I SA/Sz 225/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia[...] ., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] ., znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł, w związku z dostawą nieruchomości dokonaną w trybie egzekucji. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny : w dniu 28 marca 2008r. w trybie licytacji publicznej, za cenę [...] zł została sprzedana nieruchomość położona w K. przy ul.[...] , należąca do dłużnika Z.J.. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, dokonana w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.) dalej k.p.c., była wynikiem toczącego się sądowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.J. B. oraz przez Sąd Rejonowy w K.. W skład nieruchomości (stanowiącej u podatnika środek trwały) wchodził lokal niemieszkalny wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku i nieruchomości. Z. J. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Dalej organ wskazał, że dana nieruchomość została sprzedana za cenę [...] zł, zatem podatek od towarów i usług należny z tytułu tej dostawy, który, Komornik Sądowy J.B., jako płatnik, zobowiązany był obliczyć, pobrać i wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w K. stanowił kwotę [...] zł. Za datę powstania obowiązku organ uznał przeniesienie mocą postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu (będącym końcowym etapem sprzedaży licytacyjnej), stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., jako wydanie towaru. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w wyniku postępowania egzekucyjnego, powstaje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Organ przyjął, że skoro postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocniło się w dniu 25 czerwca 2008r przedmiotowa dostawa nieruchomości została rozliczona przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2008r. - tym samym komornik, jako płatnik, zobowiązany był wpłacić podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ww. ustawy) a dokonał wpłaty w dniu 17 lipca 2009r. Rozliczając dokonaną wpłatę w wysokości [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 51 § 1, art. 51 § 3, art. 53 § 1 i § 3, art. 55 § 1 i § 2, zaliczył na poczet zaległości podatkowej kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 września 2010r., orzekł o odpowiedzialności płatnika, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. J. B. z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku w wysokości [...] zł. W odwołaniu J. B. zarzucił naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) oraz art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wniósł o uchylenie decyzji w całości, orzeczenie o braku odpowiedzialności płatnika Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. J. B. z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku w wysokości [...] zł, w związku z dokonaną w trybie egzekucji dostawą nieruchomości, będącej własnością dłużnika Z. J., uznanie dokonanej w dniu 17 lipca 2009r. wpłaty kwoty [...] zł za wpłaconą w terminie oraz zaliczenie jej na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania wskazał na okoliczności powodujące brak możliwości przekazania na kontro Urzędu Skarbowego kwoty z tytułu podatku w terminie wskazanym przez organ. Następnie przedstawił okoliczności sprawy, z których wynika, że w dniu 28 marca 2008r. została sprzedana nieruchomość dłużnika; w dniu 2 czerwca 2008r Sąd Rejonowy w K. przysądził własność nieruchomości na rzecz nabywcy; w dniu 5 czerwca 2008r. Sąd Rejonowy w K. zwrócił komornikowi sądowemu akta egzekucyjne KM [...] celem ustalenia kosztów postępowania i sporządzenia projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości; w dniu 25 czerwca 2008r. komornik wydał postanowienie ustalające koszty postępowania; w dniu 16 lipca 2008r. dłużnicy skierowali do Sądu i komornika sądowego pismo zgłaszające wątpliwości dotyczące podatku od towarów i usług; w dniu 30 lipca 2008r. komornik sądowy wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o przekazanie z depozytu sądowego kwoty [...] zł na rachunek bankowy komornika, tytułem zapłaty podatku VAT, w dniu 25 sierpnia 2008r. komornik sporządził projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości; w dniu 25 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy w K. zatwierdził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. W zatwierdzonym projekcie planu podziału wydzielono kwotę [...] złotych jako należny podatek od towarów i usług od -sprzedanej nieruchomości; w dniu 8 września 2008r. dłużnicy wnieśli zarzuty przeciwko planowi podziału, w których zarzucili, iż komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, Sąd Rejonowy w K. w dniu 19 grudnia 2008r. postanowił zatwierdzić plan podziału; w dniu 27 stycznia 2009r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynęło zażalenie dłużników na postanowienie Sądu o zatwierdzeniu planu podziału; w dniu 4 maja 2009r. Sąd Okręgowy w Koszalinie oddalił zażalenie dłużników wniesione na postanowienie Sądu Rejonowego w K. oddalające zarzuty dłużników, a tym samym uprawomocnił się plan podziału; w dniu 8 lipca 2009r. sędzia nadzorujący postępowanie egzekucyjne z nieruchomości wydał zarządzenie o przekazaniu na rachunek bankowy komornika sądowego kwoty [...] zł, która została przekazana w dniu 14 lipca 2009r. Wskazał, że w orzecznictwie (w wyroku z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 199/06, z dnia 4 października 2006r., sygn. akt I SA/Ol 391/06, uchwała Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006r., sygn. akt III CZP 115/06, z 28 czerwca 2007r., sygn. akt I SA /Po 357/06), występują rozbieżne stanowiska odnośnie obowiązków komornika wynikających z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i stąd zapytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Dalej wskazał, że zobligowany do rozpatrzenia wątpliwości dłużników Sąd Rejonowy w K. wstrzymał przekazanie kwoty obliczonego i wskazanego w planie podziału podatku od towarów i usług z rachunku depozytowego Sądu na rachunek komornika. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza treść artykułu 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odwołujący się uznał, że nie jest zgodna z zasadami demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej sytuacja, w której funkcjonariusz publiczny wykonujący obowiązki pozostające w związku z realizacją władztwa publicznego w zakresie powierzonych mu przez ustawę zadań w postaci przymusowego wykonywania orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych, będzie zobowiązany do zapłaty kwoty wynikającej z opóźnienia zapłaty podatku, które to opóźnienie nastąpiło w wyniku realizacji ustawowego i konstytucyjnego prawa stron postępowania egzekucyjnego do odwołania się od rozstrzygnięć sądu. Podkreślił, że regulacja art. 18 u.p.t.u. budzi istotne wątpliwości co do zgodności z konstytucją. W praktyce nakłada bowiem na komornika obowiązek, którego nie jest on w stanie dopełnić ze względu na przebieg postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego nałożony na komorników obowiązek wynikający z art. 18 u.p.t.u. nie jest również zgodny z prawem wspólnotowym - Dyrektywą nr 2006/112/WE Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. Ponadto J. B. wskazał, że przepisy k.p.c. dotyczące egzekucji z nieruchomości nie uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Uniemożliwiają one wręcz komornikowi wypełnienie obowiązków płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 grudnia 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zasadnie uznał, że Komornik Sądowy J.B. zobowiązany był do obliczenia, poboru i wpłacenia do organu podatkowego podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przywołując obwiązującą regulację w u.p.t.u. organ uznał, że w świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że k.p.c. nie uwzględnia mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ powołując się na uzasadnienie uchwały z dnia 15 grudnia 2006r. sygn. akt III CZP 115/06 Sądu Najwyższego stwierdził, że przepisy k.p.c. dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy, tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika sądowego, a organy te powinny nawzajem umożliwić sobie wykonanie obowiązków nałożonych przez ustawy, w tym także ustawy podatkowe. Dalej organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, co nie zostało przez Stronę zakwestionowane. Skoro w czerwcu 2008r. przysądzono własność nabywcy licytacyjnemu, to za ten okres rozliczeniowy powinno dojść do pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług przez komornika sądowego, tj. do 25 lipca 2008r. (stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast J. B. dokonał wpłaty podatku w dniu 17 lipca 2009r. Z uwagi na nieterminową wpłatę organ podatkowy pierwszej instancji rozliczając dokonaną wpłatę, kierując się obowiązującymi przepisami proceduralnego prawa podatkowego, prawidłowo zaliczył na poczet zaległości podatkowej kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 8 art. 30 § 1 art. 30 § 4 art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wobec tego, że wystąpiły przesłanki odpowiedzialności Komornika Sądowego, J. B za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług z tytułu dostawy dokonanej w trybie egzekucji nieruchomości będącej własnością dłużnika, to organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostawał fakt, że J.B. dokonał wpłaty po terminie płatności z przyczyn niezależnych od woli płatnika. W związku z tym, na podstawie obowiązujących przepisów należało orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika J. B. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku w wysokości [...] zł. Ponadto podkreślono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana w oparciu o art. 18 u.p.t.u., co do którego nie stwierdzono niezgodności z Konstytucją (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt P 44/07). Wobec przedstawienia szczegółowo i wyczerpująco okoliczności sprawy, zdaniem organu podatkowego, nie było potrzeby zapoznania się z aktami postępowania egzekucyjnego o sygn. akt KM [...] organy podatkowe obu instancji zapoznały się natomiast z aktami postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt Co 687/07. W skardze z dnia 4 lutego 2011r. J. B. wniósł o : - uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2010[...] ., znak: [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] . znak:[...] , - orzeczenie o braku odpowiedzialności płatnika Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pana J. B. z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku w wysokości [...] zł, w związku z dokonaną w trybie egzekucji dostawą nieruchomości, - uznanie dokonanej w dniu [...] . wpłaty kwoty [...] zł za wpłaconą w terminie oraz zaliczenie jej na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie artykułu 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuje, że nie kwestionuje momentu powstania obowiązku podatkowego, ani obowiązku wynikającego z art. 18 u.p.t.u., ale, że przy przedstawionym stanie faktycznym w