I SA/Go 185/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Skarżący K.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...] i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł. Z akt sprawy wynika, że: Na podstawie stosownego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową podmiotu pn. K K.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Przedmiotem działalności podatnika w wymienionym okresie była sprzedaż urządzeń biurowych: kopiarek, drukarek, kserokopiarek oraz usług dotyczących serwisu i naprawy na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik świadczył także usługi ksero na rzecz osób fizycznych a ponadto zaewidencjonował sprzedaż usług solarium. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego za objęte kontrolą miesiące. Zakwestionowano m.in. transakcje wykazane w fakturach VAT, wystawionych przez firmę Usługi – M.S. a dotyczące zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania – przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kopiarek. Stwierdzono, że usługi wykazane w wystawionych przez M.S. fakturach VAT o nr: [...] faktycznie nie miały miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący uznali, że i transakcje zakupu kserokopiarek oraz części, objęte fakturami VAT o nr [...] faktycznie nie wystąpiły. Z kolei w zakresie sprzedaży stwierdzono wykazanie przez podatnika w ewidencji sprzedaży m.in. usług solarium z tytułu użytkowania łóżka solarium będącego przedmiotem leasingu operacyjnego. Według kontrolujących skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że świadczył opisane powyżej usługi solarium, w związku z czym za nieprawidłowość uznano zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT rat leasingowych za łóżko solarium, mające służyć do wykonywania powyższych usług. Wobec ustalenia, że skarżący nie wykorzystywał, będącego przedmiotem leasingu, łóżka [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykazane w grudniu 2004 r. w ewidencji sprzedaży przychody określone "Solarium [...]" nie zostały uznane za przychody podatnika z działalności gospodarczej. Ponadto w protokole kontroli wskazano, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów za grudzień 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. wystawioną przez P Sp. z o.o. na wartość netto 352,11 zł, VAT 77,46 zł ; z czego wartość netto 272,63 zł oraz VAT 59,98 zł dotyczyły zakupu alkoholu, który według opisu w ww. fakturze został zużyty do celów reprezentacyjnych. Zakup alkoholu został zakwestionowany jako niemający związku z uzyskiwanymi przychodami, więc wydatek z tego tytułu nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji kontrolujący uznali, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego w kwocie 59,98 zł z tytułu zakupu alkoholu. Protokół kontroli zawierał również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono nierzetelność prowadzenia rejestru zakupu VAT w grudniu 2004 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych pod dziesięcioma wyszczególnionymi w protokole pozycjami. Stwierdzono również nierzetelność rejestru sprzedaży VAT w tym okresie w części dotyczącej jednej pozycji. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2011 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 6.036 zł. W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. organ stwierdził, że wystawione w tym miesiącu przez firmę M.S. 5 faktur VAT na zakup kserokopiarek i części (faktura nr [...]) nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Wskazał na zeznania skarżącego złożone w dniu 6 sierpnia 2009 r., w których nie potrafił on podać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych wystawionymi przez firmę Usługi M.S. fakturami zakupu VAT: nr [...] z [...] grudnia 2004r., nr [...] z [...] grudnia 2004r., nr [...] z [...] grudnia 2004r., nr [...] z [...] grudnia 2004r. i nr [...] z [...] grudnia 2004r. W zakresie zapłaty skarżący podał, że w całości następowała ona gotówką osobiście; nie pamiętał natomiast, czy wystawił dowody zapłaty. Celu zakupu kserokopiarek (dalsza odprzedaż, na części zamienne) również nie pamiętał. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2009r., poproszony o przyporządkowanie zakupionych towarów od M.S. do dokonanej sprzedaży, skarżący zeznał, że nie wie i nie ma pewności, czy kserokopiarki zawarte w fakturach VAT sprzedaży są kserokopiarkami zakupionymi od M.S., natomiast przyporządkowanie dotyczy tylko modeli poszczególnych kserokopiarek i jest tylko orientacyjne. Organ pierwszej instancji podniósł, że także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w tym czasie przez skarżącego nie wskazali na okoliczności, które potwierdziłyby dokonanie transakcji zakupu sprzętu i usług od firmy M.S.. G.R. zatrudniona w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. handlowych, przesłuchiwana w dniu [...] września 2009 r. nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, czy M.S. był odbiorcą lub dostawcą towarów i usług w okresie od października do grudnia 2004 r. Na to pytanie nie potrafili udzielić odpowiedzi także zeznający w dniu [...] września 2009 r. M.P., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku technika serwisu oraz przesłuchiwany w dniu [...] października 2009 r. S.K., zatrudniony na stanowisku pracownika technicznego. Organ podał również, że jak ustalono, M.S. w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. posiadał w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podmiotu, tj. firmy "P" T.F.. Podmiot ten w grudniu 2004r. wystawił na rzecz M.S. pięć faktur o nr: [...] z [...] grudnia 2004r. (2 szt.), [...] z [...] grudnia 2004r. (1 szt.), [...] z [...] grudnia 2004r. (2 szt.), [...] z [...] grudnia 2004r. (2 szt.) oraz [...] z [...] grudnia 2004r. (2 szt.) tytułem zakupu kserokopiarek przeznaczonych do remontu. Jednak na podstawie tych faktur – zdaniem organu pierwszej instancji - w żaden sposób nie można stwierdzić, czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wykazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz K.S.. Na fakturach tych było bowiem wpisane w nazwie towaru "kserokopiarka przeznaczona do remontu", natomiast brak wyszczególnienia poszczególnych typów i modeli kserokopiarek. Zwrócono ponadto uwagę, że T.F. nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał transakcje handlowe z M.S. oraz kiedy odebrano towar. W uzasadnieniu organ podkreślił, że usługi serwisu nie były przez M.S. wykonywane, co dotyczy również usług naprawy, serwisu kserokopiarek oraz serwisu kserokopiarek i kopiarek wykazanych w fakturach VAT z [...] grudnia 2004 r.: nr [...] oraz nr [...]. Wykonywania tych usług nie potwierdziły dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym zeznania świadków, jak i skarżącego. Organ wskazał, że w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2009 r. i [...] września 2009r. nie potrafił on podać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami VAT z [...] grudnia 2004 r. Wzięto też pod uwagę ustalenia na podstawie ewidencji zakupów M.S., z których wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2004 r. w jego dokumentacji księgowej brak dowodów o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych urządzeń. Ponadto ustalono, że usługi naprawy i serwisu drukarek oraz kserokopiarek w kontrolowanym okresie były wykonywane w firmie K S. przez pracownika M.P., który był technikiem serwisowym. Z wyjaśnień tego pracownika wynika, że w okresie od października do grudnia 2004 r. w firmie K tylko on zajmował się wykonywaniem usług serwisu, naprawy, przeglądu technicznego i przygotowania do sprzedaży sprzętu biurowego w postaci kserokopiarek i drukarek dla klientów ostatecznych. Nikt inny w firmie oraz z zewnątrz nie wykonywał takich usług. W ocenie organu M.S. nie byłby w stanie wykonać wszystkich prac wykazanych na wystawionych przez niego na rzecz skarżącego fakturach. Zwrócono bowiem uwagę, że w grudniu 2004 r. M.S. był wystawcą licznych faktur VAT na rzecz innych podmiotów, gdzie wykazywał różne transakcje, obejmujące szeroki zakres działalności, jak np. oprawa dokumentacji projektowej, oprawa i składanie schematów, bindowanie dokumentów, jak też naprawa i uszczelnianie dachu, sprzedaż wody, roboty budowlane, naprawa piaskosolarek, usługi biurowe, czy usługi transportowe. Ponadto ustalono, że M.S. nie zatrudniał pracowników. Wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wystawione na rzecz skarżącego przez M.S. faktury VAT, zarówno w zakresie dostawy kserokopiarek oraz części (5 faktur), jak też naprawy i serwisu kserokopiarek (2 faktury) nie dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, w rozliczeniu za grudzień 2004 r. pomniejszono skarżącemu wartość netto i podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur VAT. Analogicznego rozliczenia dokonano w odniesieniu do ujętej przez skarżącego w grudniu 2004 r. faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2004 r. na zakup zestawu naprawczo-serwisowego [...] na wartość netto 2.700 zł; VAT 594 zł. Organ podatkowy przyjął również, że ujęta w rejestrach grudnia 2004 r. faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2004 r. wystawiona przez E S.A. z tytułu czynszu nr [...] wraz z opłatą do umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. - wartość netto 1.168,11 zł ; VAT 256,98 zł, ze względu na niewykorzystywanie, będącego przedmiotem leasingu, łóżka [...] w ramach działalności gospodarczej skarżącego, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Organ pierwszej instancji wskazał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w okresie od sierpnia 2004 r. łóżko objęte leasingiem znajdowało się w punkcie solarium należącym do M.O. (córki skarżącego), która zajmowała się jego obsługą. Skarżący przy tym nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Organ podniósł także, że podatnik nie zgłaszał w urzędzie skarbowym adresu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] oraz nie przedłożył żadnej umowy dotyczącej dzierżawy, najmu lub podnajmu lokalu lub powierzchni przeznaczonej na łóżko Solarium [...]