty tak dużej darowizny. W ocenie Dyrektora IS, wątpliwości budzi również fakt, iż miała ona być przechowywana wraz z innymi oszczędnościami (120.000zł.) w pokoju nastoletniej Strony, w komodzie i jak zeznał ojciec "gdzieś w bieliźnie". Organ uznał, że przekazanie przez rodziców nastoletniej córce tak znacznych środków i jednocześnie nie dążenie do tego, aby zostały przez nią ulokowane w sposób zapewniający bezpieczeństwo i dodatkowe dochody (np. w banku), kłóci się z zasadami racjonalnego postępowania, a także zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przypomniał, że ojciec zapytany dlaczego przekazali swej 18-letniej córce gotówkę uzyskaną ze sprzedaży baru w [...] zeznał, że nie pamięta i że nie przywiązywał do tego wagi. Dyrektor IS zwrócił też uwagę na fakt, że rodzice Strony na przełomie lat 1999-2001 osiągali wyjątkowo niskie dochody z działalności gospodarczej, rzędu 1.000 - 2.000zł. (w 2000r. brak zeznania), wcześniej natomiast, tj. w latach 90-tych prowadzili działalność gospodarczą ze znacznymi stratami, jednocześnie ponosząc znaczne wydatki na zakup nieruchomości (np. w 1995r. - bar w [...] działkę z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym w [...], w 1998r. - restaurację w [...]). Według zeznań ojca, w dekadzie 1996-2006 żyli z oszczędności z lat 80-tych. Tym samym organ uznał, ze w zasadzie przy braku dochodów i zakupach inwestycyjnych jest nieprawdopodobnym, żeby w 2001r. przekazali swojej córce kwotę 120.000zł. W tym kontekście nie uznał także zawartego w odwołaniu wyjaśnienia Strony, że różnicę między ceną uzyskaną ze sprzedaży baru (45.000zł.) a rzekomą darowizną (120.000zł.) rodzice pokryli z dochodów z jego prowadzenia. Za zasadne uznał także powołanie się przez organ I instancji na zasady doświadczenia życiowego, bowiem nierealne jest przekazywanie znacznych darowizn, w sytuacji gdy osiągane dochody nie umożliwiają nawet pokrycia podstawowych potrzeb rodziny. Tym samym, dokonanie oceny sytuacji finansowej darczyńców (rodziców) było uzasadnione, gdyż to głównie dochody tej rodziny miały być źródłem pokrycia wydatków Strony. Organ stwierdził także, że biorąc pod uwagę ocenę sytuacji finansowej ww. darczyńców, wiek Skarżącej i wskazane sposoby gromadzenia oszczędności, niewiarygodne jest również ich posiadanie w kwocie 120.000zł. w momencie osiągnięcia pełnoletności (2001r.). Jeżeli w okresie komunii, co najprawdopodobniej miało miejsce w 1992r., miała mieć 25.000zł., to te oszczędności należałoby wskazywać w milionach złotych i w sytuacji przechowywania w domu wskazać na ich wymianę w 1995r. Brak wzmianki w tym zakresie przeczy ich posiadaniu. Za nierealne uznał też twierdzenie o zgromadzeniu w latach 90-tych przez dziecko, nawet nie 10-letnie ww. oszczędności, gdyż dzieciom w tym wieku, także podczas komunii wręczało się głównie prezenty rzeczowe, ewentualnie niewielkie kieszonkowe. Nawet zresztą gdyby przyjąć, że któryś z członków rodziny chciał przekazać z okazji komunii większą kwotę pieniężną nie jest wiarygodne, aby dał ją bezpośrednio dziecku, a nie jego rodzicom w celu odpowiedniego ich zabezpieczenia. Regułą jest bowiem powierzanie dzieciom jedynie drobnych środków. Większe kwoty, o ile w ogóle są przekazywane, powierza się rodzicom. Podobnie nie dał wiary twierdzeniom, że Strona mogła zgromadzić znaczne środki z tytułu innych prezentów, bądź kieszonkowego, otrzymywanych od rodziców, babci, cioci i chrzestnej. Uznał, że otrzymywanie pieniędzy od członków rodziny jest prawdopodobne. Nie dał jednak wiary, że były to duże kwoty i że pozwoliło to na zgromadzenie znacznych oszczędności. W tej mierze odwołał się do zeznań ojca, który wyjaśnił, że córka miała tzw. "świnki", które stały na półce. Nie potrafił jednakże podać, ile było w nich pieniędzy. Według organu, taki sposób gromadzenia oszczędności wskazuje na zbieranie raczej drobnych kwot, co zresztą zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym stwierdził, że skoro babcia nie przekazała Stronie większej darowizny, tylko ww. kieszonkowe z różnych okazji, to nierealne jest zgromadzenie z tego tytułu aż 35.000zł, w szczególności, że takim kieszonkowym obdarowywała także dwie pozostałe wnuczki. