II GSK 1467/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 178/19 w sprawie ze skargi G. GmbH w M., N. (obecnie V. GmbH w M., N.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0801-ICK.531.69.2018.6, UNP: 0801-19-003863 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz V. GmbH w M., N. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 178/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi G. GmbH w M., N., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 19 czerwca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli zestaw samochodowy, należący do przewoźnika – UAB T., którym przewożono towar w postaci oleju rzepakowego w oparciu o dokument przewozowy CMR. Nadawcą towaru była skarżąca spółka, a odbiorcą – S. w R. na Litwie. Decyzją z 19 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5, ust. 2, 2a, i 3 w zw. z art. 94 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej "ustawa o KAS"): 1/ zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów; 2/ zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; 3/ zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; 4/ zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia. Skarżąca spółka, będąca nadawcą towaru, wniosła odwołanie. Postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. DIAS stwierdził, że odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika UCS jest niedopuszczalne. W ocenie organu, solidarna odpowiedzialność przewoźnika i nadawcy, o której mowa w art. 67 ust. 3 ustawy o KAS, nie może prowadzić do uznania nadawcy za stronę postępowania w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów. Określona w powyższym przepisie forma odpowiedzialności nie ma związku z przedmiotem wydawanej decyzji. Ponadto, odpowiedzialność solidarna nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, a tylko tego rodzaju obowiązek (tj. wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym rozstrzyga właściwy organ podatkowy) może stanowić podstawę do powstania interesu prawnego na gruncie prawa podatkowego i w konsekwencji uznania podmiotu za stronę. Organ uznał, że za stronę i adresata decyzji uznać można tylko ten podmiot, który posiada interes prawny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Zdaniem organu, skarżąca nie wypełnia dyspozycji zawartej w artykule 133 § 1 o.p. w związku z tym nie była Stroną postępowania. Uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju. W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej). W niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, albowiem w dacie wydania decyzji nie obowiązywał. W związku z tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej "k.p.a."). Wynika to z tego, że regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Z uwagi na tak postrzegany interes prawny, zdaniem Sądu, adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a więc decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową zarówno nadawcy towaru, jak i przewoźnika. Ponadto Sąd wskazał, że ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej. Należy zatem w tym zakresie zastosować regulacje zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), w tym z art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Decyzja o zarządzeniu konwoju z art. 67 § 1 ustawy o KAS, kreuje także odpowiedzialność w zakresie ponoszenia kosztów konwoju – art. 67 § 3 ustawy o KAS. W tego rodzaju decyzji każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za poniesiony koszt konwoju, respektując przez to prawo do realizacji roszczeń regresowych. Decyzja ta jest zatem zdarzeniem prawnym, umożliwiającym np. dochodzenia należności za wykonany konwój przez firmę, której ten konwój został przez przewoźnika zlecony (w takim przypadku występuje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy przewoźnikiem a wykonującym przewóz) od nadawcy, z którym z kolei nie wiąże wykonującego konwój żaden stosunek zobowiązaniowy, jak również daje ona podstawę do dochodzenia roszczeń regresowych. Ponadto, w sprawie kosztów konwoju w sytuacji, gdy poniósł je organ, możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Postanowienie to jest kierowane do stron postępowania, w którym te koszty wystąpiły. Nadawca powinien więc również posiąść wiedzę i być adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju. Oznacza to, że również nadawca winien mieć przymiot strony postępowania, a tym samym przysługuje mu odwołanie od decyzji. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji adresowana została tylko do przewoźnika. W ocenie WSA, nie można uznać, że adresatem decyzji jest tylko przewoźnik, gdyż to wynika ze sposobu jej doręczenia. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne – w świetle przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Jest to jedno z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 o.p., art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę – nadawcę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: A/ przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a."), tj.: 1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a., art. 133 § 1o.p., w zw. z art. 67 ust. 2a ustawy o KAS i zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, art. 127 o.p., art. 228 § 1 i § 2 o.p. przez błędne przyjęcie, iż do ustalenia stron postępowania w postępowaniu zakończonym decyzją o zarządzeniu konwoju, która jest doręczana kierującemu pojazdem na podstawie art. 67 ust 2a ustawa o KAS stosuje się art. 28 k.p.a. i tym samym nieuprawnione przyjęcie, że stroną postępowania jest również nadawca towaru, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona przeciwna bezzasadnie stwierdziła niedopuszczalność odwołania nadawcy towaru, podczas gdy ustalenie kręgu stron postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS winno nastąpić w oparciu o art. 133 § 1 o.p., a w konsekwencji zasadne było uznanie odwołania przez nadawcę towaru za niedopuszczalne, gdyż nie był on stroną postępowania B/ prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a., art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, art. 67 ust. 3 ustawy o KAS oraz art. 67 ust. 2a ustawy o KAS poprzez przyjęcie, iż nadawca towaru ma przymiot strony i winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, a interes prawny Sąd wywodzi z odpowiedzialności solidarnej z przewoźnikiem za koszty konwoju, podczas gdy przepis art. 67 ust. 2a ustawy o KAS kreuje interes prawny wyłącznie w odniesieniu do przewoźnika towarów, a forma odpowiedzialności za koszty konwoju nie ma związku z przedmiotem wydawanej decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 20 stycznia 2021 r. Spółka poinformowała o zmianie nazwy. Zarządzeniem z 13 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano pełnomocników stron i uczestnika postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że zdaniem Sądu I instancji, G. GMBH z siedzibą w M., jako nadawca przewożonego towaru, w odniesieniu do którego została wydana decyzja o zarządzeniu jego konwoju na terytorium RP – i na podstawie której nałożono na przewoźnika określone tą decyzja obowiązki – nie była pozbawiona prawa do wniesienie odwołania od tej decyzji, albowiem dotyczyła ona również interesu prawnego spółki, która wraz z wydaniem wymienionej decyzji oraz wobec waloru jej natychmiastowej wykonalności została zobowiązana do solidarnego poniesienia kosztów konwoju. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w jego krytycznej ocenie, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie znane są wyroki NSA jakie zostały wydane 24 maja 2022 r. w analogicznych sprawach jak niniejsza, tj. w sprawach sygn. akt: II GSK 2080/18, II GSK 2081/18, II GSK 2082/18, II GSK 2083/18, II GSK 2084/18, II GSK 2085/18, II GSK 2086/18, II GSK 2087/18 i II GSK 2087/18. NSA nie podziela stanowiska wyrażonego w tych wyrokach odnośnie do spornego zagadnienia dotyczącego możliwości zaskarżenia decyzji o zarządzeniu konwoju nie tylko przez przewoźnika, ale również przez nadawcę przewożonych towarów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem NSA zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a pewne mankamenty jego uzasadnienia nie stanowią podstawy jego uchylenia zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w jego rozumieniu, zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu – co odnieść trzeba również do deficytów argumentacji prawnej, która może przecież podlegać korekcie – sentencja nie uległaby zmianie (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 14 października 2020 r., sygn.. akt II GSK 428/18; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oznaczony pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Zauważyć należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że powyższe przepisy prawa mają charakter tzw. przepisów wynikowych, co sprawia, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2989/17; 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17; 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10). Nie są również usprawiedliwione kolejne zarzuty z pkt 2. – 4. petitum skargi kasacyjnej ( naruszenie art. 127 i art. 228 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 28 k.p.a., art. 67 ust. 1 – 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ), których wspólnym mianownikiem są argumenty związane z autonomią prawa podatkowego (por s. 5, s. 6, s. 7 skargi kasacyjnej). Na gruncie tych zarzutów skarżący kasacyjnie organ zmierza do wykazania, że bez naruszenia prawa uznał odwołanie spółki od decyzji w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów za niedopuszczalne. Zdaniem organu zaskarżona decyzja była adresowana wyłącznie do przewoźnika, jako strony, którego to przymiotu, a tego przymiotu nie posiada skarżąca spółka, jako nadawca konwojowanego towaru, i to zarówno w świetle przepisów prawa obowiązujących w dacie podejmowania wymienionej decyzji, jak również ze stanu prawnego ukształtowanego ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono do art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ust. 2b. Konstrukcja powyższych zarzutów powoduje konieczność ich łącznego rozpoznania. W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że autonomia prawa podatkowego nie ma bezwzględnego charakteru, albowiem w tej mierze nie można abstrahować od jej istoty oraz funkcji w relacji do – co trzeba podkreślić, w kontekście przedmiotu regulacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w tym