obecnym stanie prawnym brak jest uregulowań, które pozwoliłyby wykonać obowiązki ciążące na organie egzekucyjnym w sposób nienaruszający innych przepisów. W ocenie Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zapoznali się ze stanem faktycznym sprawy. Nie zapoznali się z aktami postępowania egzekucyjnego (sygnatura akt KM 887/06) oraz z aktami postępowania sądowego (sygn. akt ICo 687/07), nie zbadali przyczyn nieterminowej wpłaty podatku oraz czy wynikała ona z woli płatnika, czy z innych niezależnych od woli płatnika przyczyn. Wnoszący skargę wskazuje, że o ile Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.wydał decyzję jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt P 44/07 to Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję już po ogłoszeniu wyroku i przy rozpatrywaniu sprawy mógł wziąć pod uwagę tezy i problemy w nim poruszone. Dalej przywołał stan zaistniały w sprawie tj. że w dniu 30 lipca 2008r. wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o przekazanie z depozytu sądowego kwoty [...] zł na rachunek bankowy komornika, celem zapłaty podatku. Sąd Rejonowy w K. przekazał środki na konto komornika - 14 lipca 2009r. i niezwłocznie, bo w dniu 17 lipca 2009r. komornik przekazał kwotę [...] zł, tytułem zapłaty podatku od towarów i usług na konto Urzędu Skarbowego w K.. Wykonał więc dyspozycję przepisów nakładających na niego obowiązki zarówno określone w kodeksie postępowania cywilnego jak i przepisach podatkowych. Dalej Strona wskazuje, że artykuł 18 u.p.t.u. w zaistniałym stanie faktycznym nałożył na komornika obowiązek, którego nie był on w stanie dopełnić bez opóźnienia ze względu na sprzeczność przepisów prawa podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne. Ponadto powołał się na uzasadnienie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/2006. W ocenie J. B. nie jest zgodna z zasadami demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej sytuacja, w której organ egzekucyjny będzie zobowiązany do zapłaty kwoty wynikającej z opóźnienia zapłaty podatku, które to opóźnienie nastąpiło w wyniku realizacji ustawowego i konstytucyjnego prawa stron postępowania egzekucyjnego do odwołania się od rozstrzygnięć sądu. Zasada demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej jak każda zasada konstytucyjna, musi być postrzegana na gruncie wszystkich dziedzin prawa polskiego. Powołał się nadto na podkreślaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę sprawiedliwości społecznej jako sprzężoną z obowiązkiem państwa stania na straży sprawiedliwości społecznej oraz uzasadnienie do wyroku z dnia 4 listopada 2010 r.., sygn. akt P 44/07, w którym art. 18 u.p.t.u. uznany został za zgodny z Konstytucją RP, ale Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy władzy publicznej powinny nadawać przepisom takie znaczenie, żeby nie były one sprzeczne z ustawą zasadniczą i aby najlepiej realizowały normy konstytucyjne. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S dodatkowo odniósł się do powołanego na rozprawie przez skarżącego wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 sygn. akt I FSK 396/10 i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień – stąd wniosek skargi o orzeczenie braku odpowiedzialności płatnika Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. J. B. z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku w wysokości [...] zł, w związku z dokonaną w trybie egzekucji dostawą nieruchomości oraz o uznanie dokonanej w dniu 17 lipca 2009r. wpłaty kwoty [...] zł za wpłaconą w terminie oraz zaliczenie jej na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie może być po myśli skarżącego rozpoznany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli sądowej, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, wskazać należy, że zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W przypadku prowadzenia w ramach postępowania egzekucyjnego w sprawach cywilnych egzekucji z nieruchomości komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 1548/10 oraz z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 1593/10). Art. 18 u.p.t.u. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej nakładają na komornika sądowego obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po powstaniu obowiązku podatkowego. W konsekwencji zatem za niedopełnienie swych obowiązków ponoszą odpowiedzialność określoną w art. 30 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony przepisy k.p.c., które regulują zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości ograniczają komornika w powyższych obowiązkach, albowiem po przeprowadzeniu licytacji nieruchomości, sumy uzyskane w tym trybie przekazywane są do depozytu sądowego i dysponentem ich staje się Sąd Rejonowy, nadzorujący tą egzekucję z nieruchomości. Zgodnie z art. 921 § 1 k.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Jednakże niektóre czynności w toku tej egzekucji zastrzeżone są dla sądu rejonowego. Stosownie do unormowań zawartych w k.p.c. po zakończeniu licytacji i przybiciu, kwoty uzyskane z licytacji wpłacane są do depozytu sądowego. Następnie sąd rejonowy wydaje postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności (art. 998 § 1 k.p.c.). Warunkiem wydania tego orzeczenia jest wykonanie warunków licytacyjnych, a więc między innymi wpłata wylicytowanej kwoty do depozytu sądowego. Kolejnym etapem jest podział sumy uzyskanej z egzekucji. Dopiero po uprawomocnieniu się organ egzekucyjny przystępuje do wykonania planu podziału. Wówczas to znów komornik staje się dysponentem środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym. Zatem od momentu po zakończeniu licytacji i udzieleniu przybicia, aż do chwili uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, całość kwoty uiszczonej przez nabywcę znajduje się dyspozycji sądu rejonowego w depozycie sądowym. W przytaczanej przez organy uchwale Sądu Najwyższego (z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06) wskazano, iż "okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu". Podkreślono bowiem, że "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem". Zgodzić się należy, ze stanowiskiem NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 396/10, że takie założenie – w świetle obowiązujących regulacji, jest jednak czysto teoretyczne. Bezspornie też uchwała Sądu Najwyższego, na którą się powołują organy, w żadnym razie nie stanowi o możliwości samowolnego (bez kontroli sądu) potrącania podatku od towarów i usług przez komornika przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07,Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem domniemanie konstytucyjności przepisu art. 18 u.p.t.u. nie zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny. W tymże wyroku Trybunał Konstytucyjny podtrzymał także stanowisko wyrażone w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 (OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), zgodnie z którym niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. W sprawie P 44/07 Trybunał wskazał, że wątpliwości interpretacyjne dotyczyły nie tyle i nie przede wszystkim art. 18 u.p.t.u., ile całokształtu unormowań związanych z wykonaniem przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika. Zatem dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać tą okoliczność, że komornicy sądowi dokonując czynności egzekucyjnych zobowiązani są przestrzegać norm prawnych przewidzianych w k.p.c.. Komornik w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych podlega również nadzorowi judykacyjnemu sądu rejonowego (art. 759 § 2 k.p.c.). W związku z powyższym jako niedopuszczalną i sprzeczną z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy uznać wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe. W procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków. Zatem skoro do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, dysponentem całej wpłaconej kwoty jest sąd rejonowy, albowiem pieniądze są złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa, a tenże sąd nie dokona wypłaty kwoty podatku na wniosek komornika, komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 u.p.t.u. i art. 8 Ordynacji podatkowej, polegających na pobraniu i wpłaceniu podatku na rachunek Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji więc nie może ponosić odpowiedzialności określonej w art. 30 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia przepisów byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). W niniejszej sprawie stan faktyczny jest w istocie bezsporny. Rozbieżności zachodzą w zakresie prawnej kwalifikacji tych ustaleń faktycznych a nadto nie uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych tj. że w dniu 16 lipca 2008r. dłużnicy skierowali do Sądu i komornika sądowego pismo zgłaszające wątpliwości dotyczące podatku od towarów i usług; w dniu 30 lipca 2008r. komornik sądowy wystąpił do Sądu Rejonowego w K z wnioskiem o przekazanie z depozytu sądowego kwoty [...] zł na rachunek bankowy komornika, tytułem zapłaty podatku VAT; w dniu 8 września 2008r. dłużnicy wnieśli zarzuty przeciwko planowi podziału, w których zarzucili, iż komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług; w dniu 27 stycznia 2009r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynęło zażalenie dłużników na postanowienie Sądu o zatwierdzeniu planu podziału; w dniu 8 lipca 2009r. sędzia nadzorujący postępowanie egzekucyjne z nieruchomości wydał zarządzenie o przekazaniu na rachunek bankowy komornika sądowego kwoty [...] zł, która została przekazana w dniu 14 lipca 2009r. W toku postępowania podatkowego (przy kwalifikacji prawnej) pominięto fakt występowania przez komornika o wypłatę kwoty podatku z depozytu sądowego - w uzasadnieniu decyzji nie oceniono a jedynie przywołano jako element stanu faktycznego, brak uwzględnienia wniosku komornika przez sąd rejonowy. Wielokrotnie zaś podkreślano, cytując wspomnianą wyżej uchwałę Sądu Najwyższego, obowiązek współdziałania sądu rejonowego i komornika przy realizacji zadań płatnika podatku od towarów i usług. Przy czym nie ustosunkowano się do faktycznie zachodzącej w niniejszej sprawie sytuacji, gdy owej postulowanej współpracy pomiędzy tymi organami nie ma i jaki to ma wpływ na odpowiedzialność komornika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zatem orzec, że do dnia zwrotu z depozytu sądowego przedmiotowej kwoty na rachunek skarżącego, skarżący nie miał prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 u.p.t.u. O ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne (art. 18 u.p.t.u. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług oraz ich konfrontacji z zasadami rządzącymi procedurą cywilną) oraz bezsporny w istocie stan faktyczny, należy zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności komornika, jako płatnika podatku od towarów i usług w całkowitym oderwaniu od unormowań kodeksu postępowania cywilnego, naruszyły zasadę praworządności a postępowanie, które doprowadziło w istocie do wydania zaskarżonych decyzji było wadliwe czym naruszono art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.