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne jest również otrzymanie przez Stronę z okazji 18-tych urodzin kwoty 15.000zł. Nie potrafiła ona bowiem podać od którego z członków rodziny i jakie kwoty otrzymała. Organ nie wykluczył, że Skarżąca otrzymywała kieszonkowe, w tym z pomocy w biznesie rodziców, czy drobne prezenty pieniężne, ale nie w wysokości pozwalającej na zgromadzenie powołanej kwoty. Dowodzi to braku posiadania przez nią oszczędności na rachunku bankowym założonym już w wieku 19-lat (rozpoczęcie studiów). Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż w latach 90-tych XX wieku występowało w Polsce zjawisko inflacji, co powodowałoby obniżenie wartości gromadzonych oszczędności. Tym bardziej więc nieracjonalne byłoby również postępowanie rodziców, którzy wiedząc o tym nie dążyliby w żaden sposób do zabezpieczenia oszczędności Strony nie tylko przed ewentualna utratą, ale także przed obniżeniem ich wartości wskutek inflacji. Dyrektor IS zgodził się także z organem I instancji, co do niewiarygodności darowizny z 2005r. mającej pochodzić ze sprzedaż przez rodziców lokalu użytkowego (sklepu) w [...]. Zauważył, że lokal ten aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] września 2006r. został sprzedany o rok później i za cenę 130.000zł, Kwota ta miała być przeznaczona dla obu córek (D. i Skarżącej), zatem po 65.000zł. Tym samym, nie zgadza się ani rok, ani wysokość darowizny. Nadto zwrócił uwagę na sytuację finansową rodziców. Od 2002 po 2005r. osiągali oni dochody od kilku do kilkunastu tysięcy złotych, co mogło posłużyć i to nie w pełni na pokrycie kosztów utrzymania 4-os. rodziny. Z kolei dochód za 2006r. wynosił zaledwie kilkadziesiąt złotych, w 2007r. był niewiele większy. Przy takich dochodach aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. zakupili nieruchomość w [...] za kwotę ponad 300.000zł. Na jej zakup zaciągnęli kredyt w [...] (z terminem spłaty do 28 grudnia 2007r.), o czym świadczy akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. dotyczący ustanowienia hipoteki zwykłej (200.000zł) i kaucyjnej (20.000zł). Z tego dokumentu wynika również, że były i inne hipoteki zwykłe na rzecz [...] w kwotach 150.000 i 86.000zł. Tak więc, rodzice Strony w tamtym czasie byli bardzo zadłużeni. Ponadto organ wskazał, że w 2004r. spaleniu uległ budynek wczasowy w [...] i został całkowicie rozebrany, natomiast dnia [...] stycznia 2006r. uzyskali pozwolenie na budowę nowego, a sprzedając tą nieruchomość w 2010r. dom wczasowy z częścią mieszkalną był w stanie surowym. Organ II instancji, zważywszy n powyższe dane uznał, że niewiarygodnym jest, by rodzice w 2006r. nie osiągając dochodów, spłacając kredyty, prowadząc działalność inwestycyjną przenosząc się z [...] oraz utrzymując Stronę na studiach w [...], przekazali dla niej jeszcze darowiznę w wys. 60.000zł. W jego ocenie w/w. okoliczności ( w tym hipoteki) przeczą również temu, aby będąca na ich utrzymaniu córka w tym samym czasie dysponowała wolną gotówką przechowywaną w domu w wysokości znacznie przewyższającej 200.000zł. Według niego, nielogicznym jest, w szczególności w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą (a więc zasadniczo nastawionych na zysk) załatwianie kredytu, ustanawianie hipotek, a także płacenie prowizji, odsetek od kredytów, gdy pod ręką jest wolna gotówka. Zdaniem organu, okolicznością, która podważa fakt posiadania przez Stronę w 2006r. łącznie ok. 300.000zł. (darowizny i oszczędności) jest również rzekoma zmiana miejsca jej przechowywania - z domu rodzinnego w [...], gdzie Strona studiowała. W tej mierze zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach Skarżącej i rodziców dotyczące, tego kto i kiedy miał przywieźć gotówkę do [...] (ona sama czy rodzice). Za niewiarygodne uznał też, żeby studentka zmieniająca stancje, mająca otwarty rachunek bankowy, przechowywała kwotę 300.000zł. na stancjach, ewentualnie miała te środki przy sobie. Zwrócił uwagę na operacje na rachunku bankowym Strony, która oprócz regulowania zapłaty kartą bankomatową, przynajmniej kilka razy w miesiącu wypłacała gotówkę od 100 do kilkuset złotych. Za nielogiczne uznał