zwłaszcza jej art. 67, który stanowił podstawę decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, o czym mowa dalej – cech prawnych podatku oraz przedmiotu i metody regulacji w prawie podatkowym, a w konsekwencji celów norm tej gałęzi prawa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 121; tenże, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 82). O ile przy tym, autonomia prawa podatkowego z całą pewnością – właśnie z uwagi na te cele – oznacza w istocie rzeczy nic innego, jak tylko autonomię ustawodawcy podatkowego (zob. ibidem), co z całą pewnością nie rodzi konsekwencji, które miałyby się wyrażać – nie tyle nawet w autonomii – co wręcz w dowolności podmiotu stosującego prawo w podejściu do wykładni przepisów prawa w ogólności, w tym w szczególności w podejściu do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie można pominąć również tego, że sprzeciwia się temu argument odnoszący się do konieczność preferowania w jego interpretacji – to jest w interpretacji prawa podatkowego – pewności prawa, jego bezpieczeństwa oraz – co trzeba podkreślić – ścisłego trzymania się litery prawa (R. Mastalski, Stosowanie prawa ..., s. 74). W korespondencji do powyższego, ocena odnośnie do braku zasadności stanowiska skarżącego kasacyjnie organu nie może również pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa definiującego pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". W ich świetle, gdy zestawić treść wymienionych pojęć z przepisami art. 1 i art. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które odpowiednio odnoszą się do przedmiotu regulacji tej ustawy oraz zadań KAS, a także z art. 67 tej ustawy, który stanowił podstawę wydania decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, za uzasadniony trzeba uznać wniosek – a jest on aż nadto oczywisty – że ani wymieniona ustawa nie jest "ustawą podatkową", w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też jej art. 67 nie jest "przepisem prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumienie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich – a jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest wywieźć z art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W świetle powyższego, eksponowany przez skarżący kasacyjnie organ argument z autonomii prawa podatkowego nie może być uznany za przydatny dla wykazania tezy o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem – co w rekapitulacji przedstawionych argumentów trzeba podkreślić – przepis art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest przepisem prawa podatkowego. Mając na uwadze art. 1 i art. 2 przywołanej ustawy trzeba stwierdzić, że przepis art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ma charakter przepisu kompetencyjnego określającego warunki, w jakich organ administracji jest uprawniony do korzystania z przyznanej mu kompetencji, a także formę jej realizacji, zastrzegając, że jest nią forma decyzji administracyjnej. Ustawodawca ustanowił nową instytucję, tj. konwoju, określając ją jako narzędzia sprawowania dozoru nad przewożonym towarem. Jednocześnie – co istotne z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii – przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanego postanowienia jedynie szczątkowo regulował zagadnienia natury procesowej ograniczając się w tej mierze do wskazania, że decyzja o zarządzeniu konwoju jest doręczana kierującemu pojazdem oraz, że jest ona natychmiast wykonalna (ust. 2). W pełni zasadnie należałoby przy tym przyjąć, że stanowiło to konsekwencję zawartego w art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej odesłania do odpowiedniego stosowania do kontroli celno – skarbowej w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, co jednak wobec jego deficytów, o czym mowa dalej, spowodowało, że ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw – z dniem 14 czerwca 2018 r. – do art. 67 dodano nową jednostkę redakcyjną, a mianowicie ust. 2b, z którego wynika, że do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1, a więc, między innymi, przepisy odnoszące się do strony (Rozdział 3), przywrócenia terminu (Rozdział 7), decyzji (Rozdział 13) oraz odwołań (Rozdział 15). Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania spółki od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru, Sąd I instancji – zgodnie z zasadą tempus regit actum – operował na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania wymienionego postanowienia, który w relacji do stanu prawnego ukształtowanego przywołaną ustawą nowelizującą charakteryzował się – jak wynika to z przywołanych powyżej uwag – daleko idącymi deficytami. W tym, w zakresie, w jakim mogło to nie pozostawać bez wpływu na sposób podejścia do rekonstruowania adresata (adresatów) decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, a więc innymi słowy strony (stron), do której (do których) decyzja ta jest kierowana władczo kształtując jej (ich) prawa lub obowiązki, a w konsekwencji na sposób podejścia do oceny odnośnie do legitymowania się przez skarżącą spółkę uprawnieniem do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji, a co za tym idzie oceny odnośnie do zaktualizowania się lub nie