I FSK 1348/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 225/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 225/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika było to, że w ocenie organów nie wpłacił on w terminie podatku od towarów i usług związanego z dostawą nieruchomości w trybie egzekucji. Organy wskazały, że – w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) – obowiązek podatkowy z tytułu wskazanej dostawy powstał w chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji. W okolicznościach sprawy takie postanowienie uprawomocniło się 25 czerwca 2008 r., a dostawa nieruchomości została rozliczona przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. – w konsekwencji komornik, jako płatnik, zobowiązany był wpłacić podatek do 25 lipca 2008 r. (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), a wpłaty tej dokonał 17 lipca 2009 r. W składanych w toku postępowania pismach, w tym w skardze, komornik zwrócił przede wszystkim uwagę na czynności podjęte przez niego, sąd i dłużników w ramach postępowania egzekucyjnego i wynikającą z tych czynności niezależną od woli płatnika niemożność wpłacenia kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług w terminie wskazanym przez organy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazując na treść art. 18 u.p.t.u. i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd zaznaczył, że komornicy sądowi mają obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po powstaniu obowiązku podatkowego, a za niedopełnienie swych obowiązków w tym zakresie ponoszą oni odpowiedzialność określoną w art. 30 O.p. Z drugiej strony przepisy K.p.c., regulujące zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości, ograniczają komornika w powyższych obowiązkach, gdyż sumy uzyskane z licytacji nieruchomości przekazywane są do depozytu sądowego i dysponentem ich staje się nadzorujący egzekucję z nieruchomości sąd rejonowy. Warunkiem wydania przez ten sąd postanowienia z przysądzenia własności (art. 998 § 1 K.p.c.) jest wykonanie warunków licytacyjnych, w tym między innymi wpłata wylicytowanej kwoty do depozytu sądowego. Dopiero w momencie przystąpienia do wykonania planu podziału ponownie komornik staje się dysponentem środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym. Zatem od momentu po zakończeniu licytacji i udzieleniu przybicia, aż do chwili uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, całość kwoty uiszczonej przez nabywcę znajduje się w dyspozycji sądu rejonowego w depozycie sądowym. Przywołując pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 marca 2011 r., I FSK 396/10), że czysto teoretyczne jest przyjęte w tej uchwale założenie, iż dysponowanie przez sąd ceną nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu, a wniosek komornika o wypłacenie odpowiedniej kwoty w celu wykonania tego obowiązku "nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uchwała Sądu Najwyższego nie stanowi o możliwości samowolnego (bez kontroli sądu) potrącania podatku od towarów i usług przez komornika przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. 1.4. Przywołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010 r., P 44/07, i z 13 października 2008 r., K 16/07, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy uwzględniać okoliczność, że komornicy sądowi dokonując czynności egzekucyjnych zobowiązani są przestrzegać norm prawnych przewidzianych w K.p.c., jak i to, że komornik w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych podlega nadzorowi judykacyjnemu sądu rejonowego (art. 759 § 2 K.p.c.). W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w sprawie przez organy jest niedopuszczalna i sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyż w procesie stosowania prawa nie można interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy podmiot ten nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tychże obowiązków. Skoro zatem do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji dysponentem całej wpłaconej kwoty jest sąd rejonowy (pieniądze są złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa), a sąd ten nie dokona wypłaty kwoty podatku na wniosek komornika, komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 u.p.t.u. i art. 8 O.p., a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności określonej w art. 30 O.p. Odmienna wykładnia przepisów byłaby w ocenie Sądu pierwszej instancji sprzeczna z konstytucyjną zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). 1.