wypłacanie 100-200zł., podczas gdy w domu pozostawało kilkaset tysięcy złotych. Również wypłacanie kilkakrotnie w miesiącu niskich kwot, a nie np. jednorazowo całej wypłaty świadczy o tym, że Skarżąca racjonalnie postępowała, nie ryzykując posiadania przy sobie większej gotówki. Przeczy to jednocześnie braku zaufania do instytucji bankowych. Zdaniem Dyrektora IS, kolejnym dowodem podważającym posiadanie ww. kwoty było ubieganie się i otrzymanie przez Stronę stypendiów. Za słuszne uznał odwołanie się przez organ I instancji do postanowień wydanego w tym zakresie Regulaminu Uniwersytetu (§9 i §10), w których mowa jest o trudnej sytuacji materialnej studenta oraz o dochodach nie tylko rodziców, ale i co szczególne ważne o dochodach studenta. Organ stwierdził, że gdyby więc faktycznie Strona w 2006r. posiadała kwotę 300.000zł, w tym bieżącą darowiznę w wys. 60.000zł, to tylko dochód z ostatniego tytułu znacznie przekraczałby kwotę 572zł./miesięcznie na osobę uprawniającą do ubiegania się o stypendium. Podkreślił, że ta sama osoba, za ten sam okres przed państwowymi instytucjami nie może wykazywać odmiennych okoliczności, tj. przed uczelnią, że jest osobą w trudnej sytuacji materialnej, a przed organami podatkowymi, że jest wysoce majętną. Jeżeli przed uczelnią państwową wykazała, że w latach 2006-2007 była w trudnej sytuacji materialnej i nie zostały przedstawione dowody przeciwne na tą okoliczność, to organy nie mogą przyjmować, iż faktyczne było inaczej. W ocenie organu, potwierdzeniem dla niewiarygodności twierdzeń Strony i jej rodziców w zakresie kwoty 300.000zł jest również jej pismo z dnia 17 stycznia 2012r. dotyczące wpłaty na rachunek kwoty 8.000zł. Konfrontując jego treść z wcześniejszymi wyjaśnieniami Strony, organ zauważył, że narzeczeni tak niską w porównaniu z 300.000zł. kwotę 8.000zł. nie chcieli nawet przez krótki okres czasu (jedynie urlopu) pozostawić w domu rodziców narzeczonej. Tym samym, nie może być wiarygodnym, aby Strona przez wiele lat u obcych i różnych osób (zmiana stancji) przechowywała kwotę 300.000zł. Przedmiotowa wpłata wskazuje, na zaufanie do banku, w którym założyła rachunek. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na działania rodziców Strony, z których przede wszystkim wynika kalkulacja ekonomiczna. Przekazali oni córce kwoty 14.600zł. i 11.500zł, aby dokonała stosownych przelewów w celu uniknięcia przez nich wysokich prowizji, tj. ok. 150zł. Oceniając takie działanie, stwierdził że nie może być wiarygodnym, aby rodzice zaciągali kilkuset tysięczne kredyty i płacili wysokie nie tylko prowizje, ale przede wszystkim odsetki, w sytuacji gdy będąca na ich utrzymaniu córka (Strona) w tym samym czasie w domu miała przechowywać kwotę nie mniejszą od ww. kredytów. Podkreślił, że w/w. prowizja (150zł) w porównaniu z prowizją a w szczególności odsetkami liczonymi od kilkuset tys. zł była nikła, a jednak rodzice zapobiegli jej zapłacie. Nie możne być zatem prawdopodobnym, że te same osoby małymi kwotami pieniędzy zarządzają racjonalnie i logicznie, a przy dużych kwotach nie zważając na koszty (straty) postępują odwrotnie. Ta sprzeczność wskazuje, że w czasie zaciągania przez rodziców kredytów, zarówno oni, jak i będąca na ich utrzymaniu córka, nie mogli być w posiadaniu znacznych kwot pieniężnych. Dyrektor IS podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, że Skarżąca za nieruchomość zapłaciła w dwóch ratach, istotnym jest, iż zapłaty dokonała w badanym roku podatkowym, co potwierdziła również w odwołaniu. Nie dowodzi to, jak niezmiennie utrzymuje przechowywania pieniędzy w domu z powodu braku zaufania do instytucji bankowych (przy czym, wg zeznań ojca - zapłata drugiej raty związana była z wykreśleniem hipoteki). Ostatecznie organ II instancji nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a także zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Niemniej jednak wyjaśnił, że jego wątpliwości wzbudziły jedynie ustalenia organu I instancji związane z rachunkiem bankowym Skarżącej, za 2010r. i za 2009r. tj. operacji bankowych po str. Wn i Ma w tych samych wysokościach. Po wyjaśnieniu tej kwestii, uznał twierdzenia Strony, że były to