przesłanek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Jeżeli w rezultacie proponowanego w zaskarżonym wyroku podejścia do tak rysującej się na tle omawianej regulacji prawnej kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu w sprawie, Sąd I instancji ocenił, że kontrolowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, to nie sposób jest temu stanowisku zarzucić błędu w ocenie, a co za tym idzie braku zgodności z prawem. Wbrew stanowisku skarżącego organu trzeba podkreślić, że jakkolwiek decyzja wydana w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów jest adresowana do przewoźnika i doręczana kierującemu pojazdem – co ma swoje logiczne uzasadnienie, albowiem chodzi o konwój przewozu, co siłą rzeczy powoduje, że określonym w tej decyzji warunkom jego wykonania jest zobowiązany uczynić zadość przede wszystkim przewoźnik – to jednak z całą pewnością zakres jej władczego oddziaływania nie ogranicza się wyłącznie do przewoźnika. Wraz z jej wydaniem bowiem – co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z art. 67 ust 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – aktualizuje się obowiązek nadawcy towaru do solidarnego poniesienia kosztów zarządzonego tą decyzją konwoju przewozu. Jeżeli tak, to za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że decyzja ta kształtuje również sytuację prawną nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem jest on zobowiązany do (solidarnego) poniesienia kosztów konwoju, do ponoszenia których z całą pewnością nie byłby zobowiązany, gdyby decyzja o jego zarządzeniu nie została wydana. Innymi słowy, wymieniona decyzja kształtując we wskazany sposób sytuację prawną nadawcy towaru, adresuje wynikający z niej obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego nią konwoju siłą rzeczy oraz wprost także do niego właśnie, tj. do nadawcy – co nota bene znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji z dnia 23 sierpnia 2017 r., która wskazuje jako podstawę jej wydania, między innymi, art. 67 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz wyjaśnia w uzasadnieniu treść – tak nałożonego – obowiązku. Jeżeli tak, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów dotyczy również interesu prawnego nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem aktualizuje – i tym samym tak też właśnie konkretyzuje – obowiązek, o którym mowa w art. 67 ust 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W konsekwencji, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że skoro obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego konwoju jest adresowany do nadawcy towaru, to siłą rzeczy – co oczywiste – również do niego kierowana jest decyzja o zarządzeniu konwoju, co powoduje, że tym samym także nadawca uzyskuje przymiot strony, a mianowicie przymiot podmiotu, który – co trzeba podkreślić – ma interes prawny w tym, aby wymienioną decyzję podważać (zaskarżać, wzruszać), albowiem dotyczy ona również interesu prawnego nadawcy. Zasadności tego wniosku, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie sprzeciwia się treść art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia – ani też, jego brzmienie ukształtowane nowelą z dnia 10 maja 2018 r., co w tym miejscu oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu (por. s. 7 skargi kasacyjnej) trzeba podkreślić, a o czym jeszcze mowa dalej. Szczątkowość regulacji przywołanego przepisu prawa w zakresie odnoszącym się do zagadnień procesowych – o czym była mowa powyżej – oraz deficyty odesłania zawartego w art. 94 wymienionej ustawy w zakresie odnoszącym się do (odpowiedniego) stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które zostały usunięte dopiero z dniem wejścia w życie przywołanej ustawy nowelizującej (tj. z dniem 14 czerwca 2018 r.), nie mogły bowiem w świetle przedstawionych argumentów uzasadniać wniosku odnośnie do zaktualizowaniu się przesłanek wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę od decyzji z dnia 23 sierpnia 2017 r. o zarządzeniu konwoju przewozu towarów, albowiem wniosek tego rodzaju nie mógł być uznany za uprawniony w sytuacji, gdy wymieniona decyzja dotyczyła interesu prawnego spółki, która tym samym posiadała interes prawny we wniesieniu od niej odwołania. Podważając zasadność, a co za tym idzie skuteczność argumentacji skarżącego kasacyjnie organu, trzeba jej przede wszystkim – oraz w korespondencji do dotychczas przedstawionych – przeciwstawić argument osadzony na gruncie znaczenia konsekwencji wynikających z zasady jurydyzacji konstytucji – art. 8 ust. 1 – oraz jej judycializacji, to jest jej bezpośredniego stosowania (współstosowania) – art. 8 ust. 2 – co w praktycznym wymiarze znajduje swoje potwierdzenie chociażby w stanowisku odnośnie do konieczności przyjmowania takiego znaczenia przepisów, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i aktami międzynarodowymi oraz zdeterminowane dyrektywami ochrony praw jednostki wypływającymi z zasady demokratycznego państwa prawa (zob. np. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I FPS 18/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93). W tym też kontekście – zwłaszcza, gdy uwzględnić traktowanie klauzuli demokratycznego państwa prawnego, jako zbiorczego wyrazu wielu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze i podkreślić w związku z tym, że art. 2 Konstytucji RP oraz wynikające z niego nakazy adresowane są do wszystkich organów stosujących prawo – nie można tracić z pola widzenia tego, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dotyczy również – co jest aż nadto oczywiste i co trzeba zaakcentować – tego istotnego aspektu, który odnosi się do procesu stosowania prawa. Jeżeli tak, to za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że podmiot kompetencji stosowania prawa (organ administracji publicznej, sąd) jest zobowiązany uwzględniać wszystkie te konsekwencje wynikające z zespołu cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. np. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01), a wszystko to po to, aby nie stwarzać (nawet ryzyka zaistnienia) sytuacji noszącej znamiona i cechy "zastawiania" prawnej pułapki. Tym samym, w analizowanym zakresie należałoby również zaakcentować znacznie tego rodzaju podejścia do wykładni prawa, które nakazuje uwzględniać – w kontekście jej "naprawczej roli aksjologicznej" – przede wszystkim konieczność liczenia się z zachowaniem pewnych wartości, którym służyć ma prawo, a także znaczenie, jako argumentów walidacyjnych, innych źródeł rekonstrukcji podstaw decyzji stosowania prawa, a mianowicie kryteriów pozaprawnych oraz orzecznictwa (zob. szerzej (zob. szerzej M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa "Państwo i Prawo" 2009, z. 6, s. 3 i n.; L. Leszczyński, Wykładnia operatywna (podstawowe właściwości), "Państwo i Prawo" 2009, z. 6, s.11 i n.). Jak się bowiem podkreśla, nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa poprzez takie służące temu narzędzia, jak odwoływanie się do celu danej instytucji prawnej, bądź ogólnych zasad prawa (M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, "Przegląd Sądowy" 2007, z. 4, s. 27). W związku z tym, podejście do istoty spornej w sprawie kwestii nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron – a w świetle powyżej przedstawionych argumentów nie może budzić żadnych wątpliwości, że taki właśnie status posiada w rozpatrywanej sprawie również skarżąca spółka, jako nadawca towaru, w odniesieniu do którego zarządzono jego konwój – ma prawo do zaskarżenia orzeczeń oraz decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zwłaszcza, że wymieniona zasada konstytucyjna, gdy chodzi o jej treść oraz funkcje, jest determinowana aksjologicznie uzasadnioną potrzebą ochrony praw jednostki, która wyraża się w ustanowieniu prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w pierwszej instancji, w celu stworzenia możliwości weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia oraz – co również trzeba podkreślić – przeciwdziałania arbitralności oraz ułatwienia unikania pomyłek i krzywd (por. wyroki TK z dnia: 1 grudnia 2008 r., P 54/07; 12 czerwca 2002 r., P 31/01; 16 listopada 1999 r., SK 11/99). Jeżeli w korespondencji do powyższego podkreślić, co także nie jest bez znaczenia z punktu widzenia podejścia do istoty spornej w sprawie kwestii, że ograniczenie lub wyłącznie prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu ustawy – a o takim ograniczeniu, czy też wyłączeniu w odniesieniu do nadawcy towaru nie sposób jest wnioskować na podstawie art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – zaś w razie pojawiających się w tej mierze wątpliwości należy je rozstrzygać na korzyść dopuszczalności odwołania i przyjmować istnienie prawa do odwołania się od decyzji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2003 r., sygn. akt OPK 31/02; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94), to omawiane zarzuty skargi kasacyjnej tym bardziej trzeba uznać za nieusprawiedliwione. W rekapitulacji przedstawionych argumentów – oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu (por. s. 7 skargi kasacyjnej) – trzeba również stwierdzić, że zasadności prezentowanych na ich podstawie wniosków, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie sprzeciwia się treść art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu ukształtowanym nowelą z dnia 10 maja 2018 r. Nie doszło bowiem do zmiany przywołanego przepisu w zakresie, w jakim aktualnie miałoby z niego wynikać, że decyzja o zarządzeniu konwoju towaru nie kształtuje sytuacji prawnej nadawcy towaru, że nie jest do niego kierowana oraz, że nie jest on zobowiązany do (solidarnego z przewoźnikiem) poniesienia kosztów zarządzonego konwoju. Co więcej, o zaistnieniu sugerowanej przez skarżący kasacyjnie organ sytuacji nie sposób jest wnioskować na podstawie zawartego w ust. 2b art. 67 przywołanej ustawy odesłania do przepisów działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, które obejmuje swoim zakresem odesłanie do art. 133 tej ustawy. A to z tego powodu, że przywołany przepis prawa również opiera się na konstrukcji interesu prawnego, co oznacza, że w jego rozumieniu stroną jest nie tyko podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, oraz podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu, lecz również podmiot, do którego odnosi się – a więc tak właśnie jak w rozpatrywanej sprawie – czynność organu (zob. A. Kabat, t. 4 do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.