I SA/Go 186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości za miesiąc lipiec 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 lutego 2013 r. A.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości za miesiąc lipiec 2007 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Komornik sądowy – A.W. dokonał sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej nieruchomości o powierzchni 6,56 ha położonej w [...] KW nr [...] oraz nieruchomości o powierzchni 0,0936 ha położonej w [...] KW nr [...] stanowiących własność Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 30 czerwca 2007 r., Sąd Rejonowy przesądził własność nieruchomości położonej w [...] na rzecz nabywców L.C.P. oraz D.C.J.-P., a nieruchomości położonej w [...] na rzecz M.S.. W dniu [...] maja 2011 r. w imieniu dłużnika Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. skarżący wystawił fakturę VAT [...] potwierdzającą sprzedaż nieruchomości położonej w [...] z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 63.114,74 zł, oraz fakturę VAT [...] potwierdzającą sprzedaż nieruchomości położonej w [...], z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 1.337,85 zł, zaś przelewem z dnia [...] czerwca 2011 r. należne kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 103.223,11, w związku z zatwierdzonymi przez Sąd planami podziału sum uzyskanych z egzekucji sprzedaży ww. nieruchomości zostały przekazane skarżącemu. Dokonana przez skarżącego wpłata ww. kwoty została w dniu [...] czerwca 2011 r. zarachowana na należność główną w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 43.325,55 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 19.789,20 zł, oraz na należność główną w podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 918,40 zł i odsetki w kwocie 419,45 zł. Pozostała kwota w wysokości 38.770,49 zł zaliczona została na zobowiązanie za miesiąc kwiecień 2008 r. Po dokonaniu rozksięgowania dokonanej wpłaty powstała do zapłaty zaległość z tytułu podatku od towarów i usług od dokonanych sprzedaży nieruchomości w kwocie 20.208,65 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] sierpnia 2007 r. do dnia wpłaty włącznie. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.W. jako płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości położonej w [...] KW nr [...] oraz nieruchomości położonej w [...] KW nr [...] oraz określił kwotę należnego z tego tytułu podatku za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 20.208,65 zł, stwierdził bowiem, że komornik sądowy, przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych pełniąc rolę płatnika, nieterminowo wpłacił podatek od towarów i usług należny od sprzedaży ww. nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że skoro wydanie towaru nastąpiło w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności tj. dnia [...] czerwca 2007 r., to obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lipcu 2007 r., a nie jak to uznał skarżący w czerwcu 2011 r. czyli wtedy kiedy skarżący otrzymał należne kwoty ze sprzedaży. Dodał, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zarzucił jej naruszenie: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja opiera się na manipulacjach i faktach nie mających pokrycia ze stanem faktycznym i prawnym, - naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji w sposób dowolny i niczym nie uzasadniony dokonuje wykładni przepisów innych gałęzi prawa, z czego w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy wywodzi obowiązek podatkowy Strony skarżącej, przez co dopuszcza się naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych i manipulując faktami określa odpowiedzialność podatkową strony skarżącej, - naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwą wykładnią i zastosowaniem przepisów art. 18 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 i art. 30 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem o odpowiedzialności podatkowej komornika sądowego można orzekać wyłącznie po dacie 16 czerwca 2011 r. i to jedynie w wypadku, gdyby po tej dacie komornik sądowy jako płatnik zwlekał z uiszczeniem należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że o odpowiedzialności podatkowej komornika jako płatnika można orzekać wyłącznie w sytuacji przekazania mu przez sąd należnych kwot podatku od towarów i usług, i to jedynie w wypadku, gdy komornik zwlekał z uiszczeniem należnego podatku. W niniejszej zaś sprawie kwoty uzyskane z egzekucji z nieruchomości poł w [...] zostały przez nabywców licytacyjnych, stosownie do art. 880 kpc, złożone na rachunek depozytowy sądu. W tej sytuacji trudno zatem mówić o pozostawaniu przez komornika w zwłoce z uiszczeniem należnego podatku, gdyż komornik nie był dysponentem tych kwot. Wyjaśnił przy tym, że kwoty ze sprzedaży egzekucyjnej ww. nieruchomości zostały mu przekazane w dniu [...] czerwca 2011 r., zatem dopiero po tej dacie można rozstrzygać ewentualną odpowiedzialność podatkową komornika jako płatnika. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że komornik jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego komornika w związku ze sprzedażą w drodze licytacji nieruchomości będącej własnością dłużnika czyli towaru, podkreślając przy tym, że "dostawa towaru" obejmuje prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, w którym Trybunał uznał przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nakładający na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku za zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ślad za poglądem Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06) organ odwoławczy podkreślił również, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika, a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, z kolei sąd, jako organ egzekucyjny powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Dodał, że owo współdziałanie ma zapewnić nie tylko należyte wykonanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego, ale również przepisów prawa podatkowego. Komornik sądowy nie może zatem powoływać się, że nie miał faktycznej, czy nawet prawnej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję A.W. wniósł o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. skarżący oświadczył, że w związku z pytaniem skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego zawiesił postępowanie w sprawie dotyczącej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, o czym powiadamiał strony postępowania, jak