I SA/Go 182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2008 r. K.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w części i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 20.507 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 27.343 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2004 r. wszczął wobec skarżącego K.M. i jego żony K.M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Decyzjami z [...] listopada 2004 r. Dyrektor UKS ustalił małżonkom M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości po 36.657,80 zł. Z treści uzasadnienia wynikało, iż w 2000 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: 1) strata na działalności gospodarczej spółki cywilnej "T " - 242,65 zł; 2) zakup samochodu marki [...] - 15.500 zł; 3) pożyczka udzielona dla firmy "R " sp. z. o. o – 200.000 zł; 4) odsetki i opłaty bankowe - 1.793,15 zł.; 5) spłata zadłużenia na rachunku bieżącym - 148,25 zł; 6)wydatki na budowę domu - 6.692,76 zł.; 7) spłata kredytu gotówkowego - 2.059,40 zł; 8) spłata kredytu hipotecznego - 27.028,38 zł.; 9) spłata pożyczki z ZFŚS - 1.300,00 zł; 10) koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 29.101,81 zł.; 11) oraz 138.936,60 zł - to jest ujawnione na dzień 16 października 2000 r. mienie stanowiące równowartość 29.700 USD. Łączna kwota wydatków wyniosła 422.803 zł. Przyjęto, że na ich pokrycie małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w wysokości 325.048,15 zł, na które składały się: 1) dochody K.M. uzyskiwane ze stosunku pracy - 14.262,23 zł oraz z pracy za granicą - 6.633,40 zł.; 2) dochody K.M. uzyskiwane : a) ze stosunku pracy w Hurtowni K.R. - 19.793,57 zł, b) z tytułu umowy zlecenia na wykonanie prac biurowych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo -Usługowego "R " sp. z. o. o. - 840,00 zł, c) z tytułu prowadzonej przez K.M. działalności gospodarczej "A " - 3.342,94 zł; 3) odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych - 19.710,37 zł; 4) zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - 2.858,20 zł; 5)zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. - 5.430,90 zł; 6) zasiłek pielęgnacyjny - 1.422,83 zł; 7) przychód z tytułu otrzymanego spadku - 1.000,00zł, 8) przychód ze sprzedaży wyposażenia mieszkania - 5.000 zł; 9) odsetki na rachunku bankowym - 2,21 zł; 10) przychody z emerytury J.R. pozostającego na wspólnym gospodarstwie z małżonkami M. - 6.000 zł; 11) zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2000 r. w dolarach USA wg kursu walut z 16 października 2000 r. - 73.459,90 zł; 12) zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2000 r. w markach z tytułu pracy za granicą - 26.355 zł; 13) ujawnione na dzień [...] października 2000 r. środki, które mogły posłużyć do sfinansowania pożyczki - 138.936,60 zł. Wskutek odwołania małżonków M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] lutego 2005 r. uchylił powyższe decyzje i przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność: wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez p. K.M. wydatków w związku z zakupem przez firmę "T " s. c. K.R. nieruchomości w [...]; załączenia do akt sprawy aktu notarialnego wskazującego datę i kwotę wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę domu przez małżonków M.; wyjaśnienia, czy zniszczeniu w archiwum zakładowym uległa także dokumentacja dotycząca działalności Hurtowni K.R. w zakresie delegacji służbowych, a jeżeli tak, czy istnieje możliwość jej odtworzenia; ustalenia, w którym roku i w jakiej wysokości małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży samochodu [...], jaką kwotę zaangażowali w jego remont, a także kiedy i w jakiej kwocie ponieśli wydatek w związku z jego nabyciem. W wyniku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej w decyzjami z [...] czerwca 2005 r. nr [...] i nr [...] ustalił małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 37.547,30 zł. Po stronie