I SA/Go 182/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka(spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1513,00 zł (tysiąc pięćset trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Urząd kontroli skarbowej w dniach od 11 września do 2 października 2003 roku przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce z o. o [...], w zakresie rozliczenia w 2001 roku z budżetem między innymi z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku badania dokumentów stwierdzono, że spółka w 2001 roku naruszyła art.16 ust. l pkt 38 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 130.308,43 zł. Na powyższą wielkość składało się wynagrodzenie Pana [...], składki ZUS oraz wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych. Zgodnie z ustaleniami organu spółka zawarła nieprawnie skuteczną umowę o pracę z Panem [...], a to w konsekwencji skutkuje nie uznaniem powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 3.469,20 zł. z tytułu zawarcia bezpłatnej umowy użyczenia lokalu o powierzchni 35m dla firmy [...] Spółka z o. o, czym naruszono art. 13 ust.l ustawy o podatku od osób prawnych. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2003 roku decyzję Nr [...], w której określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 7.438,70 zł. od prawidłowo przyjętej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Określenie odsetek od zaliczek nastąpiło zgodnie z art. 53a ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zmianami ) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi , że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę , przyjmując prawidłowa wysokość zaliczek na podatek jeżeli ich wysokość jest inna , niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W dniu 22 grudnia 2003 roku pełnomocnik złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 210, art.248 i art. 633 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 203 Kodeksu handlowego, art. 58 § l Kodeksu cywilnego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanej decyzji na przepisach Kodeksu spółek handlowych podczas gdyż w dniu zawarcia umowy o pracę z członkiem zarządu [...] obowiązywały przepisy Kodeksu handlowego, oraz poprzez przyjęcie nieważności umowy o pracę z członkiem zarządu [...], podczas gdy przedmiotowa umowa została zawarta w sposób zgodny z obowiązującymi w dniu jej podpisania przepisami Kodeksu handlowego. [...] świadczył pracę na rzecz spółki, która poniosła z tego tytułu koszty. Pełnomocnik ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w trybie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowej , gdyż jego zdaniem nastąpiło naruszenie art. 65§2 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne przyjęcie do ustalenia wartości przychodu z tytułu umowy użyczenia lokalu z dnia [...] września 2001 roku z firmą [...] spółka z o. o całości powierzchni tego lokalu podczas gdy celem i intencją stron umowy było oddanie do bezpłatnego korzystania tylko części powierzchni biurowej w jednym pokoju. Również, zarzucono naruszenie art.24 ust.la, art.31 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art.21 § 3 ,art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa art.13 ust.l, art.15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie istniały podstawy do decyzji określającej zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 roku oraz art. 122 , 180, 187, 1888 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu [...].02.2004 roku decyzje nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pełnomocnik strony skarżącej w związku z powyższym złożył dnia 29 marca 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. nr [...] z [...] lutego 2004 roku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Złożona skarga zawierała identyczne zarzuty jak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Działając w granicach swojej właściwości, badając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodności z prawem uznał, że skardze nie można odmówić słuszności. Sąd podzielił zarzuty strony skarżącej, co do naruszenia prawa przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu badanej sprawy. Zdaniem sądu organy ustalając stan faktyczny sprawy, nie dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału, a z oceny tej nie wyciągnęły właściwych wniosków. Przede wszystkim nie można odmówić trafności skargi, co do faktu nieprawidłowego oparcia się organu w wydanej decyzji na przepisach Kodeksu spółek handlowych, ponieważ w dniu zawarcia przedmiotowej, a spornej umowy o pracę z dnia 01 marca 2000 roku obowiązywały przepisy Kodeksu handlowego i wg tych przepisów umowa powinna była być oceniana. Należy jednak założyć, że ocena dokonana przez organ nie byłaby odmienna od stanowiska przyjętego w decyzjach, gdyż powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych to jest- art.210 i art. 248 są tożsame w swej treści i odpowiadają odpowiednio art. 203 i 239 Kodeksu handlowego. Przedmiotem postępowania podatkowego była prawna ocena ujęcia przez skarżącą Spółkę [...] w kosztach uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez nią na rzecz członka zarządu Pana [...] w wysokości 130.308,43 zł. W kwocie tej zawarto wynagrodzenie, składki ZUS oraz używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Organy