I SA/Go 191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 4 marca 2014 r. R.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu. W dniu [...] września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek R.K. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia za 1997 rok zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach przychodów. Powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, skarżąca uzasadniła wniosek treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącego podatku od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. W ocenie skarżącej, mimo że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to z uzasadnienia tego wyroku wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Decyzja ostateczna z [...] listopada 2003 r., ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to, jak podkreśliła skarżąca, regulacja wadliwa, obarczona błędami wskazanymi w orzeczeniu TK o sygn. akt SK 18/09. Zdaniem R.K., po wznowieniu postępowania, organ powinien wydać decyzję uchylającą w całości decyzje dotychczasową i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie ma on możliwości rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w sposób odmienny, gdyż wskutek orzeczenia TK odpadła podstawa materialnoprawna dla takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] października 2013 r., wznowił postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1997. Organ podatkowy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, iż stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia wymienionej powyżej decyzji. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Działania Trybunału nie można bowiem rozciągać na inny okres, niż to wynika z treści wydanego przez niego wyroku, a szczególności na okres przed 1 stycznia 1998 r. W odwołaniu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa; art. 210 § 4 tej ustawy przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także art. 7 i 77 § 2 Konstytucji RP przez działalnie wbrew przepisom prawa oraz zamknięcie drogi dochodzenia praw podatnika. Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. Stwierdził ponownie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia [...] listopada 2003 r. Wskazał, że materialnoprawną podstawę ww. decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. Ponieważ ten przepis w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, to tym samym stanowi on podstawę do wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. W decyzji drugiej instancji organ podtrzymał argumentację, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przestawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat, nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. Wspierając się odpowiednio innymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego (np. o sygn. P 43/06) organ wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. Organ odwoławczy odparł też zarzut, że decyzja pierwszej instancji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w podstawie prawnej art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 210 § 4 uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa a podstawą prawną w tym przypadku był przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołany prawidłowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. w całości lub alternatywnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym, co do zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i następnie uchylenie wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuty skargi i ich uzasadnienie w większości były takie same jak w odwołaniu, w szczególności zaś dotyczyły naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa, 2) art. 210 § 4 ww. ustawy przez niewskazanie samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3) art. 210 § 1 pkt 8 ww. ustawy przez nieuprawnione nieuwzględnienie przesłanki wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, 4) art. 7 i art. 77 § 2 Konstytucji RP przez działanie wbrew przepisom prawa oraz zamknięcie drogi dochodzenia praw podatnika. W uzasadnieniu skargi R.K. wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana ze świadomością naruszenia prawa, bowiem okoliczność niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest oczywista. Skarżąca zarzuciła, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej cechuje zbytni formalizm, czym dodatkowo organ naruszył art. 77 § 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego wywiodła, że rozstrzygając sprawę należało pominąć stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała przy tym, że możliwość odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy niezgodnych z Konstytucją została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. I FPS 2/06. Powołała się ponadto, na zasługujący jej zdaniem na aprobatę, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13, w którym Sąd ten uznał, że choć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. dotyczy lat 1998 – 2006, jego tezy trzeba zastosować także do wymiaru podatku za 1997 r. Według skarżącej organ podatkowy w toku postępowania dopuścił się również uchybień formalnych polegających na niewskazaniu w podstawie prawnej przepisu, "względem którego analizował możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej". Jako podstawę wskazano jedynie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który nie jest przepisem samoistnym. Jedynie z uzasadnienia można domyślać się, że chodzi o przepis art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy. Dodatkowo skarżąca wniosła, zastrzegając to do sytuacji, gdyby Sąd dokonując wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) powziął wątpliwość co do konstytucyjności tego przepisu, o przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności wyżej wymienionego przepisu ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji. Według skarżącej rozstrzygnięcie sprawy byłoby w tym przypadku uzależnione od orzeczenia Trybunału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej o oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wskazał uzupełniająco, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 77 § 2 Konstytucji RP przez działanie wbrew przepisom prawa oraz zamknięcie drogi dochodzenia praw przez podatnika. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być postawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Analizę należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy przesłanek wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności, organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). R.K., żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2001 r., domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2003 r. decyzji ostatecznej. Niesporne jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści cyt. wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA w wyrokach: z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należało odrzucić zaproponowaną przez stronę skarżącą koncepcję uwzględnienia wyroku TK z 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można bronić stanowiska, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym z przyczyn formalnych, związanych z ustaleniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej a co za tym idzie z perspektywy rodzaju rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł też podstaw, by uwzględnić wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. W niniejszej sprawie, rozpatrywanej w trybie wznowienia postępowania, nie doszło bowiem do etapu, w którym postępowanie to byłoby prowadzone co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym w ogóle nie była rozważana kwestia zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Rozpoznając skargę, Sąd nie zajmował się również wykładnią art. 20 ust.3, bo nie było ku temu podstaw – nie rozważał zatem kwestii konstytucyjności tego przepisu. Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia odpowiada normie z art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Między stronami nie było wątpliwości odnośnie podstawy wznowienia postępowania. Strona skarżąca nie musiała się więc domyślać przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej. wznowienia postępowania podatkowego. Stwierdzenie braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej było wyraźne, zresztą tylko ona została zgłoszona we wniosku o wznowienie postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.