I SA/Go 19/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie konwoju towaru oddala skargę w całości. Spółka [...] GmbH (wcześniej [...] GmbH) – zwana dalej Spółką, Skarżącą, Stroną - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] listopada 2024r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2024 r. w przedmiocie zarządzenia konwoju na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] czerwca 2017 r. na drodze krajowej [...] - byłe przejście graniczne PL/DE w [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy kierowany przez S. J., należący do przewoźnika [...]. Ww. transport obejmował olej rzepakowy o kodzie CN 1514 w ilości 24.920 kg i dokonywany był w oparciu o dokument przewozowy CMR bez numeru z [...] czerwca 2017 r. Z dokumentów okazanych przez kierującego wynikało, że nadawcą towaru była [...]GmbH, a odbiorcą [...], Litwa. Funkcjonariusze uznali, że przewóz ww. towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, w związku z powyższym, korzystając z uprawnień określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: ustawa o KAS), podjęli działania związane z nadzorowaniem trasy przewozu, zarządzając Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru Celno-Skarbowego w [...]. (dalej: NUCS) [...] z [...] czerwca 2017 r. Pismem z [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik firmy [...]GmbH (obecnie: [...] GmbH), wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) nie uznał nadawcy towarów za stronę postępowania i postanowieniem z [...] listopada 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na powyższe rozstrzygnięcie Pełnomocnik Spółki złożyła skargę do WSA. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 78/18 sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego w całości. Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS ponownie uznał odwołanie [...]GmbH za niedopuszczalne. Również powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Pełnomocnika Spółki do WSA, który wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 178/19 uchylił je w całości. DIAS wniósł o kasację ww. wyroku. NSA wyrokiem z 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 1467/19 oddalił skargę DIAS. Zdaniem sądu nadawca towaru winien mieć przymiot strony postępowania, a tym samym przysługuje mu odwołanie od decyzji. W następstwie powyższego DIAS rozpatrzył odwołanie złożone przez [...]GmbH. Decyzją z [...] czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wskazania w decyzji okoliczności w oparciu, o które NUCS uznał, że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUCS decyzją z [...] maja 2024 r.: • zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towaru; • zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; • zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; • zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]., za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium kraju. [...] maja 2024 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, a. DIAS zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 roku utrzymał w macy decyzję Organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "ustawa o KAS"), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniało uzasadnione podejrzenie, że olej rzepakowy spożywczy (dalej jako "towar") nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce jako miejsce docelowe, podczas gdy wbrew twierdzeniom NUCS i Organu okoliczności sprawy, jak również zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce jako miejsce docelowe, a tym samym Organ i NUCS bez obiektywnego wyjaśnienia podstaw podjęcia tak radykalnych środków przekroczyli granice uznania administracyjnego jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez Organ w oparciu o racjonalne i wystarczające argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka istnienia uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, a tym samym Organ i NUCS przekroczyli granice uznania administracyjnego. 2. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: jego niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, że przewóz towaru jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podczas gdy wbrew twierdzeniom Organu okoliczności sprawy w szczególności w momencie przeprowadzenia kontroli w rzeczywistości nie wskazywały, iż przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym Organ przekroczył granice uznania administracyjnego. Jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnienie przez Organ w oparciu o racjonalne argumenty, w tym dotyczące zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą lub odbiorcą towaru, iż rzekomo ziściła się przesłanka zwiększonego ryzyka o której mowa w tymże przepisie, a tym samym Organ przekroczył granice uznania administracyjnego, 3. art. 67 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne zobowiązanie przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, podczas gdy brak było racjonalnych podstaw do zastosowania tego przepisu, 4. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez Organ całego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegające na przekroczeniu granicy uznania administracyjnego i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do zarządzenia konwoju, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wystąpienie przesłanek o których mowa w art. 67 ust. 1 pkt 3 lub 5 ustawy o KAS, 5. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji, w której w rzeczywistości nie wyjaśniono przesłanek jakimi kierował się Organ wydając decyzję, w tym nieuzasadnienie przez Organ dlaczego uznał olej rzepakowy (spożywczy) za towar, którego przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podniesienie przez Organ po raz pierwszy po niemalże 7 latach od przeprowadzonej kontroli, że odbiorca towaru i miejsce dostarczenia towaru zostały określono rzekomo nieprecyzyjnie, jak również, iż wśród dokumentów okazanych do kontroli brak jest faktury z której można byłoby uzyskać potwierdzenie nabycia towaru przez określony podmiot, podczas gdy z art. 106i ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług nie wynika, aby faktura VAT musiała zostać wystawiona przed dostawą towaru. - w konsekwencji naruszeń ww. przepisów naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy podczas gdy brak było merytorycznych i uzasadnionych podstaw do zarządzenia konwoju, 6. naruszenie art, 6 ust, 1 lit. g Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez uznanie przez Organ, że brak szczegółowego adresu odbiorcy w dokumencie CMR stanowi wystarczającą przesłankę do uznania przewozu za ryzykowny i zarządzenia konwoju, podczas gdy przepisy Konwencji CMR nie wymagają wskazania szczegółowego adresu odbiorcy, jeśli nie wpływa to na realizację przewozu. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości Decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].05.2024 r. nr [...] i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika według norm prawem przepisanych. Jednocześnie złożono wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo że w części jest nieprawidłowa. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, ze zm., dalej ustawa o KAS). Przepisy dające uprawnienie organom do zastosowania art. 67 ust.1 ustawy o KAS weszły w życie z dniem 1 marca 2017 r. Z kolei kontrola drogowa, której efektem było zarządzenie konwoju przeprowadzona została [...] czerwca 2017 r., a decyzja którą 1) zarządzono konwój oraz 2) zobowiązano przewoźnika, aby przejazd odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika, 3) zobowiązano przewoźnika do przekazania NUCS przed rozpoczęciem konwoju danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój, 4) zobowiązano przewoźnika do powiadomienia NUCS za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca, w którym opuści terytorium RP - wydana została [...] czerwca 2017 r. Decyzja ta była natychmiast wykonalna – art. 67 ust. 2a zdanie 2 ustawy o KAS. Z ręcznej adnotacji na decyzji wynika, że pojazd zwolniono do konwoju [...] czerwca 2017 r. g. 20:30. W podstawie prawnej decyzji NUCS z [...] czerwca 2017 r., którą zarządzono konwój wskazano art. 67 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 ustawy o KAS i wprost "uznano, że przewóz przedmiotowego towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem". Z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania i uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2024 r., NUCS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2024 r. wskazał już art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. W zaskarżonej decyzji DIAS również wskazano na art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno- skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy: 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej, 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS, 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia, 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi. Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku, gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów. Przypadki wymienione enumeratywnie w przepisach art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Podkreślić należy, z treści art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, co nie oznacza jednak, że organy mogą stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Jak wcześniej wskazano organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia czy właśnie w tym konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju. W ocenie Sądu, organ pomimo częściowo błędnej wykładni przepisu art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, a to w zakresie istnienia przesłanki zawartej w ust. 1 pkt 5 we wskazanym przepisie, właściwie zastosował art. 67 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 2a ustawy o KAS. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że aby zarządzić konwój przewozu towarów, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS, organ powinien wskazać, że ma uzasadnione podejrzenie co do tego, iż towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (pkt 3) oraz że przewóz towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem (pkt 5). Powinien również podać dlaczego tak uważa w odniesieniu do występującego w sprawie podmiotu zajmującego się przewozem tego towaru. Oznacza to, że uzasadnione podejrzenia, o których mowa w powołanym przepisie nie mogą przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, czy też ogólnymi twierdzeniami niemającymi wprost przełożenia do podmiotu dokonującego przewozu towaru, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przyczyn. W każdym przypadku zarządzenie konwoju winno wynikać z faktycznie zidentyfikowanego ryzyka i powinno być przekonująco uzasadnione. Również przesłanka określona w pkt 5 ust. 1 – czyli wynikające ze zwiększonego ryzyka przewożonych towarów powinna być uzasadniona, a wiec mieć oparcie w racjonalnych argumentach wynikających z wiedzy organu, np. co do zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawca towarów. Subiektywne przeświadczenia i ogólne twierdzenia Organu niemające wprost przełożenia do przewoźnika, Skarżącego czy też odbiorcy towaru nie mogą stanowić podstawy do zarządzenia konwoju. Wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu, jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. W ocenie Sądu by zarządzić konwój, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, podejrzenie, o którym mowa w powołanym przepisie, nie może przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. Okolicznością uzasadniającą podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym było to, że w okazanym dokumencie CMR nie wpisano adresu odbiorcy towarów. Powyższe oraz brak faktury sprzedaży było podstawą do uznania, że w przypadku przedmiotowego przewozu istnieje prawdopodobieństwo nie dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Organ I instancji w decyzji wskazał również, że w dokumencie CMR z [...].06.2017 r. zapisano odręcznie nieczytelne miejsce docelowe gdzieś na Litwie. Z pozostałych dokumentów towarzyszących temu transportowi również nie wynika, kto jest faktycznym odbiorcą towaru. Wśród dokumentów okazanych do kontroli brak jest faktury, z której można by było uzyskać potwierdzenie nabycia towaru przez określony podmiot. Nazwa domniemanego nabywcy towaru widnieje jedynie na dokumencie "[...]" nr [...], ale podmiot ten nie jest wskazany jako nabywca towaru. Dalej organ wskazał, że przedmiotowy przewóz z uwagi na zdawkowe określenie miejsca dostawy i odbiorcy jak również rodzaj przewożonego towaru może wskazywać na wysokie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości celno-podatkowych. W takich okolicznościach, przechodząc do analizy spełnienia przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS organy słusznie wskazały, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. W przedmiotowej sprawie w dokumencie CMR z dnia [...] czerwca 2017 r. zapisano w sposób nieczytelny miejsce docelowe na Litwie, a adres odbiorcy towaru jest niepełny, gdyż ograniczono się jedynie do podania kraju, kodu pocztowego i miejscowości. Podobnie ma się sytuacja w przypadku pozostałych dokumentów, które towarzyszyły kontrolowanemu transportowi i nie posiadały dokładnego adresu dostawy. Na dokumencie "[...]", który można przetłumaczyć jako certyfikat ważenia, widnieje nazwa: [...], z kodem odpowiadającym miejscowości położonej na Litwie, podmiot ten jednak nie jest tam wskazany jako nabywca. Należy dodać, że w uzupełnieniu argumentacji organu I instancji DIAS słusznie wskazał, iż w aktach sprawy brak jest również faktury sprzedaży, z której można by było uzyskać potwierdzenie kto był nabywcą towaru. Weryfikacja faktury sprzedaży i listu przewozowego