również nadzorujący go sąd. Z tego co pamięta, podjął zawieszone postępowanie w styczniu 2011 r. Dodał, że jego działanie wynikało z sugestii Sądu Rejonowego i zgodne było z sugestią Krajowej Rady Komorniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zw. dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Podkreślić również należy, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać również należy, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić na wstępie wypada, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości. Analiz prezentowanych przez strony stanowisk prowadzi do wniosku, że kwestią sporną pozostaje moment powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną przez komornika sprzedażą nieruchomości i w konsekwencji stwierdzenie ewentualnego pozostawania przez komornika, jako płatnika w zwłoce w uiszczeniu należnego podatku. Organ podatkowy uznał, że moment ten wyznacza fakt stwierdzenia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, co w niniejsze sprawie miało miejsce w dnia 30 czerwca 2007 r. W tej mierze organ wskazał na treść art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Z kolei argumentacja zaprezentowana przez skarżącego wskazuje, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje dopiero z chwilą przekazania mu środków uzyskanych z egzekucji z nieruchomości, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2011 r., gdyż wcześniej środki te były zdeponowane na sądowym rachunku sum depozytowych, przez co komornik nie miał do nich dostępu. Oceniając oba zaprezentowane przez strony stanowiska, stwierdzić należy, że w świetle przepisów podatkowych, organ prawidłowo wskazał moment, w którym skarżący powinien wywiązać się ze swoich obowiązków podatkowych jako płatnik. Jednak, na tle niniejszej sprawy Sąd dostrzegł naruszenie prawa procesowego, które przesądziło o konieczności wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu doszło bowiem do naruszenia zasad sformułowanych w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uściślając, naruszenie dotyczy dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem możliwości skarżącego w wypełnieniu spoczywającego na nim obowiązku jako płatnika podatku VAT. Wskazać należy, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię wypełnienia przez komornika sądowego obowiązku płatnika podatku VAT od dokonanej sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji, całkowicie pominęły wskazywany przez skarżącego fakt zawieszenia prowadzonego postępowania, stosownie do art. 177 § 1 pkt 1 kpc, w związku z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pytania prawnego w sprawie zgodności z konstytucją art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Przyznać należy, że co prawda skarżący, zarówno w toku prowadzonego postępowania przez organami podatkowymi, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, nie przedłożył postanowień w przedmiocie zarówno zawieszenia i późniejszego podjęcia zawieszonego postępowania, niemniej jednak organy podatkowe były w posiadaniu informacji w tym zakresie. Wskazać tu należy pismo skarżącego z dnia [...] maja 2011 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 12 akt administracyjnych), które z kolei dnia 17 października 2011 r. przekazane zostało do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 14 akt administracyjnych). Fakt zawieszenia postępowania i jego podjęcia potwierdzony został także przez skarżącego w oświadczeniu złożonym przed tutejszym Sądem na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. W ocenie Sądu, nieprawidłowy jest brak jakiegokolwiek odniesienia się organów do powyższych okoliczności, tzn. brak oceny wpływu zawieszenia postępowania egzekucyjnego, na ustalenia w zakresie zwłoki w obowiązku uiszczenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości położonych w [...] w drodze licytacji. W ocenie Sądu, nieprawidłowym jest brak jakiegokolwiek odniesienia się organów do powyższych okoliczności, tzn. przede wszystkim dokonania ich oceny, pod kątem ewentualnego wpływu kwestii owego zawieszenia postępowania, na ustalenia w zakresie występowania zwłoki w obowiązku uiszczenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości położonej w [...]. W tym względzie, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zdarzają się sytuacje, w których na tle okoliczności konkretnej sprawy prawidłowe ustalenie momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lipca 2012r. sygn.. akt I FSK 1348/11; z dnia 14 września 2012r. I FSK 1723/11). Taka też sytuacja może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, ważnym dla ostatecznego jej rozstrzygnięcia będzie rozważenie, czy w opisanym stanie rzeczy skarżący posiadał prawne i faktyczne możliwości wypełnienia swoich obowiązków jako płatnik podatku od towarów i usług, czy też ich nie posiadał. Uwzględniając zatem podniesione okoliczności, należało uznać, że organy nie wyjaśniając kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie można bowiem, zdaniem tut. Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić i ocenić działań komornika sądowego jako płatnika w wywiązywaniu się z nałożonych prawem obowiązków. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie obciążono skarżącego odsetkami za pozostawanie w zwłoce w obowiązku uiszczenia należnego podatku. Jedynie na marginesie, Sąd pragnie wskazać, że ustawodawca obciążając komorników sądowych obowiązkami podatkowymi w podatku od towarów i usług, nie zapewnił im jednocześnie odpowiednich instrumentów dla ich realizacji, a nawet doprowadził do paradoksalnej sytuacji, że wypełnianie jednych ustawowych obowiązków prowadzi do naruszenia innych. I tak, przepisy kodeksu postępowania cywilnego sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji, zależy w głównej mierze od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który nie tylko zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, ale także "przechowuje" złożone na rachunku depozytowym sądu kwoty pieniężne uzyskane z egzekucji, co oznacza, że komornik sądowy w rzeczywistości nie jest dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności; w przeciwnym razie - naraziłby się co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części organ odwoławczy uchylając decyzję winien zobowiązać organ pierwszej instancji do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, a następnie jego oceny wg ww. wskazań. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a.