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a rozbieżności dotyczą prawnej kwalifikacji ustaleń faktycznych i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, tj. tego, że: 16 lipca 2008 r. dłużnicy skierowali do sądu i komornika pismo zgłaszające wątpliwości dotyczące podatku VAT; 30 lipca 2008 r. komornik wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o przekazanie z depozytu sądowego na rachunek bankowy komornika odpowiedniej kwoty tytułem zapłaty podatku VAT; 8 września 2008 r. dłużnicy wnieśli zarzuty przeciwko planowi podziału, w których zarzucili, że komornik nie jest płatnikiem podatku VAT; 27 stycznia 2009 r. do Sądu Rejonowego wpłynęło zażalenie dłużników na postanowienie Sądu o zatwierdzeniu planu podziału; 8 lipca 2009 r. sędzia nadzorujący postępowanie egzekucyjne z nieruchomości wydał zarządzenie o przekazaniu na rachunek bankowy komornika odpowiedniej kwoty, która została przekazana 14 lipca 2009 r. W toku postępowania podatkowego (przy kwalifikacji prawnej) pominięto fakt występowania przez komornika o wypłatę kwoty podatku z depozytu sądowego – w uzasadnieniu decyzji nie oceniono braku uwzględnienia wniosku komornika przez sąd rejonowy (jedynie przywołano tę okoliczność jako element stanu faktycznego). Organy wielokrotnie podkreślały (za wskazaną uchwałą Sądu Najwyższego) obowiązek współdziałania sądu rejonowego i komornika przy realizacji zadań płatnika podatku od towarów i usług, nie ustosunkowując się równocześnie do faktycznie zachodzącej w sprawie sytuacji, gdy owej postulowanej współpracy brak i kwestii wpływu tej okoliczności na odpowiedzialność komornika. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy należało orzec, że do dnia zwrotu z depozytu sądowego przedmiotowej kwoty na rachunek skarżącego nie miał on prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego w art. 18 u.p.t.u., a o ewentualnej odpowiedzialności komornika za pobrany i nieodprowadzony podatek można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał on z jego uiszczeniem. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę art. 18 u.p.t.u. w zw. z art. 8 O.p., reguły konstrukcyjne podatku od towarów i usług, ich konfrontację z zasadami rządzącymi procedurą cywilną oraz bezsporny w sprawie stan faktyczny należało zgodzić się ze skarżącym, że organy orzekając o jego odpowiedzialności, jako płatnika podatku od towarów i usług, w całkowitym oderwaniu od unormowań K.p.c., naruszyły zasadę praworządności, a w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 18 u.p.t.u., polegające na pominięciu okoliczności, że w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia mocą prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na nabywcę, co nastąpiło w czerwcu 2008 r., a zatem komornik sądowy zobowiązany był do pobrania podatku VAT niezwłocznie, tj. nie później niż do 25 lipca 2008 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji. Nadto w ocenie organu doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120 O.p. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad praworządności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 18 u.p.t.u. przez błędną ocenę, że w stosunku do komornika sądowego, jako płatnika podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy nie powstaje w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego z uwagi na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, które regulują zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości, ograniczając komornika w obowiązku obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po jego powstaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, iż oceniając sporną kwestię organ miał na względzie w pierwszej kolejności przepisy prawa podatkowego, dokonał jednak też analizy i oceny regulacji wynikających z K.p.c., których zobowiązani przestrzegać są komornicy sądowi przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu najważniejsze przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy były przepisy regulujące podatek od towarów i usług, a w szczególności art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego na komorniku ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług do 25 lipca 2008 r., a organ był uprawniony do rozliczenia wpłaty dokonanej dopiero 17 lipca 2009 r. na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Stanowisko zajmowane w sprawie przez organy nie narusza zasady praworządności, gdyż komornik miał obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, które powinien był wykonać w terminach wynikających z prawa podatkowego, natomiast na organach podatkowych ciąży obowiązek czuwania nad terminowością realizacji nałożonych przez przepisy prawa podatkowego powinności. Organy nie dopatrzyły się sprzeczności przepisów K.p.c. z przepisami prawa podatkowego, przy czym analogiczne stanowisko zostało zaakceptowane przez Trybunał Konstytucyjny i Sąd Najwyższy. Organ zacytował fragmenty powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeń, zgodnie z którymi należna kwota podatku od towarów i usług nie powinna być uwzględniana w planie podziału, a przepisy dotyczące egzekucji należy wykładać tak, by zapewnić wykonanie przepisów u.p.t.u. Organ zgodził się z tym, że w przedmiotowej sprawie brak było współdziałania komornika i sądu, podkreślił jednak, że komornik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, że dokonał wszelkich czynności zmierzających do zapłaty podatku. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że komornik wezwał co prawda pismem z 30 lipca 2008 r. Sąd Rejonowy do przekazania kwoty należnego podatku, jednak nie tylko dokonał tej czynności już po terminie, w którym był zobowiązany do pobrania i wpłaty podatku od towarów i usług, czyli po 25 lipca 2008 r., ale również, pomimo niezwolnienia tej kwoty z depozytu sądowego, nie podejmował żadnych innych czynności zmierzających do wykonania obowiązków płatnika. W konsekwencji organy prawidłowo i zgodnie z art. 18 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 O.p. uznały, że skarżący powinien ponieść odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p., tym samym nie naruszając zasady praworządności. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna organu oparta została na trzech zarzutach sprowadzających się do następujących kwestii: pominięcia przez Sąd momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie, uznania, że obowiązek ten w stosunku do komornika sądowego nie powstaje w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, błędnego stwierdzenia naruszenia zasady praworządności. Żaden z w ten sposób sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie jest zasadny. 4.2. Argumentacja zaskarżonego orzeczenia koncentruje się na tym, że komornik sądowy nie miał w okolicznościach sprawy prawnej i faktycznej możliwości wpłacenia należnego podatku od dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji przed otrzymaniem odpowiedniej kwoty z depozytu sądowego. Podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji powinno zatem prowadzić do zakwestionowania powyższego poglądu przez wskazanie, że komornik miał prawną i faktyczną możliwość dokonania wpłaty w terminie wskazanym przez organy, bądź że możliwości skarżącego w tym zakresie są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a odmienne stanowisko Sądu nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Żaden ze wskazanych sposobów zakwestionowania zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska nie został skutecznie przedstawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. 4.3. Bezzasadne jest przede wszystkim zarzucanie przez organ, że Sąd pierwszej instancji przyjął inny termin powstania obowiązku podatkowego niż ten wynikający z przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w zakresie momentu, w którym w stosunku do dostawy nieruchomości w trybie egzekucji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – kwestia ta w istocie pozostała poza rozważaniami Sądu, ponieważ nie była sporna. Zagadnieniem spornym w sprawie nie było to, kiedy w świetle przepisów podatkowych skarżący powinien był wywiązać się ze swoich obowiązków płatnika, ale czy ma znaczenie dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za niewywiązanie się z tych obowiązków to, czy miał on możliwość ich wypełnienia. Stąd nietrafne jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji czy to przyjęcia, że wobec komornika sądowego obowiązek podatkowy powstaje w innym terminie niż określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., czy też pominięcia tej regulacji w ogóle. O ile to drugie twierdzenie jest prawdziwe w znaczeniu takim, że kwestia ta nie była przez Sąd rozważana, nie można podzielić stanowiska organu, który zdaje się uważać, że samo wzięcie pod uwagę momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie determinowałoby uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości zaskarżonej decyzji, wniosku takiego nie potwierdza bowiem analiza uzasadnienia wyroku. Wręcz przeciwnie, rozważania Sądu pierwszej instancji prowadzą do konstatacji, że w jego ocenie prawidłowe ustalenie momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest w okolicznościach sprawy wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od towarów i usług. Wynikające z rozpatrywanej skargi kasacyjnej przeciwne stanowisko organu nie może samo w sobie świadczyć o niezgodności z prawem poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu. 4.4. W ocenie organu nie jest zasadny pogląd Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady praworządności poprzez wymierzenie sankcji za niewypełnienie obowiązków wobec podmiotu, który nie miał prawnych i faktycznych możliwości realizacji tychże obowiązków. Stanowisko swoje organ oparł przede wszystkim na podkreślaniu wynikających z prawa podatkowego obowiązków płatnika i braku sprzeczności przepisów K.p.c. z przepisami podatkowymi w zakresie powinności komornika w tym względzie. Na potwierdzenie swego poglądu organ przywołał fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 44/07 i uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III CZP 115/06, wywodząc w konsekwencji o niezasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku faktycznych i prawnych możliwości wykonania przez skarżącego obowiązków płatnika w przedmiotowej sprawie. Organ nie odniósł się przy tym do argumentacji zaskarżonego orzeczenia, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na teoretyczny charakter rozważań Sądu Najwyższego i niemożność samowolnego działania komornika (bez kontroli sądu) w zakresie potrącenia podatku od towarów i usług przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP danego przepisu jest środkiem ostatecznym, stosowanym wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości interpretacyjnych okazują się niewystarczające. Stąd nie można przyjąć, że nieorzeczenie o niezgodności art. 18 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji RP samo w sobie świadczy o braku konieczności uwzględnienia w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika uwarunkowań prawnych i faktycznych, które w istocie mogą uniemożliwić temuż podmiotowi wypełnienie obowiązków nałożonych na niego w przepisach prawa podatkowego. Nie kwestionując stanowiska organu o braku ewidentnej sprzeczności pomiędzy normami regulującymi zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości i obowiązki komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług należnego od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji, należy jednak zwrócić uwagę, że istnienie teoretycznej, potencjalnie wzajemnie bezkonfliktowej interpretacji przepisów cywilnych i podatkowych nie oznacza jeszcze, że odstąpić można od rozważenia, czy w danej sprawie i konkretnych okolicznościach faktycznych rzeczywiście komornik mógł uczynić zadość obowiązkom wynikającym z prawa podatkowego. Podobnie brak generalnie i abstrakcyjnie rozumianej niezgodności art. 18 u.p.t.u. z przepisami Konstytucji RP nie może prowadzić automatycznie do konkluzji o tym, że w każdych okolicznościach faktycznych orzekanie o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości zbytej w trybie egzekucyjnym będzie zgodne z zasadą praworządności. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i w powoływanej uchwale Sądu Najwyższego położono nacisk – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – na konieczność współdziałania komornika sądowego i kontrolującego postępowanie egzekucyjne sądu cywilnego. Wskazuje to na to, że brak takiej współpracy powoduje, iż teoretyczne możliwości wykonania przez komornika jego obowiązków jako płatnika podatku od towarów i usług nie zyskują praktycznego wymiaru, tj. w rzeczywistości obowiązki te nie mogą – z przyczyn pozostających poza jakąkolwiek kontrolą komornika – zostać zrealizowane. Innymi słowy, odmowa zwolnienia odpowiedniej kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług z depozytu sądowego powoduje, iż dochodzi do realnego "zablokowania" przez sąd cywilny komornikowi dostępu do tejże kwoty, a w rezultacie nie ma on możliwości zadośćuczynienia swym obowiązkom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Stąd istotne dla rozstrzygnięcia jest, jak prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy w danym stanie faktycznym okoliczności sprawy świadczyły o istnieniu faktycznych i prawnych możliwości wykonania przez komornika obowiązków płatnika, czy też ich braku. Nie można bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego abstrahować od tego, że w okolicznościach danej sprawy sporne mogą być różne kwestie związane z podatkiem od towarów i usług, przy czym nie tylko zagadnienia dotyczące tego, czy komornik jest płatnikiem, czy też tego, czy VAT powinien być "doliczony" do wylicytowanej kwoty, czy też się w niej zawiera (które to zagadnienia były poruszane przez dłużników w przedmiotowej sprawie), ale też np. kwestie związane z oceną, czy w ogóle dana dostawa nieruchomości (bądź innego towaru) w trybie egzekucyjnym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie sposób bowiem z góry wykluczyć sytuacji, w której sporny może się okazać związek danego składnika majątkowego z działalnością dłużnika jako podatnika VAT (a przecież tylko w przypadku, gdy taki związek istnieje, dostawa towaru podlega w ogóle opodatkowaniu VAT). Mogąca zachodzić konieczność badania zaistnienia różnego rodzaju przesłanek związanych z opodatkowaniem dostawy dokonywanej w trybie egzekucji powoduje, że nie da się w oderwaniu od konkretnej sprawy stwierdzić, czy komornik posiada prawne i faktyczne możliwości wypełnienia swoich obowiązków jako płatnika podatku od towarów i usług, czy też ich nie posiada. 4.5. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, brak jest podstaw do twierdzenia, że wskazane możliwości w przedmiotowej sprawie komornik posiadał. W zakresie stanu faktycznego sprawy organ powołał się na dwie okoliczności w jego ocenie przesądzające o tym, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika było prawidłowe – pierwszą z nich jest to, że wniosek do sądu o przekazanie kwoty podatku z depozytu sądowego komornik złożył 30 lipca 2008 r., a więc już po terminie, w którym powinna nastąpić wpłata tego podatku (termin ten upłynął 25 lipca 2008 r.), drugą to, że poza wskazanym wnioskiem komornik nie podjął "żadnych innych", a w konsekwencji nie podjął "wystarczających" czynności zmierzających do wykonania jego obowiązków i zapłaty podatku w terminie. Odnosząc się do tych argumentów zwrócić należy uwagę przede wszystkim na to, że organ nie zakwestionował żadnego z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń skarżącego co do przebiegu postępowania egzekucyjnego po licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Tymczasem z prezentowanego przez skarżącego stanowiska, jak i z akt sprawy wynika niezbicie, że kwestia podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości oraz tego, czy komornik jest płatnikiem tego podatku, była podnoszona przez dłużników – wątpliwości w tym zakresie były zgłaszane choćby w piśmie z 16 lipca 2008 r., skierowanym do sądu i komornika (a więc jeszcze w terminie do zapłaty podatku), ale również w zarzutach względem planu podziału (wrzesień 2008 r.), jak i w zażaleniu na