poniesionych w 2000 r. wydatków przyjęto kwotę 283.866,40 zł, zaś po stronie źródeł ich finansowania przychody w wysokości 183.740,22 zł. Tym razem w wydatkach nie ujęto kwoty ujawnionego na dzień [...] października 2000 r. mienia w wysokości 138.936,60 zł, która stanowiła równowartość 29.700 USD. Natomiast w zakresie zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. mienia przyjęto kwotę 71.088,57 zł. (15.196,36USD przeliczone po kursie 4,678 zł za 1 USD z 16 października 2000 r.), która zgodnie z wyjaśnieniami organu stanowiła uprawdopodobnione mienie w dolarach pochodzące z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Małżonkowie M. w odwołaniach na w/w decyzje zażądali ich uchylenia oraz przeprowadzenia wszystkich dotychczas wnioskowanych dowodów. Zarzucili nie uwzględnienie w przychodach wartości bonów towarowych. Ich wartość, która zgodnie z wolą ustawodawcy, stanowi przychód wolny od opodatkowania winna była znaleźć się w ogólnej sumie przychodów 2000 r. Również kwota 17.355,67 zł otrzymana w 2000 r. z firmy Hurtownia K.R." z tytułu delegacji służbowych winna była zwiększyć dochody tego roku. K.M. na powyższą okoliczność przedstawiła kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe", wnosząc o przeprowadzenie szeregu dowodów mających uprawdopodobnić uzyskanie tego źródła przychodu. W zakresie wydatków oraz zgromadzonego mienia podważyli natomiast następujące kwestie: nie uwzględnienie kwoty 13.000 DEM, pochodzącej z darowizn otrzymywanych od ciotki skarżącego – T.N.; zakwestionowanie realnej możliwości uzyskiwania przez skarżących przychodów z upraw rolnych na działce 0,5ha, ograniczenie się wyłącznie do analizy lat 1996-2000 oraz ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa według roczników GUS, pomimo argumentacji małżonków M., iż z uwagi na chorobę córki i potrzebę zabezpieczania jej przyszłości zmuszeni byli do prowadzenia oszczędnego trybu życia. Zarzucili nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz bezpodstawne odmówienie uwzględnienia przedstawionych przez skarżących wyliczeń oszczędności za lata 1993-1995. Pominięcie analizy przychodów i wydatków sporządzonej przez stronę mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby organ za kontrargument wysunął swoje własne rozliczenie, czego jednak nie uczynił. Ponadto, organ I instancji wydając decyzję, w której zwiększył zobowiązanie podatkowe naruszył zasadę reformationis in peius. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] października 2005 r. nr [...] i nr [...] uchylił w części decyzje organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. każdemu z małżonków M. w wysokości 36.687 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po stronie przychodów przyjął kwotę 186.750,20 zł. (w tym łączne dochody małżonków w 2000 r. - 87.056,65 zł., zaś oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. - 99.693,55 zł). Natomiast po stronie wydatków tego roku przyjął kwotę 283.866,40 zł. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzut dotyczący bonów towarowych. Pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. W wyniku złożonej przez K.M. skargi na wydaną w stosunku do niego decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 30/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał za słuszny zarzut dotyczący kwestii uzyskanych w 2000 r. przez K.M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67 zł. Sąd ocenił, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczyło o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny - co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Strona w znacznym stopniu uprawdopodobniła uzyskanie tego przychodu. Nadto, z treści decyzji wynika, że wątpliwości budzi nie źródło tego przychodu, lecz jego ewentualna wysokość. W takiej sytuacji organ nie chcąc uznać go w pełnym rozmiarze, winien był przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę, co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez stronę w związku z podróżami służbowymi. Organ mógł więc ustalić, np.: zakres obowiązków pracowniczych skarżącej w Hurtowni K.R.", zasady rozliczania się jej z tą firmą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów z których korzystała, rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Mógł również wyjaśnić ewentualne wątpliwości, czy przedłożona przez stronę kserokopia w istocie dotyczy firmy K.R.. Pod tym kątem nie poczyniono jednak żadnych ustaleń. W ocenie Sądu, przychody z delegacji służbowych stały się ujawnionym źródłem przychodu - uprawdopodobnionym w stopniu znacznym. Tym samym źródło to winno było być poddane odpowiedniej weryfikacji. Zasadnym okazał się również zarzut strony dotyczący odmowy ustalenia i w konsekwencji uwzględnienia mienia zgromadzonego przed rokiem 1996. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż dochody małżonków były większe od przeciętnych. W jakim stopniu okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na czynienie oszczędności nie został należycie zbadany. W ocenie sądu, wyłącznie miarodajna analiza oparta o konkretne wyliczenia, uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy pozwoliłaby na zweryfikowanie stanowiska w tym względzie. Tylko w ten sposób, w oparciu o zebrany materiał oraz przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej należało ustalić, czy małżonkowie byli zdolni poczynić oszczędności, czy je poczynili i w jakiej ewentualnie mogły one być wysokości. Pozostałe zarzuty skargi (dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce, zaliczenia do wydatków roku 2000 straty z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej) Sąd uznał za bezzasadne. Po otrzymaniu odpisu w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego przez podjęcie czynności w celu dokładnego ustalenia wysokości przychodów uzyskanych w 2000 r. z tytułu delegacji służbowych oraz przeprowadzenie analizy przychodów i wydatków małżonków M., obejmując również okres sprzed 1996 r. i ustalenie w ten sposób jakie zasoby majątkowe mogli oni zgromadzić. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 r. wynosi 20.507 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 27.343 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy skorygował wyliczenia organu I instancji w zakresie wydatków na koszty utrzymania gospodarstwa domowego, obniżając je o kwotę 6.246,67 zł, a co za tym idzie stwierdził, iż wydatki małżonków M. w 2000 r. wynosiły 277.619,73 zł. Natomiast odnośnie źródeł finansowania tych wydatków przyjął kwotę 17.355,67 zł otrzymaną w 2000 r. przez K.M. z tytułu delegacji służbowych, jako przychód tego roku podatkowego, stwierdzając iż zebrane w sprawie dowody wskazują, że wysoce prawdopodobne jest otrzymanie tej kwoty prze żonę skarżącego. Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż nie zwiększył wydatków o koszty związane z odbywaniem podróży służbowych z uwagi na przepisy art. 234 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Do źródeł pokrycia wydatków organ odwoławczy zaliczył także wartość otrzymanych przez K.M. bonów towarowych, za prawdopodobne uznając otrzymanie przez nią kwoty 670 zł, do której wartość świadczeń rzeczowych była zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując tych korekt organ II instancji stwierdził, iż łączne dochody małżonków M. w roku 2000 wynosiły 104.322,32 zł. W zakresie mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. organ odwoławczy uznał posiadanie przez małżonków M. środków finansowych w wysokości 19.677,18 USD oraz 13.177,50 zł. Przy wyliczaniu stanu oszczędności Dyrektor po stronie przychodów w latach 1996 – 1999 przyjął wolną od opodatkowania wartość bonów towarowych jakie mogła otrzymać K.M.. Nadto dokonał analizy wydatków i przychodów małżonków w latach poprzedzających rok 1996, w wyniku której ustalił, iż w latach 1985 – 1986, 1988 – 1991 oraz 1993 – 1995 małżonkowie