. Na potwierdzenie, że to łóżko nie było użytkowane przez skarżącego organ pierwszej instancji powołał się m.in. na złożone do protokołu [...] i [...] lutego 2010 r. zeznania pracowników, tj. M.Z. – U. oraz E.S., zajmujących się obsługą łóżek solarium w firmie M.O. w Punkcie Solarium. W związku z tym, że skarżący nie wykorzystywał łóżka [...] będącego przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż wykazana w grudniu 2004 r. ("paragon" nr [...] z [...] grudnia 2004 r. - wartość netto 372,95 zł; VAT 82,05 zł) w ewidencji sprzedaży zatytułowanej przez skarżącego "Solarium [...]" nie dotyczyła obrotów z tytułu działalności gospodarczej. W związku z powyższym w rozliczeniu VAT za grudzień 2004 r. zmniejszono wartość sprzedaży netto i podatek należny odpowiednio o 373 zł oraz 82 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w grudniu 2004r. zakwestionował jeszcze wynikające z faktury VAT Nr [...] z [...] grudnia 2004r. rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie zakupu alkoholu. Z tego powodu w rozliczeniu za ten okres pomniejszył wartość netto o kwotę 273 zł i podatek naliczony o 60 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuty dotyczyły naruszenia: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie, czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O.; 2) art.191 Ordynacji podatkowej przez nieudowodnienie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...]; 3) art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi; 4) § 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł. W uzasadnieniu, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji przyjął tak jak organ pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż powyższe faktury - co wynika z ustaleń faktycznych - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury", co spowodowało sprawdzenie czy faktury VAT wystawione przez niego na rzecz skarżącego stwierdzały rzeczywiste czynności. W postępowaniu odwoławczym potwierdzone zostały ustalenia dotyczące transakcji zakupu kserokopiarek i części oraz usług naprawy i serwisu kserokopiarek i drukarek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania samego skarżącego jak i zatrudnionych w jego firmie pracowników, tj. M.P., S.K. oraz G.R. nie potwierdziły, by M.S. w kontrolowanym okresie wykonał na rzecz skarżącego czynności objęte kwestionowanymi fakturami. Na podstawie włączonego na etapie odwoławczym materiału dowodowego dodatkowo zauważył, że jakkolwiek w kontrolowanym okresie M.S. dokonywał zakupu kserokopiarek wyłącznie w firmie P T.F., to z porównania dokumentów wynika, że znaczna część urządzeń wykazanych w fakturach wystawionych przez M.S. nie występuje na rachunkach zakupu przedłożonych przez T.F.. Zgodził się również ze stanowiskiem, że M.S. nie był w stanie w grudniu 2004 r. wykonać usług ujętych w dwóch fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. W miesiącu tym bowiem M.S. masowo wystawiał faktury VAT na różne usługi obejmujące szeroki zakres prac z różnych rodzajów działalności gospodarczej. Przywołując zeznania skarżącego oraz zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że nie potrafili oni wskazać okoliczności, które świadczyłyby o dokonaniu transakcji zakupu sprzętu i usług od M.S.. Powyższych ustaleń nie podważają zdaniem organu odwoławczego inne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności zeznania przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków w osobach J.S. oraz J.K.. Świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów transakcji między skarżącym a M.S.. Nie potrafili podać szczegółów urządzeń pozwalających na ich identyfikację, liczby transakcji. Nie posiadali również szczegółowej wiedzy w zakresie faktur, którymi były dokumentowane rzekome transakcje. Podniesiono argument, że na podstawie ewidencji zakupów M.S. zostało ustalone, że w okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. nie posiadał on w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i ich remontu. Organ drugiej instancji także stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E S.A., gdyż faktura dotyczyła urządzenia, które nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Organ zwrócił uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu 1 października 2009 r. Wynika z nich, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, że K.S. nie świadczył usług solarium przy użyciu łóżka będącego przedmiotem umowy leasingu. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania pracowników zajmujących się obsługą łóżek w solarium prowadzonym w [...] przez córkę skarżącego M.O., jak i zeznania jej samej. Choć zeznała ona, że sporne lóżko znajdowało się w prowadzonym przez nią punkcie solarium w [...], to jednak wynikające z zeznań sprzeczności i niespójności (choćby co do formy ewidencjonowania przychodów) nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Za bezzasadny uznano również zarzut odwołania w zakresie obrazy art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przesłuchania pracowników punktów usługowych w [...] oraz w [...] w zakresie wykorzystywania w tych punktach spornego łóżka [...]. W ocenie organu odwoławczego podjęte ustalenia pozwoliły wykazać, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć, że usługi solarium, które skarżący udokumentował "paragonem" nr [...] z [...] grudnia 2004 r. faktycznie dokonane, gdyż brak innych dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do odstąpienia od wzywania świadków - pracowników punktów usług solarium w [...] - albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2011r. o uzupełnienie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazane przez stronę skarżącą tabelaryczne zestawienie (wraz z wydrukami dowodów przyjęcia oraz wydania towaru) nie może wpłynąć na zmianę oceny transakcji między M.S. a K.S.. Uznał przy tym, że te dokumenty zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Podkreślono, że na podstawie przedłożonych wydruków oraz zestawienia nie można uznać, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowych kserokopiarek od M.S., choćby z uwagi na fakt, że podatnik w wystawionych fakturach posługiwał się ogólnymi nazwami kserokopiarek, przy czym takie oznaczenia ogólne stosował również w fakturach wystawianych dla innych podmiotów. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagą na zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego przez J.K. oraz J.S. w dniu [...] marca 2012 r. Stwierdził, że dowody te nie potwierdzają wykonania dostaw i usług wykazanych w spornych fakturach VAT na rzecz skarżącego przez M.S.. Zeznania wyżej wymienionych osób uznał za ogólnikowe i nie zawierające żadnych szczegółów dotyczących transakcji realizowanych w kontrolowanych okresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał natomiast za trafne odmówienie skarżącemu przez organ pierwszej instancji prawa odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2004 r. - w zakresie dotyczącym zakupu alkoholu. Organ odwoławczy uznał, że skarżący wykazał, że był to zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkiem powyższego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie skarżącemu w decyzji odwoławczej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa. Zaskarżonej decyzji, identycznie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił: 1) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...], 2) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieudowodnienie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...], 3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, 4) obrazę przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Wskazując na powyższe skarżacy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Skarga została uzupełniona pismami z dnia [...] oraz [...] września 2012 r. , w których skarżący rozszerzył zarzuty, zarzucając dodatkowo naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 § 6 pkt1 przez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z czynnością dokonaną [...] grudnia 2009 r., a tym samym, że w dniu [...] września 2011 r. nastąpiło skuteczne doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji z tej daty w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku; - art. 70 § 1 w związku z brakiem stwierdzenia, że z dniem 31 grudnia 2009 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku; - art. 122 i art. 187 § 1 przez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy niedający podstaw do stwierdzenia, że M.S. nie dokonał sprzedaży kserokopiarek i usług na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu na poparcie zarzutów został przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego zobowiązanie przedawniło się w dniu 31 grudnia 2009 r., natomiast organy przyjęły, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowanie uległo zawieszeniu. Skarżący natomiast nie został zawiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazując, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...]