I SA/Go 187/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości za miesiąc kwiecień 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2013r. A.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji) z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości za miesiąc kwiecień 2008r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Komornik sądowy – A.W. (zw. dalej: stroną, skarżącym) dokonał sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej nieruchomości położonej w [...] KW nr [...] stanowiącej własność Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. sygnatura akt [...], które uprawomocniło się w dniu 13 marca 2008r., Sąd Rejonowy przesądził własność nieruchomości położonej w [...] na rzecz nabywcy – J.P.. W dniu [...] maja 2011r. w imieniu dłużnika Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] potwierdzającą sprzedaż nieruchomości położonej w [...] na kwotę 176.229,51zł. i podatkiem VAT w wysokości 38.770,49zł. Z kolei, przelewem z dnia [...] czerwca 2011r., w związku z zatwierdzonymi przez Sąd planami podziału sum uzyskanych z egzekucji sprzedaży (w tym) ww. nieruchomości, zostały przekazane skarżącemu. Dokonana przez skarżącego wpłata ww. kwoty została w dniu [...] czerwca 2011r. zarachowana w następujący sposób: na należność główną w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. w kwocie 43.325,55zł i odsetki za zwłokę w kwocie 19.789,20zł, oraz na należność główną w podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 918,40zł. i odsetki w kwocie 419,45zł. Pozostała kwota w wysokości 38.770,49zł. zaliczona została na zobowiązanie za miesiąc kwiecień 2008r. Po rozksięgowania w/w wpłaty powstała do zapłaty zaległość w związku z nieterminową wpłatą z tytułu podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości w kwocie 10.202,99zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Decyzją z dnia [...] października 2012r. nr [...] Naczelnik UC orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako płatnika za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego terminowo podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości położonej w [...] KW nr [...] oraz określił kwotę należnego z tego tytułu podatku za miesiąc kwiecień 2008r. w wysokości 10.202,99zł. Organ stwierdził bowiem, że skarżący, przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych pełniąc rolę płatnika, nieterminowo wpłacił podatek od towarów i usług należny od sprzedaży ww. nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że skoro wydanie towaru nastąpiło w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności tj. dnia [...] marca 2008r., to obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2008r., a nie jak to uznał skarżący w czerwcu 2011r. czyli wtedy kiedy otrzymał on należne kwoty ze sprzedaży. Organ podkreślił, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07. Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zarzucił jej naruszenie: -naruszenie przepisu art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.121 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja opiera się na manipulacjach i faktach nie mających pokrycia ze stanem faktycznym i prawnym, -naruszenie przepisu art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji w sposób dowolny i niczym nie uzasadniony dokonuje wykładni przepisów innych gałęzi prawa, z czego w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy wywodzi obowiązek podatkowy Strony skarżącej, przez co dopuszcza się naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych i manipulując faktami określa odpowiedzialność podatkową strony skarżącej, -naruszenie przepisu art.120 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwą wykładnią i zastosowaniem przepisów art.18 i art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.8 i art.30 §1, §3, §4 Ordynacji podatkowej, bowiem o odpowiedzialności podatkowej komornika sądowego można orzekać wyłącznie po dacie 16 czerwca 2011r. i to jedynie w wypadku, gdyby po tej dacie komornik sądowy jako płatnik zwlekał z uiszczeniem należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że o odpowiedzialności podatkowej komornika jako płatnika można orzekać wyłącznie w sytuacji przekazania mu przez sąd należnych kwot podatku od towarów i usług, i to jedynie w wypadku, gdy komornik zwlekał z uiszczeniem należnego podatku. W niniejszej zaś sprawie kwota uzyskana z egzekucji z nieruchomości położonej w [...] została przez nabywcę licytacyjnego, stosownie do art. 880 kpc, złożona na rachunek depozytowy sądu. W tej sytuacji trudno więc mówić o pozostawaniu przez komornika w zwłoce w uiszczeniu należnego podatku, gdyż komornik nie był dysponentem tych kwot. Strona wyjaśniła przy tym, że kwoty ze sprzedaży egzekucyjnej ww. nieruchomości zostały jej przekazane w dniu [...] czerwca 2011r., zatem dopiero po tej dacie można rozstrzygać ewentualną odpowiedzialność podatkową komornika jako płatnika. Decyzją z [...] stycznia 2013r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone przez Naczelnika US, że komornik jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego komornika w związku ze sprzedażą w drodze licytacji nieruchomości będącej własnością dłużnika czyli towaru, podkreślając przy tym, że "dostawa towaru" obejmuje prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, w którym Trybunał uznał przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nakładający na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku za zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ślad za poglądem Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 15 grudnia 2006r., sygn. akt III CZP 115/06) organ odwoławczy podkreślił również, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika, a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, z kolei sąd, jako organ egzekucyjny powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Dodał, że owo współdziałanie ma zapewnić nie tylko należyte wykonanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego, ale również przepisów prawa podatkowego. Komornik sądowy nie może zatem powoływać się, że nie miał faktycznej, czy nawet prawnej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. W złożonej na powyższą decyzję skardze strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. skarżący oświadczył, że w związku z pytaniem skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego zawiesił postępowanie w sprawie dotyczącej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, o czym powiadamiał strony postępowania, jak również nadzorujący go sąd. Z tego co pamięta, podjął zawieszone postępowanie w styczniu 2011r. Dodał, że jego działanie wynikało z sugestii Sądu Rejonowego i zgodne było z sugestią Krajowej Rady Komorniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Ponadto, stosownie do art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zw. dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Nadto, koniecznym jest wyjaśnienie, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Wskazać również należy, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 §1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności należy jednakże podkreślić, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje to, że komornik jest płatnikiem podatku od dostawy towaru jaką niewątpliwie jest sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji. Analiza stanowisk prezentowanych przez obie strony w toku postępowania dowodzi natomiast, że kwestią sporną jest moment powstania obowiązku podatkowego komornika w podatku od towarów i usług z ww. czynności egzekucyjnej, i w konsekwencji stwierdzenie ewentualnego pozostawania przez komornika w zwłoce w uiszczeniu należnego podatku. Organy podatkowe uznały bowiem, że moment ten wyznacza fakt stwierdzenia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności, w rozumieniu art.999 §1 Kodeksu postępowania cywilnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 13 marca 2008r. W tej mierze powołały się na art.19 ust.10 ustawy o VAT. Argumentacja prezentowana przez stronę skarżącą zmierzała natomiast do wykazania, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje dopiero z chwilą przekazania mu środków uzyskanych z egzekucji z nieruchomości, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2011r., gdyż wcześniej środki te były zdeponowane na sądowym rachunku sum depozytowych, przez co komornik nie miał do nich dostępu. Oceniając powyższe stanowiska, należy stwierdzić, że w świetle przepisów podatkowych, organy prawidłowo wskazały moment, w którym skarżący powinien wywiązać się ze swoich obowiązków podatkowych. Niemniej jednak, na tle niniejszej sprawy zarysowała się kwestia która przesądziła o konieczności wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu doszło bowiem do naruszenia zasad sformułowanych w treści art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uściślając, rzecz dotyczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości skarżącego w wypełnieniu spoczywającego na nim w/w obowiązku, jako płatnika podatku VAT. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię wypełnienia przez komornika sądowego obowiązku płatnika podatku VAT od dokonanej sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji, całkowicie pominęły wskazywany przez skarżącego fakt zawieszenia prowadzonego postępowania, stosownie do art.177 §1 pkt 1 kpc, w związku z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pytania prawnego w sprawie zgodności z konstytucją art.18 ustawy o podatku od towarów i usług, do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Przyznać należy, że co prawda skarżący, zarówno w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, nie przedłożył postanowień w przedmiocie zarówno zawieszenia i późniejszego podjęcia zawieszonego postępowania, niemniej jednak organy podatkowe były w posiadaniu informacji w tym zakresie. Wymienić w tym miejscu należy pismo skarżącego z dnia [...] maja 2011r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 12 akt administracyjnych), które z kolei, dnia 17 października 2011r. przekazane zostało do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k-14 akt administracyjnych). Istotnym też jest, że informacja o powyższym fakcie została również zawarta w piśmie komornika sądowego z dnia [...] lipca 2010r. - skierowanym bezpośrednio do Urzędu Skarbowego (k: 45 akt administracyjnych). Fakt zawieszenia postępowania i jego podjęcia potwierdzony został także przez skarżącego w oświadczeniu złożonym przed tutejszym Sądem na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. W ocenie Sądu, nieprawidłowym jest brak jakiegokolwiek odniesienia się organów do powyższych okoliczności, tzn. przede wszystkim dokonania ich oceny, pod kątem ewentualnego wpływu kwestii owego zawieszenia postępowania, na ustalenia w zakresie występowania zwłoki w obowiązku uiszczenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości położonej w [...]. W tym względzie, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zdarzają się sytuacje, w których na tle okoliczności konkretnej sprawy prawidłowe ustalenie momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lipca 2012r. sygn.. akt I FSK 1348/11; z dnia 14 września 2012r. I FSK 1723/11). Taka też sytuacja może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, ważnym dla ostatecznego jej rozstrzygnięcia będzie rozważenie, czy w opisanym stanie rzeczy skarżący posiadał prawne i faktyczne możliwości wypełnienia swoich obowiązków jako płatnik podatku od towarów i usług, czy też ich nie posiadał. Uwzględniając zatem podniesione okoliczności, należało uznać, że organy nie wyjaśniając kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z wyżej wymienionych - organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje norma zawarta w art.187 §1 tej ustawy, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem tut. Sądu, nie można, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić i ocenić działań komornika sądowego jako płatnika w wywiązywaniu się z nałożonych prawem obowiązków. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie obciążono skarżącego odsetkami za pozostawanie w zwłoce w obowiązku uiszczenia należnego podatku. Jedynie na marginesie, Sąd pragnie wskazać, że ustawodawca obciążając komorników sądowych obowiązkami podatkowymi w podatku od towarów i usług, nie zapewnił im jednocześnie odpowiednich instrumentów dla ich realizacji, a nawet doprowadził do paradoksalnej sytuacji, że wypełnianie jednych ustawowych obowiązków prowadzi do naruszenia innych. I tak, przepisy kodeksu postępowania cywilnego sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji, zależy w głównej mierze od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który nie tylko zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji, ale także "przechowuje" złożone na rachunku depozytowym sądu kwoty pieniężne uzyskane z egzekucji, co oznacza, że komornik sądowy w rzeczywistości nie jest dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności; w przeciwnym razie - naraziłby się co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części organ odwoławczy uchylając decyzję winien zobowiązać organ pierwszej instancji do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, a następnie jego oceny wg ww. wskazań. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art.152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art.200 i art.205 P.p.s.a.