uzyskiwali dochody przekraczające statystyczne koszty utrzymania i mieli możliwość gromadzenia oszczędności gotówkowych. W pozostałych latach, tj. 1982 – 1984, 1987 i 1992 ich dochody były niższe od statystycznych kosztów utrzymania. Organ dokonał przeliczenia nadwyżek dochodów nad wydatkami w latach 1988 – 1991 oraz 1993 – 1995 na dolary amerykańskie według średniego rocznego kursu wolnorynkowego, ustalonego na podstawie danych statystycznych. W roku 1992 według tej samej metody przeliczono na dolary nadwyżkę wydatków nad przychodami, o którą następnie pomniejszono zgromadzone wcześniej zasoby. W latach poprzedzających rok 1988 odstąpiono od przeliczenia nadwyżek na dolary, gdyż nadwyżka za rok 1985 musiała zostać wykorzystana w całości na pokrycie wydatków w latach 1986 – 1987. Przy ustalaniu stanu oszczędności za lata 1996 – 1999 organ II instancji, przeliczając zaoszczędzone w poszczególnych latach w/w okresu złotówki na dolary amerykańskie, również przyjął średni roczny kurs rynkowy wg danych z biuletynu statystycznego. W wyniku dokonanych obliczeń ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. małżonkowie M. mogli dysponować łącznie kwotą 19.677,18 USD o równowartości 92.049,87 zł ustaloną wg kursu dolara z dnia 16 października 2002 r., w którym małżonkowie zgodnie ze swoimi oświadczeniami dokonali sprzedaży łącznej kwoty zaoszczędzonych dolarów. Nadto organ uwzględnił zasoby finansowe zgromadzone w markach niemieckich w łącznej kwocie 13.177,50 DEM w przeliczeniu na złotówki wg średniego kursu marki za okres październik – listopad 2000 r., stąd do przeliczenia przyjęto uśredniony kurs marki z tego okresu. W świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenia małżonków o zgromadzeniu tytułem oszczędności kwoty 292.485,77 zł, gdyż nie zostały one poparte dowodami. Podatnicy nie byli konsekwentni w swych oświadczeniach co do stanu oszczędności na początek 2000 r., a okoliczność prowadzenia wyjątkowo oszczędnego trybu życia i systematycznego gromadzenia oszczędności przez okres 19 lat nie znalazła, zdaniem organu odwoławczego, odzwierciedlenia z zebranym materiale dowodowym. Przeczy temu fakt udzielenia pożyczki firmie "R", wydatkowaniu w 1999 r. kwoty 14.112 zł na wyposażenie kuchni, przekazanie w latach 1995 – 1996 darowizn w łącznej kwocie 5.500 zł. Analizując przychody i wydatki w latach poprzedzających rok podatkowy, Dyrektor uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia przychodów z tytułu delegacji służbowych. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na odbywanie przez K.M. podróży służbowych przed rokiem 2000, ale z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów nie ma możliwości ustalenia wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 3 grudnia 2007 r., a w dniu 2 stycznia 2008 r. K.M. złożył na nią skargę, zarzucając naruszenie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi K.M. wskazał, iż mimo potwierdzenia zeznaniami świadków faktu odbywania przez K.M. podróży służbowych przed 2000 r. organ odwoławczy ograniczył się jedynie do uznania po stronie przychodów kwoty 17.355,67 zł uzyskanej z tytułu delegacji odbywanych w 2000 r. Wyliczeń przedstawionych przez skarżącą w pismach z [...] października i [...] października 2004 r. nie uwzględniono ani nie zakwestionowano, czym organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, nawet pobieżna analiza zebranego w sprawie materiału pozwalała organowi dokonać stosownych szacunkowych wyliczeń i takich wyliczeń w swej skardze K.M. dokonał za lata 1993 – 1999, wskazując iż zaniżono uzyskane w tym okresie przez K.M. przychody o kwotę 45.996,73 zł. Nadto organ odwoławczy, naruszając przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazał dlaczego wysokość przychodów z tytułu delegacji służbowych może być udowodniona za pomocą dokumentów źródłowych. Dodatkowo skarżący wskazał, iż organ II instancji pominął fakt zatrudnienia K.M. w latach 1987 – 1992 w Ośrodku Doradztwa Rolniczego, gdzie również uzyskiwała przychody wolne z tytułu odbywanych podróży służbowych samochodem prywatnym. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w tym zakresie dowodów (z ksiąg rachunkowych Ośrodka i zeznań K.S.) i w tym zakresie w pełni aktualne pozostają wszelkie uwagi poczynione przez tut. Sąd na str. 8-11 uzasadnienia od wyroku z dnia 24 października 2006 r. Za niedopuszczalną skarżący uznał metodę pomniejszania nadwyżek za jedne lata z "wirtualnymi stratami" ustalonymi głównie na podstawie danych statystycznych w latach wcześniejszych i następnych. Na okoliczność, że w okresie od 1982 r. do 1988r. małżonkowie M. zamieszkiwali u rodziców i nie ponosili żadnych kosztów utrzymania zawnioskowano przeprowadzenie stosownych dowodów w piśmie z dnia [...] października 2004 r., ponawiając te wnioski w obu odwołaniach. Dowodów tych organ nie przeprowadził, naruszając istotnie art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie może być tak, że organ uznaje za udowodniony fakt, że podatnicy utrzymywali się z rolnictwa, aby następnie odmówić stosownej korekty ze względu na to, że GUS w tym okresie nie prowadził analizy stosownych wskaźników. Należało dokonać korekty przy użyciu procentowego wskaźnika. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest ono, zdaniem skarżącego, wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż treść zeznań świadków potwierdzających odbywanie przez K.M. podróży służbowych przed 2000 r. nie pozwoliła na ustalenie jakichkolwiek danych do obliczenia wysokości przychodów za poszczególne lata. W odróżnieniu od zeznań świadków, dokumenty źródłowe zawierają konkretne dane i z tych względów to one stanowią podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wysokości przychodów. Ciężar dowodu w zakresie posiadania źródeł na pokrycie poniesionych wydatków spoczywa na podatniku i nie wystarcza tu wskazanie na samo źródło przychodu, ponieważ konieczne jest wykazanie choćby przybliżonej wysokości uzyskanego przychodu. Małżonkowie M. nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili wysokości przychodów z delegacji służbowych sprzed 2000 r., ani z okresu pracy K.M. w ODR. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż jego wyliczenia dotyczące mienia z lat poprzednich są dla podatników korzystne uznano bowiem możliwość posiadania przez nich oszczędności gotówkowych pochodzących z lat odległych, pomimo braku dowodów na ich przechowywanie. Małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów, iż gromadzone na przełomie lat 80-tych i 90-tych oszczędności posiadali nadal w 2000 r. W latach poprzedzających rok 1988 uzyskiwane dochody nie pozwalały na gromadzenie oszczędności, nie przekraczały bowiem statystycznych kosztów utrzymania, a nawet jeśli małżonkowie otrzymywali pomoc od rodziców, wątpliwe jest aby mogli zgromadzić w tym czasie znaczne oszczędności. Nadto, przy ustalaniu kosztów utrzymania za lata 1982 – 1992 nieuzasadnionym byłoby zastosowanie wskaźnika wyliczonego na podstawie danych statystycznych za 1999 r., który charakteryzował się nieporównywalną sytuacją ekonomiczną i gospodarczą kraju, a tym samym odmiennymi warunkami życia ludności. W pełni uzasadnione było także pomniejszenie nadwyżek z lat wcześniejszych o niedobory z lat późniejszych, ponieważ zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż podatnicy którzy ponoszą w niektórych latach znaczne wydatki przekraczające uzyskane w tych latach przychody, korzystają ze środków zgromadzonych wcześniej. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące: zaniechań w zakresie ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przychodów z tytułu odbywania podróży służbowych samochodem prywatnym w okresie poprzedzającym rok 2000 oraz odmowy uwzględnienia mienia zgromadzonego w latach 1982 – 1995, które to błędy w ustaleniu stanu faktycznego skutkowały naruszeniem przepisów prawa materialnego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych nie można pominąć, iż w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą roku 2000, zamieszczając w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Uznając, iż skarżący w znacznym stopniu uprawdopodobnił uzyskanie przychodu z podróży służbowych żony w 2000 r., przy ewentualnych wątpliwościach organu co do wysokości tego przychodu, nakazał temu organowi przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez K.M. w związku z podróżami służbowymi w 2000 r. Sąd nakazał także ustalić czy małżonkowie M. byli zdolni poczynić oszczędności, czy je poczynili i w jakiej ewentualnie mogły one być wysokości. Pozostałe zarzuty ówczesnej skargi zostały uznane za bezpodstawne. W myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem rozpoznając skargę K.M. tut. Sąd jest związany omawianym wyżej wyrokiem dotyczącym 2000 r. i w kontekście tego wyroku winien oceniać zaskarżoną decyzję, jak i prowadzone postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie. Kontrola w tym zakresie wykazała, iż organ odwoławczy, którego decyzja została uchylona zastosował się do zaleceń zawartych w w/w wyroku. Należy podkreślić, iż w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 października 2006r. Sąd nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie stosownego postępowania dotyczącego uzyskanego w 2000 r. przez K.M. przychodu z odbywanych przez nią podróży służbowych i zalecenie to organ odwoławczy wypełnił uwzględniając w całości uzyskaną z tego tytułu przez K.M. kwotę. Jednakże w skardze pojawił się zarzut dotyczący zaniechań w zakresie ustalenia przychodów z tytułu odbywania przez żonę skarżącego podróży służbowych w okresie poprzedzającym rok 2000. Zarzut ten był już przedmiotem kontroli sądowej zakończonej wyrokiem z dnia [...] października 2006 r. i nie został uwzględniony, ponieważ Sąd przychylił się wówczas do skargi jedynie w zakresie przychodu z tytułu podróży służbowych odbywanych w 2000 r., a nie w latach wcześniejszych. W skardze rozpoznawanej w niniejszej sprawie K.M. powołuje się w tym zakresie na zarzuty i wnioski zawarte w pismach z [...] października 2004 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W piśmie z dnia [...] października 2004 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] października 2004 r. wskazano, iż po stronie przychodów nie uwzględniono przychodu z delegacji służbowych w latach 1996 – 1999, który po odliczeniu kosztów paliwa wyniósł ok. 20.000 zł. Pismo z dnia [...] października 2004 r. zawiera natomiast wnioski dowodowe (przeprowadzenie dowodów z ksiąg rachunkowych i przesłuchanie świadków) na okoliczność zakresu obowiązków K.M. w zatrudniających ją firmach oraz na okoliczność wykorzystywania samochodu prywatnego na cele służbowe, a wskazywany w skardze załącznik nr 23 jest przedstawionym przez skarżącego rozliczeniem roku 1993 z ogólnym wskazaniem dochodów żony i męża. Odwołanie skarżącego od decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. zawiera szczegółowe zarzuty odnośnie podróży służbowych odbywanych przez K.M. w 2000 r., wskazując jedynie, iż odnoszą się one także do przychodów z delegacji służbowych odbywanych w latach 1987 – 1999. Tak sformułowane zarzuty powielone zostały w skardze rozpoznawanej w sprawie I SA/Go 30/06 i zostały uwzględnione przez Sąd jedynie w części dotyczącej roku 2000, a nie lat wcześniejszych. Z uzasadnieniem wydanego wówczas wyroku skarżący nie polemizował, mimo iż Sąd w swoich zaleceniach wyraźnie nakazał uzupełnienie postępowania tylko w zakresie roku 2000 (co do którego skarżący dysponował wydrukiem komputerowym otrzymanej przez żonę z tytułu podróży służbowych kwoty), a nie lat wcześniejszych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. wydanym w sprawie II GSK 240/06 za nietrafny uznał pogląd, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu, albo w inny sposób w aktach