. W uzasadnieniu wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznający art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że w orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Sądu, w związku z powyższym przy interpretacji zapisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał zatem z dniem 31 grudnia 2010 r. Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Sąd stwierdził, że do organu podatkowego należy ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przesłankę wskazaną w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy o podjęciu postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 roku, skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany. Zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy nie można było jednoznacznie stwierdzić, że skarżący wiedział o zawieszeniu postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie, tj. do końca 2010 r. o tej okoliczności powiadomiony. Dodał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby przedstawiono skarżącemu zarzuty. Wskazówki Sądu obejmowały nakaz, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ustalił, kiedy w rzeczywistości doszło do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie oraz czy i kiedy o tej okoliczności został poinformowany skarżący. Jednocześnie Sąd uznał, że przedwczesna byłaby, przed uzupełnieniem postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wykonując zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie dotyczące poinformowania skarżącego o postępowaniu karnoskarbowym. Z pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów K.S.. Treść postanowienia została ogłoszona podejrzanemu w dniu [...] grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia [...] października 2011 r., w związku z wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., w sprawie I SA/Go 517/12, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r. Wskazał również, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 do § 6 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. przedstawiono zarzuty K.S., które ogłoszono mu w dniu [...] grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że skarżący dokonał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: Nr [...] z [...] grudnia 2004 r., Nr [...] z [...] grudnia 2004r., Nr [...] z [...] grudnia 2004r., Nr [...] z [...] grudnia 2004r., Nr [...] z [...] grudnia 2004r., Nr [...] z [...] grudnia 2004r., Nr [...] oraz Nr [...] - obie z [...] grudnia 2004r., wystawionych przez M.S. na zakup kserokopiarek oraz za usługi. W rozliczeniu za wyżej wymieniony okres dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT Nr [...] z [...] grudnia 2004r. wystawionej przez E S.A., za czynsz nr [...] wraz z opłatą do umowy za leasing łóżka do solarium [...]. Stwierdził przy tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.S., ponieważ faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktury wystawionej przez E S.A. organ wskazał, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Natomiast faktura, o której mowa, dokumentowała usługi, które nie były przez skarżacego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. W postępowaniu podatkowym nie zostało potwierdzone, że skarżący, m.in. w grudniu 2004 r., świadczył usługi solarium za pomocą objętego leasingiem łóżka do solarium. Organ odwoławczy za nieprawidłowość uznał natomiast pomniejszenie przez organ pierwszej instancji o 60,00 zł deklarowanej przez podatnika kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, w związku z fakturą dotyczącą m.in. zakupu alkoholu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w fakturze tej wskazał na istnienie związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, wskazując na zużycie zakupionego alkoholu na cele reprezentacyjne. Powyższe okoliczności uzasadniały orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004 r. w wysokości uwzględniającej odmienne ustalenia organu odwoławczego, tj. w kwocie 5.976 zł zamiast kwoty 6.036 zł, którą w swojej decyzji określił Naczelnik Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa, zarzucając po raz kolejny: 1) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O., 2) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieudowodnienie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium [...], 3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, 4) obrazę przepisu art. 14 (powinno być § 14) ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pn. Usługi M.S.. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał, że organ niezasadnie stwierdził, iż łóżko [...] nie było wykorzystywane w punktach usługowych M.O.. Zdaniem skarżącego, w kontekście zeznań świadków konieczne było zbadanie wyposażenia punktów usługowych w [...] przynajmniej przez przesłuchanie w tym zakresie pracowników tych punktów, czego nie uczyniono. Co do zarzutu posłużenia się fakturami wystawionymi przez M.S. jako dokumentującymi usługi i dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca wskazał, że organ opiera się w głównej mierze na wiedzy uzyskanej w innych postępowaniach, z których wynika, że M.S. uczynił sobie źródło dochodu z wystawiania tzw. "pustych" faktur, o posiadanie których posądzono również skarżącego. Wiedza organów podatkowych o działalności M.S. spowodowała, że organ przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M.S. mamy do czynienia z fakturą "pustą". Zdaniem skarżącego jest to próba uprawdopodobnienia a nie udowodnienia faktu posiadania przez podatnika faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonane dostawy lub wykonane usługi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z naruszeniem prawa w myśl art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, które w ocenie tych organów dotyczą niewykonanych w rzeczywistości czynności. Zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest jednak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony skarżącej doszło z końcem 2010 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osobie. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, że potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną, tzn. powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania i to bez jego wiedzy. W tym stanie rzeczy dochodzi do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wobec czego Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w swoim wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Tym samym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tej zmianie. Tym samym przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Zatem ewentualny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2010 r. Organy obu instancji wydały w sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe po tej dacie twierdząc, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Należy zwrócić jednak uwagę, że z pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu K.S. zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] grudnia 2009r. (k.13, t.III akt administracyjnych). Tym samym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego,że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Skarżący nie zgadza się także z ustaleniami jakie poczynił organ w zakresie transakcji z M.S. oraz z uznaniem, że w badanym przez organ okresie łóżko solarium [...] będące przedmiotem leasingu nie zostało wykorzystane do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O.. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym przypadku podatkowego. Wprowadza ona obowiązek organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z tej zasady można wywieść, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Jednakże w doktrynie za zasadne uznaje się, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu może być przeniesiony na podatnika. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek. LexisNexis wyd. 5 Warszawa 2009 r. s. 567- 568). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie obalił skutecznie ustaleń organów odnośnie nieużytkowania spornego łóżka solarium w punkcie świadczenia usług solarium w [...]. Podkreślić należy, że to on sam w rozliczeniu VAT m.in. za grudzień 2004 r. wskazał to miejsce świadczenia usług. Dopiero później, jak się wydaje wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania, zmienił swoje stanowisko i zaczął twierdzić, że być może sporne łóżko solarium było użytkowane gdzie indziej, tj. w [...], gdzie działalność tego rodzaju miała prowadzić jego córka M.O.. Była to jednak tylko gołosłowna hipoteza i to nie do organu należało sprawdzenie jej wiarygodności, ale na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania prawdziwości jego nowych twierdzeń. Słusznie więc organ nie uwzględnił wniosków dotyczących przeprowadzenia nowych dowodów w postaci przesłuchania kolejnych świadków, uznając że okoliczności użytkowania spornego łóżka solarium zostały już wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami, zarówno dokumentami, jak też zeznaniami pracownic solarium w [...], M.O. oraz wyjaśnieniami samego skarżącego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Według art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego wynika, że podatek