rozliczenia z narzeczonym i rodzicami za wiarygodne. W wyniku ponownego rozliczenia lat wcześniejszych ustalił, że zasoby Skarżącej na [...] stycznia 2010r. były wyższe od ustalonych przez organ I instancji, przyjął je w wysokości 29.417,81r. Natomiast w rozliczeniu 2010r. uwzględnił, że widniejące na rachunku kwoty 14.600zł, 8.000zł i 11.500zł jako wpłaty własne, a po drugiej stronie jako przelewy wychodzące, w rzeczywistości nie były to środki pieniężne Skarżącej, lecz narzeczonego i rodziców chwilowo będące na jej rachunku. Zatem o ww. kwoty zmniejszył wydatki Skarżącej za 2010r. Ostatecznie, w związku z powyższym, wzrostem zasobów na początek 2010r. oraz wobec chronologicznego rozliczania przychodów i wydatków ustalił, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w poszczególnych miesiącach tego roku wynosiły łącznie 263.630,53zł. (tj. marzec 247.539,96zł., kwiecień 16.090,57zł, sierpień - nie wystąpiły). Natomiast zasoby (oszczędności) Skarżącej na koniec 2010r. z kwoty ustalonej przez organ I instancji w wys. 6.221,57 zł, wzrosły do kwoty 12.284,84zł. W skardze do Sądu pełnomocnik reprezentujący Stronę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,. Zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnie ze składanymi przez Stronę oświadczeniami, czym naruszono zasady postępowania dowodowego, tj. art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, naruszenie zasad ogólnych postępowania wynikających z art.121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. W motywach wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądowe podkreślił, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazywać się inicjatywą własną w tym zakresie, a nie ograniczać się do kwestionowania dowodów oferowanych przez podatnika. Natomiast biorąc pod uwagę treść art.20 ust.3 updof zasada ta doznaje jedynie minimalnego ograniczenia, ale nie jest całkowicie wyeliminowana. Po udostępnieniu przez stronę określonych informacji, organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady obiektywnej prawdy materialnej i zasady zupełności postępowania, przeprowadzając dowody w kierunku wskazanym przez podatnika. Stwierdził, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym wskazała, że środki pieniężne na zakup udziału w nieruchomości pochodziły z darowizn, praktycznie od rodziców, składających w postępowaniu zeznania w charakterze świadków. Natomiast organ nie przeprowadził w tym żadnego postępowania dowodowego, pobieżnie opierając się jedynie na tych zeznaniach. Dokonał też pobieżnej oceny, że rodzice nie mogli dysponować środkami pieniężnymi w ilości umożliwiającej dokonanie darowizny na pokrycie wydatków Skarżącej. Zarzucił, że organ nie zawnioskował do Strony o przedstawienie wszystkich dokumentów, z których wynikałoby, że Jej rodzice posiadają odpowiedni zasób środków pieniężnych na pokrycie darowizny, za którą nabyła udział w nieruchomości. Podkreślił, że świadkowie (rodzice) z racji pokrewieństwa mieli prawo odmówić składania zeznań, czego nie uczynili. Jednak składając je nie byli przygotowani do przedstawienia stosownych dokumentów, gdyż nie mieli wiedzy, że takie będą niezbędne do przekazania. Wskazał, że zarzut w tym zakresie był podnoszony w odwołaniu, a mimo to organ odwoławczy nie zawnioskował o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Podtrzymał, że Skarżąca przedstawiła dowody, iż jej rodzice posiadali środki pieniężne na przekazanie darowizny. Wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów w tym zakresie, tj.: z przesłuchania w charakterze świadka J.M. na okoliczność świadczenia pracy poza granicami kraju i posiadania oszczędności w walucie obcej, z dowodów świadczących o ww. pracy (umów o pracę, wiz wyjazdowych), z dokumentów sprzedaży przez rodziców 3 nieruchomości w 2006 i 2010r. oraz 3 umów lokat terminowych z 2008r. Wyjaśnił, że środki zarobione przez ojca Skarżącej w wys. nie mniejszej niż 25 tys. marek wschodnich zostały zamienione w stosunku 1 do 1 na marki zachodnie, a w sumie ze wskazanych dokumentów i oświadczeń bezspornie wynika, że pozyskane przez rodziców Skarżącej pozwoliły na dokonanie darowizny w wys. wystarczającej na zapłatę