postanowienie ten plan podziału zatwierdzające (styczeń 2009 r.), zatem kwestia ta była sporna jeszcze długo po upływie wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. terminu do zapłaty podatku. Jest bezsporne, że plan podziału uprawomocnił się w rezultacie oddalenia zażalenia dłużników w maju 2009 r. Zarządzenie o przekazaniu na rachunek komornika kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług (z 8 lipca 2009 r.) zostało wykonane 14 lipca 2009 r. – dopiero w tym dniu kwotą tą mógł dysponować komornik, czego w istocie organ nie kwestionuje. W świetle tych okoliczności bez znaczenia w istocie jest to, że komornik zwrócił się o przekazanie kwoty należnego podatku VAT 30 lipca 2008 r., a więc już po terminie zapłaty tego podatku wskazanym przez organy (25 lipca 2008 r.), bowiem zestawienie powołanych wyżej dat, wskazujących na to, jak długo kwestie dotyczące podatku od towarów i usług były problematyczne nie pozostawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że również ewentualne wcześniejsze wnioski komornika w tym zakresie nie doprowadziłyby do zwolnienia odpowiedniej kwoty z depozytu sądowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że także z rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wynika, by zdaniem organu wcześniejsze działanie komornika w tym względzie miało szanse być skutecznym, w rezultacie prowadząc do zapłaty podatku w terminie. Stąd data zwrócenia się przez komornika do sądu o przekazanie mu kwoty należnego od dostawy nieruchomości podatku od towarów i usług nie może być uznana za determinującą prawidłowość orzeczenia o jego odpowiedzialności jako płatnika. Z kolei druga z powoływanych przez organ okoliczności, tj. to, że poza wskazanym wnioskiem komornik nie podjął "żadnych innych" czynności nie może być uwzględniona choćby z tego względu, że twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie są nader ogólnikowe – organ w żaden sposób nie sprecyzował, jakie czynności skarżący mógł dodatkowo podjąć, by doprowadzić do zapłaty podatku w terminie, co, ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwiającą temu Sądowi domyślanie się czy uściślanie za autora skargi kasacyjnej jej zarzutów, czy powoływanych w ich uzasadnieniu argumentacji, nie jest wystarczające, by zasadność stanowiska organu w tym zakresie ocenić merytorycznie. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie zarzucił w sposób skuteczny Sądowi pierwszej instancji tego, że bezzasadnie Sąd ten uznał, iż skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości wpłacenia podatku od towarów i usług w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie wykazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie dopatrzył się naruszenia zasady praworządności w orzeczeniu o odpowiedzialności komornika jako płatnika w oderwaniu od unormowań K.p.c. i okoliczności sprawy wskazujących na niemożność wywiązania się skarżącego z obowiązków nałożonych na niego w art. 18 u.p.t.u. 4.6. Stanowisko o istotności dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika podatku od towarów i usług faktycznych i prawnych możliwości wypełnienia przez komornika sądowego w okolicznościach konkretnej sprawy obowiązków nałożonych przez przepisy podatkowe w tym zakresie w związku z dostawą dokonywaną w trybie egzekucji, zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 18 marca 2011 r., I FSK 396/11. Pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. 4.7. W konkluzji powyższych rozważań należy stwierdzić, że organ nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 18 u.p.t.u., czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., zarzuty te nie mogą zostać zatem uwzględnione. 4.8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono – mimo wniosku skarżącego w tym zakresie – ze względu na to, że strona w postępowaniu działała osobiście. Mimo tego, że zgodnie z art. 205 § 1 P.p.s.a. w takim przypadku do podlegających zwrotowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, stosowane na podstawie art. 205 § 3 tej ustawy przepisy odrębne przepisy, tj. przepisy dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.), przewidują, że równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, jak i zwrot kosztów przejazdu do sądu (strona w niniejszej sprawie nie poniosła kosztów sądowych na etapie postępowania kasacyjnego) przysługuje stronie tylko wówczas, gdy zostanie ona wezwana do stawiennictwa obowiązkowego, co wynika z art. 2 i 3 w zw. z art. 13 dekretu. Powyższe stanowisko zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniach: z 19 października 2010 r., I OZ 788/10, z 8 lipca 2009 r., II GZ 129/09 oraz z 21 lutego 2008 r., II GZ 39/08. Taką interpretację art. 205 § 1 i 3 P.p.s.a. zaakceptowali również M. Niezgódka-Medek (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, str. 487) i J.P. Tarno (w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, str. 446). W okolicznościach sprawy strona nie była wzywana do osobistego stawiennictwa (możliwość taką, z której NSA nie skorzystał, przewiduje art. 91 § 3 P.p.s.a.), stąd wskazane regulacje nie znajdują zastosowania i brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. ----------------------- 1