naliczony powinien pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, nie ma podstaw do odliczenia VAT zawartego w fakturach za usługi niewykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy słusznie stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z [...] grudnia 2004 r. wystawionej przez E S.A., gdyż faktura ta dotyczyła usług, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Skarżący odliczył bowiem podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionej faktury za czynsz nr [...] wraz z opłatą. Faktura została wystawiona do umowy Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. dotyczącej leasingu łóżka solarium [...], które zostało wykupione przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. W ocenie Sądu słuszne jest twierdzenie organu, że w toku całego postępowania przed organami skarżący nie złożył żadnych wiarygodnych informacji ani dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność, że łóżko solarium [...], będące przedmiotem sporu, mogło znajdować się w punkcie w [...]. Jako prawidłowe należy uznać twierdzenia organu, że powyższe łóżko, nie znajdowało się w punkcie solarium w [...], należącym do M.O.. Przesłuchania zarówno M.O. jak i skarżącego nie wskazywały by przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w innym punkcie solarium np. w [...]. Z zeznań skarżącego wynikało, że wymienione łóżko solarium było użytkowane od [...] sierpnia 2004 r. w [...] przez firmę S M.O.. Ponadto w toku całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego ani skarżący, ani M.O. nie złożyli żadnych dodatkowych informacji, dokumentów świadczących, że przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w punkcie w [...]. Nadto, jak ustalono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, M.O. oprócz [...] nie zgłosiła do organu żadnych innych, nowych miejsc wykonywania działalności, w tym w [...]. Organ podkreślił, że skoro skarżący nie miał wątpliwości, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w jednej z pozostałych placówek solarium - to oczywistym jest i najbardziej zrozumiałym, że powinien powiadomić o tym fakcie organ podatkowy; tym bardziej, że informacja ta mogła być dla niego korzystna. Ponadto skarżący nie wykazał w jaki sposób dokonywano rozliczenia się z tytułu usług świadczonych z użyciem leasingowego łóżka. Jak już zostało wskazane, w trakcie kolejnych przesłuchań skarżący zmieniał zdanie co do tych usług, nie potrafił powiedzieć na podstawie jakich dokumentów a nawet (początkowo) przez kogo były wpisywane poszczególne kwoty do ewidencji sprzedaży pod nazwą "Solarium [...]". Z zeznań pracownic zatrudnionych w firmie S M.O. wynikało jednoznacznie, że w punkcie w [...] nie było łóżka typu [...]. Potwierdziły jedynie, że znajdowały się tam 2 łóżka typu [...] i trzecie łóżko używane starego typu (50) oraz fotel do opalania twarzy. Natomiast z zeznań księgowej J.G., zatrudnionej u skarżącego, wynikało, że wpisów kwot przychodów do ewidencji sprzedaży za 2004 r. w zakresie "Solarium [...]" dokonywała ona sama. Kwoty przychodów wpisywane do ewidencji sprzedaży miał jej podawać skarżący w formie ustnej, przeważnie telefonicznie, nigdy nie przedkładając żadnych dokumentów dotyczących wpisywanych kwot przychodów. Organy po przeprowadzonej analizie złożonych zeznań słusznie przyjęły, że leasingowane łóżko solarium [...] nie było wykorzystywane do celów prowadzonej przez K.S. działalności gospodarczej, zatem nie był zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze sugestie dotyczące możliwości pomylenia się w swoich zeznaniach przez M.O., nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organy słusznie zwróciły uwagę, że skarżący jak i M.O. w swoich zeznaniach nie podnosili, że przedmiotowe łóżko solarium znajdowało się w punktach w [...]. Wręcz przeciwnie, cały czas w trakcie zeznań M.O. twierdziła, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w [...]. Dodatkowo należy wskazać, że również do skargi, a wcześniej do odwołania, nie załączono żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby aktualne twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe łóżko mogło być wykorzystywane w [...]. Prawidłowo zatem organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowy warunek uzależniający prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego jest zawarty w art.86 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego w dalszej części rozporządzeniem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślić należy, że faktura jest dokumentem, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, jako nabywcy towaru, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 cyt. ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. Należy zatem stwierdzić, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi od podmiotu wskazanego w fakturze - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi od podmiotu wskazanego w fakturze. Przepis art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nieposiadająca danych rzeczywistych co do sprzedaży towaru/ świadczenia usługi, jest fakturą stwierdzajacą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia. Mając na względzie powyższe należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało również, wynikające z art.86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co znalazło oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ posiadając wiedzę z innych postępowań dotyczących faktur VAT wystawianych przez M.S. od czerwca do grudnia 2004 r., słusznie w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zwrócił uwagę na umowy i faktury, których stroną był M.S.. Skarżący w swoich zeznaniach także nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami M.S. z grudnia 2004 r. Nie pamiętał umowy, nie wiedział i nie pamiętał kto sporządził umowę i czy był osobiście przy jej sporządzaniu, nie pamiętał gdzie była wykonywana usługa, jakim środkiem transportu zostały przywiezione drukarki, nie pamiętał czy do umowy został sporządzony szczegółowy opis dzieła, nie pamiętał transakcji zapłaty. Dla wsparcia swojego stanowiska organ wskazał zasadnie, że u kontrahentów M.S. przeprowadzono postępowania kontrolne (wyjaśniające), w wyniku których udowodniono, że wystawił on bardzo wiele faktur o szerokim wachlarzu usług, których fizycznie nie wykonał, nie był nawet w stanie wykonać – co oznacza, że wystawiał tzw. "puste faktury". Nadto organ wskazał, że w okresie od lipca do grudnia 2004 r. M.S. posiadał w swojej dokumentacji faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego dostawcy. Przesłuchany w charakterze świadka sprzedawca ten stwierdził, że nie posiada dowodów zapłaty za powyższe faktury. Zeznał, że urządzenia sprowadził z zagranicy celem dalszej odprzedaży. Zakupione kserokopiarki wymagały napraw, wykonać te czynności miał kupujący, tj. M.S.. Kontrahent M.S. nie był w stanie określić konkretnych modeli kserokopiarek. Stwierdził także, że transport zakupionych towarów organizowany był przez nabywcę; nie pamiętał, w jaki sposób nawiązano kontakty handlowe z M.S., jak również kiedy odebrano towar będący przedmiotem faktur. Organ wskazał również, że M.S. nie posiadał własnego ciężarowego środka transportu, którym mógłby dokonać przewozu przedmiotowych kserokopiarek, jak również nie nabywał usług transportowych dotyczących przewozu kserokopiarek. Ponadto w okresie od lipca do grudnia 2004 r. M.S. nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. Również zeznania skarżącego, jak też świadków przesłuchanych na jego wniosek w postępowaniu odwoławczym, nie potwierdziły faktu dokonania transakcji zakupu sprzętu przez skarżącego od M.S.. Z zeznań świadków wynikało, że nie posiadali żadnych istotnych informacji o tych transakcjach, nie byli świadkami dostarczenia przedmiotowych urządzeń, jak i faktur zapłaty. W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że organ "niejako z automatu" przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M.S., ma do czynienia z fakturą "pustą". Dokonana przez organ ocena w tym zakresie jest prawidłowa i została przeprowadzona bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy ocenie i rozstrzyganiu sprawy, spełniając wymogi określone w art.191 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy dojść do konkluzji, że rozliczając podatek od towarów i usług nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane czynności zostały wykonane. Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany prawdziwymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że dotyczy operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W ocenie Sądu w spornej kwestii dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M.S. organy podatkowe dokonały wielu czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dokonały przesłuchań wielu osób, w tym pracowników zatrudnionych przez skarżącego. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, że uzyskane informacje posłużyły do wyciągnięcia wniosku, że faktycznie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było. Słusznie organ zauważył, że m.in. analiza rodzaju usług, czasu i opłacalności ich wykonania przez M.S., wskazywała na brak realnych możliwości czasowych tego wykonania i jednocześnie potwierdziła ich nieopłacalność. Z tych też względów zarzuty zawarte w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając zaś powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.