za nabywany udział w nieruchomości. Natomiast organy podatkowe nie chciały uwzględnić faktu sprzedaży przez rodziców nieruchomości, a w szczególności tej z 2010r. w [...], którego akt notarialny był okazywany. Powołał się również na sprzedaż przez rodziców Skarżącej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Nie dysponując jednak aktem notarialnym dotyczącym tej transakcji, stwierdził, że nic nie stało na przeszkodzie, aby to organ przeprowadził postępowanie dowodowe z dokumentów znajdujących się w tej księdze. Wyjaśnił też, że skoro Skarżąca dokonała zapłaty ceny udziału w nieruchomości gotówką, zatem świadkowie (rodzice) nie mieli innej możliwości przekazania jej darowizny niż także gotówką. Za niezasadne uznał także twierdzenia organu, że skoro nie ma dowodów na darowanie przez rodziców na rzecz Skarżącej środków pieniężnych, to darowizny nie mały miejsca. Zdaniem pełnomocnika, to czy umowa darowizny została zawarta należy badać na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, w tym dotyczących składania oświadczeń woli (art.60), a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle art.890 §1 k.c. bez znaczenia jest forma zawartej umowy, a istota sprawy sprowadza się do tego, czy darowizna została faktycznie wykonana. Zarzucił, że w tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania, a swoje twierdzenie o niewykonaniu darowizny oparł na domniemaniu wynikającym z braku potwierdzenia tej czynności stosowną umową. Natomiast o oświadczeniu woli, a w konsekwencji o czynności prawnej można mówić tylko wtedy, gdy w zachowaniu stron ich wola została ujawniona w sposób dostateczny. A w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że zachowanie stron (Skarżącej i jej rodziców) świadczy o tym, że do zawarcia umowy darowizny doszło, chociaż sama umowa nie została sporządzona. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ winien był wezwać Stronę do przedstawienia dowodów na tę okoliczność. Organ nie może twierdzić o wysokości dochodów rodziców na przełomie lat 1999-2001 i lat następnych, skoro w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania wobec nich. W tej sytuacji są to tylko domniemania organu, a nie fakty świadczące o braku ich możliwości finansowych. Według niego, bezzasadne są także i nie mają znaczenia w sprawie twierdzenia organu o przeznaczeniu przez rodziców pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, na własny cel, dwojgu dzieciom, czy któremuś z nich. Niezrozumiałym jest dla Strony Skarżącej, że organ nie przyjął oświadczeń Strony i świadków, że w sprawie miała miejsce darowizna, z której została dokonana zapłata za udział w nieruchomości. Przyznał, że strony umowy nie dopełniły formalności związanych ze zgłoszeniem darowizny do urzędu skarbowego uzasadniając tym, że nie była wykonana w formie przelewu na rachunek bankowy obdarowanej. Podkreślił, że Skarżąca jest gotowa do zapłaty zaległego podatku od darowizny wraz z należnościami ubocznymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając stawiane zarzuty za bezzasadne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej ppsa) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawą działania organu był art.20 ust.3 updof, zgodnie z którym, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści natomiast art.30 ust.1 pkt 7 updof wynika, że dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. z 2005r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art.30 ust.1 pkt 7 updof będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art.20 ust.3 updof pozycji majątkowych. Przy czym, przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust.3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez niego wydatków. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 i ust.3 updof. Zatem analiza treści art.20 ust.3 updof wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać wypada, że poza sporem pozostaje kwestia poniesionych przez Skarżącą w badanym roku podatkowym wydatków. Spór natomiast pomiędzy stronami zasadza się na nieprzyjęciu przez organ źródeł pokrycia tych wydatków. Skarżąca wymieniła w tym zakresie: konkretne darowizny od rodziny z jednoczesnym wyjaśnieniem skąd pochodziły środki na nie (tj. sprzedaż przez rodziców nieruchomości) i własne oszczędności (pochodzące z prezentów od rodziny, kieszonkowego i własnej pracy) – przy czym – wymienione źródła miały być otrzymane i zgromadzone na długo przed poniesieniem w 2010r. wydatków. Rozbieżności w stanowiskach obu stron zarysowały się głównie na tle problematyki wykazania źródeł pokrycia tych wydatków, poszukiwania dowodów – roli jaka jest przypisana obu stronom w toku tego rodzaju postępowań. Skarżąca negując obciążanie jej udawadnianiem swych twierdzeń, dowodziła, że obowiązana była jedynie do wskazania źródeł pokrycia wydatków. Organ natomiast winien był poszukiwać w tym zakresie dowodów. Ustosunkowując się do powyższego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że w art.20 ust.3 updof ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (tak również wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Wprowadzenie domniemania prawnego prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, rację ma organ II instancji twierdząc, że wskazanie źródeł pokrycia poniesionych wydatków nie jest równoznaczne z wykazaniem posiadania środków na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków. W istocie, to nie organ miał udowadniać iż darowizny nie miały miejsca, ale Skarżąca, że je faktycznie otrzymała. Trafnie organ wskazał, że w sprawach z nieujawnionych źródeł, decydujące znaczenie ma nie samo zawarcie umowy darowizny (również ustnej) i ocena skuteczności tej czynności prawnej, lecz wykonanie tej umowy, tj. czy faktycznie doszło pomiędzy darczyńcą a obdarowanym do przekazania przedmiotu darowizny, w niniejszym przypadku - środków pieniężnych. W postępowaniu Strona nie okazała ani umowy darowizny w formie aktu notarialnego, ani umowy na piśmie, ani też żadnych dowodów na jej wykonanie. W przekonaniu Skarżącej, wystarczającymi dla uznania jej racji miały być zgodne oświadczenia jej i rodziców o przekazaniu darowizn. Niemniej jednak, słusznie organy podniosły, że wyjaśnienia, oświadczenia, zeznania strony i świadków są dowodem w sprawie. A zatem, jak każdy dowód podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazane w ww. dowodach okoliczności można uznać za prawdopodobne, tylko wówczas jeżeli są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, nie można czynić zarzutu organom, że działając w powyższych granicach dokonały oceny całokształtu zebranego materiału. Zdaniem składu orzekającego, mając na względzie akta sprawy, oraz stanowiska stron - nie sposób też się zgodzić ze Skarżącą, że organy podatkowe w zakresie darowizn nie przeprowadziły żadnego postępowania, a jedynie dokonały pobieżnej oceny zeznań świadków (rodziców). W sposób jasny, precyzyjny, jak też nader skrupulatny zostały bowiem w decyzjach wyeksponowane wszystkie kontrargumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia Strony i jej świadków (głównie rodziców) nieprawdopodobnymi. Odnośnie darowizny z 2001r. wspierając się treścią aktu notarialnego wskazano na rozbieżności pomiędzy otrzymaną darowizną a kwotą stanowiącą źródło jej uzyskania (sprzedaż baru w [...]). Trafnie też odniesiono się do zeznań rodziców przesłuchanych w charakterze świadków, które w tym zakresie niczego nie wyjaśniły. Zasadnie również wskazano na budzący wiele zastrzeżeń i wątpliwości sposób przechowywania tak znacznej kwoty (mimo posiadania rachunków bankowych). Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, Skarżąca już od 2002r. posiadała rachunek bankowy. Niewiarygodność darowizny wynikała nie tylko z braku dowodów na ich przekazanie, czy braku opodatkowania, czy też z niezgodności zeznań rodziców oraz Strony z zapisami aktów notarialnych. Wynikała też z bardzo niskich wynikających z zeznań podatkowych dochodów rodziców (w niektórych latach nawet strat), a także przedsięwzięć inwestycyjnych rodziców finansowanych również kredytem bankowym. Nie bez znaczenia dla oceny analizowanej kwestii pozostaje również młody wiek skarżącej, która w momencie otrzymania darowizny – w 2001r. – musiałaby mieć zaledwie 18 lat. Pozostawienie tak znacznych środków do dyspozycji tak młodej osoby, uczęszczającej jeszcze do szkoły, bez dążenia do należytego zabezpieczenia tej kwoty (w banku), a w konsekwencji przecież i samej Skarżącej, czyni w ocenie Sądu wątpliwym twierdzenia Strony co do otrzymanych darowizn. Nie można również się zgodzić z twierdzeniem Strony o braku zaufania do instytucji bankowych. W treści decyzji wykazano, że zarówno Skarżącej (odkąd założyła rachunek), jak też jej rodzicom nie było obce racjonalne i logiczne zarządzanie znacznie mniejszymi kwotami niż przedmiotowa darowizna. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych wyrażone w kwestii zgromadzonych oszczędności. Według Strony stanowić je miały: zgromadzona jeszcze przed i w czasie komunii kwota 25.000zł (przekazana jej przed pójściem do liceum), otrzymana z okazji 18-tych urodzin kwota 15.000zł.; otrzymywane sukcesywnie od babci Z.P. kwoty w łącznej wysokości 35.000zł.; pozostałe środki bez określenia ich wysokości od dalszych członków rodziny; oraz kieszonkowe pochodzące z własnej pracy (w biznesie rodziców) w wysokości około 20.000zł. W przeprowadzonej w tym zakresie przez organy analizie trafnie zwrócono uwagę między innymi: 1/ na brak wykazania wymiany w 1995r. środków mających pochodzić z Pierwszej Komunii (prawdopodobnie z 1992r.) a przechowywanych wg twierdzeń Strony w domu; 2/ na zeznania ojca co do zgromadzonych przez Stronę oszczędności pochodzących z prezentów od rodziny czy kieszonkowego (jedyne precyzyjne informacje podane przez niego dotyczyły posiadania przez córkę tzw. świnek) ; 3/ na brak wskazania od którego z członków rodziny jakie kwoty Skarżąca otrzymała z okazji 18-tych urodzin; 4/ czy na zjawisko inflacji. Nie można również odmówić racji organowi w tym, że poddały w wątpliwość darowiznę z 2005r. Według Strony, miała ona pochodzić ze sprzedaży przez rodziców lokalu użytkowego w [...]. Tymczasem, na podstawie aktu notarialnego wykazano, że nieruchomość ta została sprzedana rok później niż wskazywała na to Strona. Niemniej jednak organ nie poprzestając na tym argumencie odwołał się do materiału zgromadzonego w sprawie i wykazał, że niewiarygodnym jest, by rodzice w 2006r. nie osiągając dochodów, spłacając kredyty, prowadząc działalność inwestycyjną przenosząc się z [...] oraz utrzymując Stronę na studiach w [...], przekazali dla niej jeszcze darowiznę w wys. 60.000zł. Słuszna również była uwaga Dyrektora IS, że powyższe okoliczności, w tym hipoteki przeczą temu, aby będąca na utrzymaniu rodziców córka w tym samym czasie dysponowała wolną gotówką przechowywaną w domu znacznie przewyższającą 200.000zł. W istocie trudno uznać za racjonalne postępowanie osób prowadzących działalność gospodarczą, a więc z założenia nastawionych na zysk, że mimo pozostawania w zasięgu ręki znacznej gotówki – zaciągają kredyty, ustanawiają hipoteki, płacą prowizje, odsetki od kredytów. Nader trafnym dopełnieniem argumentacji organów, przemawiającym za słusznością prezentowanego przez nich stanowiska jest również wyrażona w decyzji ocena dotycząca kwestii ubiegania się i otrzymywania przez Skarżącą stypendiów. W istocie, ta sama osoba, za ten sam okres przed państwowymi instytucjami nie może wykazywać odmiennych okoliczności, tj. ubiegając się o stypendium, że jest osobą w trudnej sytuacji materialnej, a przed organami podatkowymi, że jest wysoce majętną. Jeżeli przed uczelnią państwową wykazała, że w latach 2006-2007 była w trudnej sytuacji materialnej i nie zostały przedstawione dowody przeciwne na tą okoliczność, to organy nie mogły przyjąć, iż faktyczne było inaczej. Organ równie prawidłowo odniósł się w odpowiedzi na skargę do dowodów dołączonych do skargi. W istocie fakt, że ojciec Strony pracował przed 1990r. w NRD, czy wyjeżdżał do Francji ani nie dowodzi, że z tych tytułów miał jakieś oszczędności, ani że przechowywał je aż do 2001r. czy 2005r. ani też, że przekazał je Skarżącej. Żeby okoliczności te mogły być uznane przez organy podatkowe, Strona musiałyby je wykazać w toku prowadzonego postępowania. Podobnie rzecz się ma z posiadanymi przez rodziców w 2008r. lokatami bankowymi. Fakt ten nie dowodzi automatycznie, że w 2001 i 2005r. przekazali oni Skarżącej darowizny. W toku postępowania okoliczności te nie zostały w żaden sposób wykazane. Należy też zgodzić się z Dyrektorem IS, że z dołączonych do skargi trzech kserokopii aktów notarialnych dwie (oprócz Rep. A nr [...] z dnia [...].01.2006r.) znajdują się w aktach sprawy. Słusznie organ podkreślił, że przychody ze sprzedaży nieruchomości objętych tymi aktami nie mogły być źródłem pokrycia darowizn dla Skarżącej, bowiem dotyczą przychodów ze sprzedaży w 2006 i 2010r., darowizny zaś miały mieć przecież miejsce w 2001 i 2005r. Mając na względzie argumenty skargi, wypada za organem powtórzyć, że w sytuacji, gdy w toku postępowania Strona wskazywała na konkretne źródła pokrycia darowizn i konkretne lata, to obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienia te zweryfikować, a nie wbrew nim poszukiwać innych bliżej nieokreślonych dowodów. Poczynione w tym względzie ustalenia potwierdziły fakt kupowania i sprzedaży przez rodziców nieruchomości, co jednak nie oznacza, że z tych transakcji osiągali oni dochody. Trafnie organ zauważył, że w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że przychody ze sprzedaży nieruchomości aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z dnia [...].07.2001r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...].09.2006r., nie mogły być źródłem pokrycia darowizn. Do skargi jednak te akty notarialne nie zostały dołączone, jak również akty notarialne dotyczące zakupu przez rodziców wielu nieruchomości, np. tej zakupionej za znaczną cenę w [...]. Organ poprawnie ocenił również zarzut dotyczący nie uwzględnienia faktu sprzedaży ww. nieruchomości. Po pierwsze i najistotniejsze, Skarżąca w toku postępowania nie powoływała się na darowiznę z roku 2010. Po drugie, z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2010r. wynika, że rodzice Skarżącej w tym dniu otrzymali jedynie 100.000zł, natomiast pozostała reszta ceny miała zostać zapłacona w terminie do dnia [...] marca 2010r. na rachunek bankowy rodziców. Skarżąca natomiast udział w nieruchomości zakupiła i zapłaty ceny (282.500 zł) dokonała wcześniej – tj. w dniu [...] marca 2010r. Skład orzekający w sprawie podziela również w pełni tezy organów wyrażone w zakresie dotyczącym formy zapłaty przez Stronę za udział w nieruchomości (tj. gotówką), jak też co do powołanej w skardze bliżej nieokreślonej księdze wieczystej dotyczącej rodziców Strony. W konsekwencji całokształtu poczynionych ustaleń, za uprawnione należy uznać stanowisko organów, iż powołane darowizny i zgromadzone oszczędności są niewiarygodne i zostały przywołane tylko pod potrzeby prowadzonego postępowania. Treść decyzji, znajdująca oparcie w ustaleniach przeprowadzonego postępowania dowodzi rzetelnej i nie dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału jak też, co istotne, świadczy o niewiarygodności stanowiska Strony Skarżącej. W ocenie Sądu materiał dowodowy był zupełny a jego ocena mieściła się w zasadzie swobody o jakiej mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy podnieść, że z konstrukcji art.20 ust.3 updof w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej. Zasadom tym, w niniejszym postępowaniu nie uchybił. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze dwie kwestie. Po pierwsze, organy w toku prowadzonego postępowania zachowując prawa Strony wezwały ją do przedłożenia wszelkich dowodów i dokumentów potwierdzających posiadanie dochodu wydatkowanego na zakup w 2010r. nieruchomości położonej w [...]. Po drugie, Strona w odwołaniu nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, nie dołączyła nowych dowodów, ani nie podniosła nowych okoliczności. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut przeprowadzenia postępowania w niepełnym zakresie. W ocenie składu orzekającego, wszystkie zarzuty oparte o naruszenie przepisów art.121, art.122, art.124 art.180 Ordynacji podatkowej, nie były uzasadnione. Ustalenia przyjęte przez organ miały odzwierciedlenie w materiale sprawy i obejmowały wszystkie okoliczności istotne z zapisu art.20 ust.3 updof. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów materialnych, w tym wymienionego powyżej art.20 ust.3 updof. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Anna Juszczyk-Wiśniewska .