podatkowe uznały, że wszystkie te wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem umowa o pracę z członkiem zarządu spółki została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z dwoma płaszczyznami problemu. Z jednej strony z odliczeniem wydatków ponoszonych przez spółkę, których uznanie przez organ podatkowy uzależnione było od prawnie skutecznej i ważnej umowy o pracę zawartej przez spółkę z członkiem zarządu, z drugiej strony z innymi kosztami spółki, które w ogóle nie są uzależnione od zawartego skutecznie stosunku pracy. Chodzi tu o wydatki z tytułu kosztów używania prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, dla potrzeb jej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy podkreślić, że podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 16 ust. l pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepis zastosowany przez organ podatkowy- to jest art. 16 ust. l pkt 38 powyższej ustawy. W konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wyżej wymienionych, to jest z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki, nie jest powiązane z ich statusem jako pracowników spółki. Tym samym, organy podatkowe naruszyły przepisy materialne poprzez przyjęcie, że art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił przeszkodę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów osobowych udziałowców na potrzeby Spółki. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. l pkt 51 powinny były ocenić powyższe wydatki pod kątem ich należytego udokumentowania, oraz czy poniesiono je jako niezbędne koszty dla uzyskania przychodu. Co do pozostałych wydatków, to podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma ocena legalności umowy o pracę zawartej przez pełnomocnika wieloosobowej spółki z o.o. będącej członkiem zarządu z drugim członkiem zarządu. Zgodnie z treścią przepisu art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą. Niezależnie od tego czy pełnomocnik jest członkiem zarządu, czy też nie jest członkiem zarządu spółki, to umowa o pracę zawsze zawierana jest przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, a wszystkie czynności nadzorcze sprawowane są zgodnie z przepisami kodeksu handlowego przez zarząd, organy nadzorcze i zgromadzenie wspólników. W żadnym wypadku tak zawarta umowa o pracę nie jest umową "z samym sobą", jak to ma miejsce w spółkach jednoosobowych. W związku z powyższym umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną, nienaruszającą przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, art. 58 § l Kodeksu Cywilnego i przepisów kodeksu pracy. Zastosowanie w tej tezie trybu warunkowego podyktowane jest tym, że zdaniem sądu - każda tego rodzaju sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego wymaga jedynie, aby w umowach pomiędzy spółką. a członkami zarządu spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że członka zarządu spółki może łączyć ze spółką umowa o pracę. Wynika to zarówno z przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, jak też z przepisu art. 197 § l Kodeksu handlowego, zgodnie z którym "członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę". Członek zarządu nie może być jedynie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej - art. 207 Kodeksu handlowego. Bezspornym pozostaje, że żaden przepis prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki do zawierania umów z członkami zarządu byli inni jego członkowie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje jednak ocena materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie czy spółka zgodnie z prawem powołała pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę z drugim członkiem zarządu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka [...] została zawiązana aktem notarialnym repetytorium A nr [...] w dniu [...] września 1999 roku. Założycielami spółki z o. o byli [...] i [...] ( każdy z nich posiadał po 50% udziałów). W umowie spółki powołano dwuosobowy zarząd w osobach wyżej wymienionych. Spółka jako swoje władze określiła w akcie założycielskim Zgromadzenia Wspólników oraz zarząd jedno lub dwuosobowy. wybierany przez Zgromadzenie Wspólników. Spółka nie posiadała rady nadzorczej, ani też, zdaniem organu podatkowego nie ustanowiła pełnomocnika spółki. W dniu 01 marca 2000 roku Spółka [...] zawarła umowę o pracę z P. [...], któremu powierzono pełnienie obowiązków prezesa zarządu Spółki za wynagrodzeniem trzech tysięcy złotych. W ocenie organu Spółka zawierając powyższą umowę nie była reprezentowana ani przez radę nadzorczą, ani też przez pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników. Umowę w imieniu spółki podpisał członek zarządu P. [...]. Stronami tej umowy byli więc skarżąca spółka oraz członek zarządu. Takie stanowisko organ oparł na ustaleniu, iż w rejestrze uchwał za 2000 rok brak było uchwały o udzieleniu pełnomocnictwa do zawarcia umowy o pracę, członkowi zarządu [...] z drugim członkiem zarządu - [...]. Z materiałów sprawy wynika, że skarżąca dostarczyła w dniu 06 listopada 2003 roku rejestr uchwał za 1999 rok, w którym w punkcie 3 wymieniono uchwałę o udzieleniu pełnomocnictwa panu [...]