sprawy. Uznając tę tezę za słuszną i przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż kwestia przychodów uzyskanych z podróży służbowych przed 2000 r. została podniesiona w skardze rozpoznawanej w sprawie I SA/Go 30/06 i zarzut ten nie został przez Sąd uwzględniony, choć w uzasadnieniu wyroku Sąd bezpośrednio się do niego nie odniósł. Wskazał jednak, które zarzuty zasługują na uwzględnienie i w ich obrębie zalecił organowi odwoławczemu uzupełnienie ustaleń. Nawet gdyby jednak przyjąć, iż omawiany zarzut nie był poprzednio przez Sąd rozpatrywany, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na odbywanie przez K.M. podróży służbowych przed rokiem 2000, ale z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów nie ma możliwości ustalenia wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów. Według skarżącego z zeznań świadków wynika, iż zakres podróży służbowych K.M. poczynając od 1993r. był taki sam i organy podatkowe bez jakichkolwiek problemów mogły wyliczyć wielkość przychodu uzyskiwanego przez żonę skarżącego na przestrzeni lat. Mimo takiego zarzutu stawianego organom podatkowym, skarżący przez wiele lat toczącego się postępowania tylko raz wskazał (w piśmie z [...] października 2004 r.), iż w latach 1996 – 1999 przychody z tego tytułu wynosiły około 20.000 zł. Podczas całego postępowania podatkowego nie sprecyzował ile kilometrów w każdym kolejnym roku przejeżdżała jego żona, ani nie sprecyzował jakie w poszczególnych latach z tego tytułu osiągała przychody. Nie można w tej sytuacji "przerzucać" obowiązku ustalenia tych wielkości na organy podatkowe. Dokładne rozliczenie podróży służbowych K.M. zostało przedstawione dopiero w skardze złożonej w niniejszej sprawie, a zatem organy podatkowe nie mogły odnieść się do niego w wydanych przez siebie decyzjach. Dlatego dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy trafnie wskazał, iż treść zeznań nie pozwala na ustalenie jakichkolwiek danych do obliczenia wysokości przychodów za poszczególne lata, a w sprawie, w której zachodzi konieczność dokonania konkretnych wyliczeń zeznania świadków są często niewystarczające, gdyż zwykle nie potrafią oni podać nawet przybliżonych danych. W niniejszej sprawie takich danych przez całe postępowanie nie potrafił podać nawet sam skarżący i jego żona. Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące uwzględnienia mienia zgromadzonego w latach 1982 – 1995, albowiem organ odwoławczy wykonał w tym zakresie zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 października 2006 r. dokonując dokładnej analizy oszczędności poczynionych przez małżonków M. i przedstawiając w zaskarżonej decyzji konkretne wyliczenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Skarżący twierdzi, iż w latach 1982 – 1988 nie ponosili żadnych kosztów utrzymania, ponieważ zamieszkiwali u rodziców na ich gospodarstwie rolnym. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla ustalenia zasobów majątkowych z lat wcześniejszych istotne znaczenie ma nie tylko możliwość zgromadzenia oszczędności, ale również ich przetrzymywania do rozliczanego roku podatkowego. Nadto organ odwoławczy trafnie przyjął w odpowiedzi na skargę, iż w latach poprzedzających rok 1988 uzyskiwane przez małżonków dochody nie pozwalały im na gromadzenie oszczędności, nie przekraczały bowiem statystycznych kosztów utrzymania. Zauważył także, iż w 1997 r. przyjęto do dochodów kwotę uzyskaną ze zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych, nie ustalając w żadnym z lat poprzednich wydatków związanych z ich założeniem. Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. Na marginesie należy zaznaczyć, iż Sądowi znany jest wyrok tut. Sądu z dnia 15 maja 2008 r. wydany w sprawie I SA/Go 181/08 ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] lecz poglądów zawartych w tym wyroku Sąd orzekający w poniższym składzie nie podzielił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz