I SA/Go 190/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. P.B. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd I instancji, WSA), który wyrokiem z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 487/14 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014 r. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z [...] września 2013r. i ustalającą mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 265.547,00 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochodów w wysokości 354.062,00 zł. Zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz przez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l instancji, jak wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; 2) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie dla zastosowanych przez organy wyliczeń, powoływane przez skarżącego za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie - 23 października 2014 r. WSA oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Pełnomocnik strony odwołał się do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zaś pełnomocnik Dyrektora IS stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu ten kierował się wytycznymi wynikającymi z powyższego wyroku. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Uznając, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, WSA rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Dalej Sąd I instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w art. 122 art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia czy S. i P.B. (dalej: Małżonkowie) w 2007 r. dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Skarżący twierdził, że wraz z małżonką posiadał oszczędności m.in. z tytułu wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej (1.275.000,00), a także zgromadzone środki w gotówce w czasie kilkuletniego pobytu w RFN, które przechowywali m.in. w sejfach (35.000,00 DEM). Przedstawił szczątkową, jak podkreślił organ, dokumentację w postaci m.in. wyciągów bankowych [...], pismo dokumentujące skorzystanie z ubezpieczenia komunikacyjnego, co do środków zgromadzonych podczas pobytu w RFN, które następnie w kwocie 35.000,00 DEM zostały w ramach mienia przesiedleńczego przywiezione do Polski. Organ argumentował, że powyższe środki nie mogły być przywiezione do Polski, bowiem skarżący mógł otrzymywać w RFN jedynie pomoc socjalną, najwyżej w kwocie 1.582,76 DEM miesięcznie, a pracował jedynie dorywczo. W ocenie WSA organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. Zauważył, że jako argument na brak środków które mogły być wwiezione do Polski w ramach mienia przesiedleńczego organ wskazał, że skarżący nabył kilka miesięcy przed przybyciem do Polski samochód marki [...] za kwotę 78.000,00 DEM. Stwierdził, ze o ile skarżący mógł otrzymywać co najwyżej miesięcznie kwotę pomocy w kwocie 1.582,76 DEM, to nieprawdopodobne jest aby zgromadził kwotę 78.000,00 DEM na zakup samochodu, czy kwotę niezbędną na zakup nieruchomości w Bronkowie w 1993 r. Oznaczałoby to bowiem, że na utrzymanie rodziny na miesiąc mógłby przeznaczyć jedynie 500,00 DEM i to przy uwzględnieniu tylko nabycia samochodu, a bez nieruchomości. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący posiadał środki finansowe które mógł wwieźć do Polski. Organ podatkowy natomiast tych okoliczności nie wyjaśnił. Zdaniem WSA, strona uprawdopodobniła posiadanie środków finansowych bowiem załączyła kopie wyciągów bankowych. Organ nie może z jednej strony twierdzić, że Skarżący nie posiadał środków we wskazanej wysokości, które zostały wwiezione do Polski, jednocześnie argumentować że dokonał on znacznego wydatku na zakup samochodu. WSA wskazał, że organ mógł zwrócić się do m.in. władz miasta [...], czy banku [...] o informacje dotyczące wartości pomocy socjalnej otrzymywanych przez skarżącego i jego małżonkę, czy stanu rachunków bankowych prowadzonych dla niego i jego żony w okresie przed wyjazdem do Polski. Wyjaśnienie tej kwestii ma znaczenie dla ustalenia, czy Małżonkowie posiadali oszczędności i mogli przywieść je do Polski, a która to kwota może mieć wpływ na ocenę, czy skarżący zgromadził kwotę wystarczającą na pokrycie wydatków w 2007 r. WSA stwierdził, że Dyrektor IS dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie negował faktu osiągania przez Małżonków przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą PHUP P w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi prowadzonej w przygranicznym targowisku w [...] i obwoźnie na terenie całego kraju. Zaznaczył jednak, wskazując na niespójność wyjaśnień skarżącego, oraz analizując podane wartości, uzyskiwanego dochodu, że jest on nieprawdopodobny. Zdaniem WSA analiza dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wraz z małżonką jest niewystarczająca. Dyrektor IS ograniczył się do wskazania niespójności i niekonsekwencji we wskazaniach skarżącego i jego małżonki uznając, że nie jest możliwe uzyskanie wskazanych wielkości dochodów. Nie można jednakże z góry wykluczyć, że skarżący wraz z małżonką prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie uproszczonej (karta podatkowa) nie osiągnął wskazanych dochodów. Tym bardziej, że w świetle wiedzy ogólnodostępnej dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w tych latach w strefie przygranicznej była wysoka. Dyrektor IS celem ustalenia tej dochodowości winien zebrać kompletny materiał dowodowy, w tym m.in. dokonać oszacowania dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej działalności, która służyć będzie do dokonania kalkulacji dochodów osiągniętych przez podatników. W tym celu winien przyjąć dochody w wysokości odpowiadającej dochodom uzyskiwanym przez osoby prowadzące taką działalność na tym terenie, a opodatkowujące się na zasadach ogólnych. Nieprzeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu wskazanych czynności spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 i P 49/13, wobec braku definicji pojęcia "przychody wolne od opodatkowania" w zakres tego pojęcia wchodzi dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. To, że organy podatkowe nie dokonały kontroli prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów, nie może po upływie okresu przedawnienia być interpretowane na niekorzyść skarżącego. Dalej Sąd I instancji uznał, że niezasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu oraz błędne założenie, że w oparciu o ten przepis można ustalić wysokość posiadanych środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem, jak i wysokość środków w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 r. WSA wskazał, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy bowiem dotyczy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast w postępowaniu znajduje zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił wyrokowi naruszenie: -/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, mimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi; -/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zupełności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, że organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez WSA; -/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: - organy podatkowe zakwestionowały wskazane przez Skarżącego dochody uzyskane na targowisku w [...]; - organy ustaliły wysokość zgromadzonych przez Skarżącego i jego małżonkę oszczędności z ich pobytu w RFN w kwocie 35.000,00 DEM, następnie wwiezionych w ramach mienia przesiedleńczego do Polski, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo, iż organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; -/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż analiza dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wraz z małżonką, dokonana przez organ podatkowy jest niewystarczająca i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, podczas kiedy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było zupełne, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia przez WSA powyższych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby WSA nie dopuścił się ich naruszenia, mógłby wydać wyrok oddalający skargę; -/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia dochodowości prowadzonej przez Skarżącego działalności pod firmą PHU P i tym samym przyjęciu, że obowiązek organu podatkowego zebrania dowodów zarówno na korzyść i niekorzyść Skarżącego ma charakter nieograniczony również w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego podatnika, podczas kiedy organy przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe adekwatnie do okoliczności faktycznych sprawy i inicjatywy dowodowej Skarżącego; -/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną i stanem faktycznym, wewnętrznie sprzecznych oraz niemożliwych do wykonania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: NSA, Sąd II instancji) wyrokiem z 9 marca 2017r., sygn. akt. II FSK 399/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślając, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W ocenie NSA istotne w sprawie jest to, czy Małżonkowie posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 1.275.000,- zł), z których mogli sfinansować w maju 2007 r. m.in. zakup nieruchomości położnej w [...]. Zdaniem Sądu II instancji, WSA w swoich rozważaniach nie ocenił, czy słusznie Dyrektor IS wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł, co potwierdzałoby brak posiadania oszczędności na pokrycie wydatków roku 2007. Ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji powinien zatem wyjaśnić dlaczego dane przedstawione przez organy podatkowe w zakresie niedoborów środków finansowych w kwocie 451.546,81 zł na pokrycie wydatków 2006 r. (a wcześniej niedobór 121.786,24 zł na pokrycie wydatków 2000 r.) nie potwierdzają możliwości zaoszczędzenia przez podatników 1.275.000,00 zł. NSA podkreślił, że jeżeli z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, czyli obowiązek podatkowy wiąże się nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu, to Sąd I instancji nie może stawiać zarzutów organom podatkowym o braku wszczęcia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł co do lat wcześniejszych, skoro dopiero w 2007 r. podatnicy ponieśli takie wydatki (zakup nieruchomości), o których wiedzę powziął organ podatkowy. Właśnie w tym postępowaniu rolą organów podatkowych było wykazanie jakie konkretnie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym i czy środki na ten cel pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. NSA wskazał, że WSA kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości uzyskania przez podatników dużych dochodów z działalności handlowej na targowisku w [...], opodatkowanej w formie karty podatkowej, pominął, że ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małych rozmiarach (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 355), a organy podatkowe wykazały, iż w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie wykazywał takich przychodów, jak z okresu opłacania karty podatkowej. Dalej NSA podniósł, że Sąd I instancji błędnie uznał za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Pominął bowiem w swoich rozważaniach, że aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W związku z tym nakazując wyjaśnienie tej kwestii powinien wskazać jakie dowody powinien zebrać i przeanalizować organ podatkowy aby uznać, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegały one zwolnieniu podatkowemu. W tym kontekście Sąd powinien też ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do możliwości "skonsumowania" przez podatników wszelkich oszczędności do końca 1998 r. NSA podkreślił, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że uprawdopodobniona przez małżonków okoliczność prowadzenia - w okresie poprzedzającym rok podatkowy - działalności gospodarczej na targowisku w [...] (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych oraz niewłaściwego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez Małżonków podczas ich sześcioletniego pobytu na emigracji w Niemczech. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 487/14 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2014 r. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017r., sygn. akt 399/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżący wraz z małżonką w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). Strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonego przez organy podatkowe wydatku. Ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy spełnia wymogi regulacji z art.191 Ordynacji podatkowej. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się prawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia. nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną ponownie sprawę podkreślić należy, że zasadniczą kwestią wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2017 r. była ocena możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę środków pieniężnych w wysokości 1.275.000 zł. Zdaniem WSA ponownie rozpoznającego sprawę skarżący oprócz wskazania posiadania takich oszczędności nie uprawdopodobnił ich posiadania na moment dokonywania wydatków. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza wydatków i przychodów Małżonków za lata 1994-2006r. wskazuje na istnienie relatywnie dużych nadwyżek wydatków w 2000 i 2006 roku tj. za 2000 r. w wysokości 121.786,24 a za 2006r. w wysokości 451.546.81. Dokonane w tym zakresie przez organy ustalenia i wyliczenia, nie zostały przez skarżącego podważone, także przez dowody wskazane w pismach z [...] kwietnia i [...] maja 2014. Organ odwoławczy dokonał ich analizy w zaskarżonej decyzji i słusznie stwierdził, że nie wyjaśniają pochodzenia i sposobu przechowywania środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość, nie wyjaśniają kto konkretnie dokonał wpłat i wypłat tych środków. Dokonana przez organy podatkowe ocena jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Należy również podzielić stanowisko organów dotyczące możliwości posiadania przez Małżonków mienia zgromadzonego w okresie pobytu w Niemczech oraz ich ewentualnego wydania. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji rozważył, możliwość ich posiadania jak również skonsumowania do 1998 r. Dokona ocena nie została skutecznie przez stronę skarżącą podważona, spełnia wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. To samo odnosi się do możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów za lata 1993-1996, z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terenie przygranicznego bazaru w [...]. Organ odwoławczy na stronie 10-11 zaskarżonej decyzji do tej kwestii szczegółowo się odniósł słusznie uznając za "gołosłowne" podane przez stronę dochody w piśmie z [...] czerwca 2012 r. Prowadzona wówczas przez skarżącego działalność handlowa była opodatkowana w formie karty podatkowej, a ten sposób opodatkowania, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 marca 2017r., przeznaczony jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małym rozmiarze. Ponadto organy słusznie podkreśliły, że w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, mąż skarżącej osiągnął znacznie niższe przychody. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 p.p.s.a skargę należało oddalić.