. Samą uchwałę dołączono wraz z odwołaniem. Z treści dostarczonych dokumentów strona wywodziła, że to właśnie w 1999 roku, a nie w 2000 takowe pełnomocnictwo zostało udzielone. Organ poddał jednak pod wątpliwość istnienie wyżej wymienionej uchwały nr 3, argumentując, iż przeczy temu treść pełnomocnictwa z dnia l marca 2000 roku. Rozumowanie to nawet jeżeli jest właściwe , to musi być dogłębniej umotywowane . Skoro strona skarżąca utrzymuje, że dokument z dnia 01 marca 2000 roku stanowił jedynie potwierdzenie woli wspólników uprzednio wyrażonej w uchwale nr 3, to organ kontrargument ująć powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Istnienie bądź nie istnienie przedmiotowej uchwały jest problemem zasadniczym, bo z nim związana jest kwestia udzielonego bądź nie udzielonego pełnomocnictwa. Przyjęcie za nieważną umowę o pracę zawartą pomiędzy członkiem zarządu a spółką powoduje, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuznanie za koszty uzyskania przychodu zarówno wynagrodzeń wynikającego z zawartych umów, jak też wydatków pochodnych- składek ZUS od powyższych wynagrodzeń. W myśl przepisu art. 15 ust. l ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.l wyżej wymienionej ustawy. Treść art. 16 ust. l punkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. A contrario, kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Konsekwencje nieuznania legalności umów o pracę zawartych przez pełnomocników wieloosobowej spółki z o.o. będących członkami zarządu z poszczególnymi członkami zarządu rodzą daleko idące dolegliwości finansowe dla spółki, a jednocześnie zawarcie tego rodzaju umów o pracę nie musi w każdym przypadku zagrażać interesom Skarbu Państwa czy interesom wierzycieli spółki. Aby przyjąć umowę o pracę pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu spółki za nieważną. należy wykazać, bez jakichkolwiek wątpliwości, że umowa taka zmierzała do obejścia ustawy. W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna. Dotyczy to kwestii naruszenia art. 6562 Kodeksu Cywilnego. gdzie strona skarżąca zarzuciła J J O - » ' C-- >•- bezpodstawne przyjęcie do ustalenia wartości przychodu z tytułu umowy użyczenia lokalu z dnia 03 września 2001 roku. Zgodnie ze stanem faktycznym, spółka [...] zwarła umowę użyczenia z firmą [...] spółka z o. o na lokal użytkowy o powierzchni 35m2. Zgodnie z § 2 oddała w bezpłatne użytkowanie spółce [...] opisany w § l lokal na czas nieoznaczony. Biorący do używania potwierdził odbiór lokalu oraz kluczy do tego lokalu oraz zgodnie § 5 zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów z tytułu korzystania z lokalu w czasie trwania umowy. Umowa została potwierdzona w dniu 01.10.2001 roku przez notariusza. Postanowienia umowy nie zostały zmienione na piśmie. W myśl artykułu 13 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie całości lub części do używania innym osobom prawnym lub fizycznym (..) uważa się równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcie umowy lub dzierżawy nieruchomości , ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Tak też zgodnie z brzmieniem tego przepisu naliczono skarżącej spółce przychód w wysokości faktycznej wysokości czynszu płaconego za dzierżawiony lokal dla firmy [...] w kwocie 3.469,20 zł. Skarżąca, w oparciu o art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego podniosła kwestię konieczności badania przez organy w umowach cywilnoprawnych zgodnego zamiaru oraz celu stron tych umów. Tym samym wskazywała, że celem i intencją stron umowy użyczenia z dnia 03.09.2001 roku było oddanie do korzystania tylko do części powierzchni biurowej w jednym pokoju . Dotyczyło to części szafy biurowej użyczonej w celu przechowywania dokumentów spółki oraz adresu do korespondencji. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej spółka [...], nie prowadziła faktycznej działalności, natomiast spółka [...] wprost przeciwnie, prowadziła aktywną działalność i dla normalnego jej funkcjonowania niezbędne było korzystanie z najmowanego pomieszczenia. W ocenie sądu, umowa użyczenia z jednej strony podpisana przez Pana [...] reprezentującego Spółkę [...] z drugiej przez Pana [...] reprezentującego spółkę [...] zarówno w swej treści jak formie wskazywała na zamiar i cel jej zawarcia. Została zawarta w obecności notariusza, a jednym z jej postanowień (§1) było wskazanie wielkości użyczającej powierzchni 35m . Z akt sprawy nie wynika też, by strony zmieniały treść umowy, choć było to możliwe przy jednoczesnym zachowaniu warunku zawartego w §9 przedmiotowej umowy. Również za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ art. 122,180,187, 188 ustawy ordynacja podatkowa w zakresie odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy oraz mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać odpowiednie uzasadnienie, wskazywać w jakim celu należałoby przesłuchać świadków, co skarżący chce przez to udowodnić. Tych wszystkich elementów zabrakło w piśmie strony skarżącej z dnia 22 października 2003 roku. Uznając ustalenia organu jak w zakresie powyżej, nieuzasadnionym wydaje się zarzut strony skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu art.24 ust.lpkt l, art.31 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art.21 § 3 ,art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1, pkt l litera a oraz art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270.) należało orzec jak w sentencji.