stanowi podstawę do przesądzenia w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju. Pełnomocnik strony skarżącej zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powołał się fragmentarycznie na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 2/20, pomijając kluczową wypowiedź ww. Sądu, gdyż skład orzekający wskazał, że ocenie co do zasadności zarządzenia konwoju "podlegać będzie zarówno faktura towarzysząca towarowi, jak i list przewozowy CMR, stosowany w przewozach drogowych, dokumentujący zawarcie umowy przewozu. Weryfikacja tych dokumentów może przesądzić w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju". Zacytowanie wyroku w części pasującej do tezy stawianej przez pełnomocnika skarżącej, zmieniło sens wypowiedzi Sądu, według którego zarówno faktura jak i list przewozowy stanowią łącznie istotny dowód na zarządzenie konwoju. Mając na względzie, że w niniejszej sprawie brak jest faktury, a list przewozowy posiada braki, w ocenie Sądu mogło to uzasadniać podejrzenie co do niedotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Odnośnie prawidłowości wypełnienia listu przewozowego należy przytoczyć przepisy regulujące powyższe kwestie. I tak, zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 - dalej konwencja CMR) dokument listu przewozowego CMR jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 konwencji CMR w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać m.in.: nazwisko (nazwę) i adres nadawcy (lit. b), miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania (lit. d), nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy (lit. e). W przedmiotowej sprawie ww. dokumentach dane te były niepełne, gdyż adres dostawy został ograniczony do kodu i nazwy miejscowości. Nie jest zatem jasne, czy rzeczywiście zawarto umowę przewozu, jakie jest miejsce przeznaczenia, a co za tym idzie jaki jest rzeczywisty cel transportu. Zatem zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów Konwencji o CMR okazał się niezasadny. Niniejsze okoliczności same w sobie mogły wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach towarzyszącym przesyłce. Konsekwencje ustaleń dokonanych przez NUCS oraz nie dające się usunąć w momencie kontroli drogowej wątpliwości co do ryzyka wprowadzenia towaru do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z pominięciem należnych danin publicznoprawnych miały słuszne odzwierciedlenie w decyzjach organów. Skład orzekający tut. Sądu jednoznacznie przyznał rację organom podatkowym, że w sprawie zachodziła przesłanka wskazana w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Organ celno-skarbowy może zarządzić konwój towarów, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Przesłanka uzasadnionego podejrzenia implikuje wniosek, że nie w każdym przypadku organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. By zarządzić konwój, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organ powinien wykazać, że ma podejrzenie co do tego, iż towar w trakcie jego przewozu zostanie zamieniony lub nawet zostanie usunięty spod dozoru celnego. Oznacza to, że podejrzenie, o którym mowa w powołanym przepisie nie może przejawiać się "subiektywnym przeświadczeniem" funkcjonariusza, lecz musi wynikać z konkretnie wskazanych przesłanek. W rozpoznawanej sprawie przesłankami tymi były braki w dokumencie CMR takie jak chociażby wskazanie dokładnego miejsca przeznaczenia przesyłki, gdyż wskazanie jedynie kraju i kodu pocztowego i dużego miasta nie spełnia tego wymogu. Wobec powyższego zarzut skargi odnośnie naruszenia ww. przepisu i jego niewłaściwego zastosowania należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS. Należy podkreślić, iż okoliczność przewozu oleju rzepakowego o kodzie CN 1514 per se nie może stanowić podstawy do zarządzenia konwoju, czyli ziszczenie się przesłanki określonej w pkt 5 powołanego przepisu. Rację ma organ, że olej rzepakowy ma zastosowanie jako alternatywne paliwo w różnych pojazdach silnikowych (domieszka) lub do celów opałowych. Należy również się zgodzić z organem podatkowym, że powyższa praktyka naraża budżet Państwa na znaczące uszczuplenia z tytułu należności podatkowych jakim podlegają paliwa płynne. Z tego względu oleje spożywcze należą do grupy towarów wrażliwych, objętych systemem monitorowania przewozu drogowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wynika to z załącznika nr 13 poz.12 do ustawy o podatku od towarów i usług), a jak wyjaśnił Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację nr [...] z [...] lipca 2017 r., zawartą w piśmie z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], zarządzenie konwoju było w głównej mierze związane z przewozem tzw. towarów wrażliwych, tj. paliw, olejów smarowych, oleju rzepakowego, gazu LPG, w stosunku do których występuje bardzo wysokie ryzyko niepłacenia bądź wyłudzenia podatku VAT albo podatku akcyzowego. Jednakże organy zobowiązane były do wykazania dlaczego uznały ten, konkretny przewóz za związany ze zwiększonym ryzykiem. Organy w rzeczywistości nie przedstawiły czym się kierowały, czy przeprowadziły analizę ryzyka, a jeżeli tak to jakie dane, z jakiego rejestru wpłynąć miały na decyzję o zastosowaniu konwoju. Ocena ryzyka powinna być dokonywana na podstawie, np. danych konkretnego przewozu, podmiotów w nim uczestniczących. W ocenie Sądu nie można automatycznie uznać, że możliwość wykorzystywania oleju rzepakowego w ogólności jako alternatywne paliwo lub do celów opałowych, świadczy o tym, że właśnie ten konkretny przewóz jest związany z podwyższonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłą koniecznością stosowania konwoju do przewozu oleju rzepakowego. Organ zastosował błędną wykładnię przepisu art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, która uprawnia organ do zastosowania konwoju, lecz nie baczył na skutki, jakie powstają dla podmiotu kontrolowanego jak i dla całego procesu transportowego przy takiej interpretacji przepisów. Należy podkreślić, że organ wprost w decyzji wskazał, że we wstępnej fazie obowiązywania nowych uregulowań prawnych organy wykazują się daleko idącą ostrożnością co do oceny okoliczności faktycznych, co jednak w żadnej mierze nie "usprawiedliwia" zarządzenia konwoju, a może świadczyć jedynie o braku doświadczenia w zakresie stosowania tego rodzaju zabezpieczenia. Organy w rzeczywistości nie uprawdopodobniły, aby zachodziło wysokie ryzyko związane z przedmiotowym przewozem. Powyższe opierało się tylko na arbitralnym twierdzeniu organu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki wskazane w pkt 5 wskazanego przepisu. Ponadto organ nie wskazał, czy i jakie informacje zgromadzone w systemach informatycznych służby celno-skarbowej odnoszące się do tego przewozu miały stanowić podstawę do zastosowania konwoju. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania, że w dacie zarządzenia konwoju w systemie informatycznym znajdować się miały jakiekolwiek informacje dotyczące nadawcy towaru, przewoźnika, czy też odbiorcy, które uzasadniałyby zarządzenie konwoju. Obciążenie strony obowiązkiem konwoju nie może być uzasadnione wyłącznie doświadczeniem zawodowym funkcjonariuszy bez wskazania konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Go 347/24). Jak już wyżej wskazano, przesłanka "uzasadnionego podejrzenia" implikuje wniosek, że - nie w każdym przypadku - organ Krajowej Administracji Skarbowej może dokonać zarządzenia konwoju towarów. Inne rozumienie tegoż przepisu doprowadziłoby bez wątpienia do sytuacji, w której - każdy przewóz - produktów [...] musiałby być konwojowany. Taka wykładnia przepisu - z uwagi na treść art. 67 ustawy o KAS – jest niedopuszczalna i sprzeczna z intencją ustawodawcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 646/18). O ile można przyjąć, że w stosunku do nowo powstałych podmiotów, czy też podmiotów które zaczęły działać na nowym rynku, czy też które rozszerzyły działalność, organy zobowiązane są do zachowania ostrożności, to nie oznacza, że są to podmioty niewiarygodne. Do wykazania przesłanki z pkt 5 ww. przepisu powołanie się na doświadczenie funkcjonariuszy, że olej rzepakowy może być wykorzystany jako paliwo lub opał jest niewystarczające do przyjęcia, że każdy przewóz oleju rzepakowego jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Powyższy wywód, co do błędnej wykładni przepisu art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS nie rzutuje jednak w ocenie Sądu, na prawidłowość ocenianego rozstrzygnięcia. Zgodzić się należało z pozostałą argumentacją organu odnośnie wykazanego przez niego uzasadnionego podejrzenia, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce (art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS). W tym aspekcie prawidłowo oceniono zasadność zarządzenia konwoju, czym w ocenie Sądu nie naruszono przepisów art. 67 ust. 2 i ust. 2a ustawy o KAS. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ dokonał sprawdzenia i weryfikacji odpowiednich dokumentów jak i towaru, zaś przy ocenie tych ustaleń nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p. wskazując jakimi przesłankami kierował się zarządzając konwój towaru. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.