I SA/Go 1912/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "AR" SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Spółka "AR" S.A. wniosła skarge do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na niżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Zarzucając tej decyzji naruszenie art. 175 i art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wniosła o jej o uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi między innymi podniosła iż decyzja Dyrektora Izby skarbowej utrzymała decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego , ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.107,00 zł, która została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z dnia 1 maja 2004r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciła moc. Strona skarżąca podniosła iż starą ustawę stosuje się do stanów faktycznych powstałych przed 1 maja 2004r. w zakresie decyzji deklaratoryjnych, które są oparte na materialnych przepisach tej ustawy, brak natomiast podstaw do stosowania starej ustawy do decyzji konstytutywnych jaka jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może ono bowiem powstać na podstawie przepisów, które zostały uchylone. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie nie przewiduje powstania stosowania sankcji – art. 109 ust. 7 pkt 2. Podatnik błędnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży złomu niewsadowego. Zaliczenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004r. wiązało się z wcześniejszym uiszczeniem podatku należnego (w miesiącu grudniu 2003r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Istota wniesionej skargi sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. oraz niezastosowaniu art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] kwietnia 2005r. a organu drugiej instancji [...] czerwca 2005r. a więc w okresie obowiązywania nowej ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z art. 175 tejże ustawy "stara ustawa" z dniem 1 maja 2004r. straciła moc obowiązującą. Zmiana stanu prawnego w podatku od towarów i usług polegająca na wejściu w życie od 1 maja 2004r. "nowej ustawy" z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, przy braku przepisów przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy a dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA między innymi stwierdził, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę VAT, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w żądanym pytaniu. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega wątpliwości że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć że skutki wadliwego odliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, podziela pogląd zaprezentowany przez NSA. W wyżej wskazanej uchwale, stwierdzić więc należy iż organy podatkowe błędnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. zamiast na podstawie art. 109 ust.4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Doszło więc do naruszenia prawa materialnego albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien stosując art. 109 ust. 4 nowej ustawy, zwrócić uwagę że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług różni się na gruncie ustawy z 1993r. z obecnie obowiązującą ustawą. W uzasadnieniu nowej decyzji ten aspekt powinien być szczegółowo rozważony. Drugi bardzo istotny podniesiony zarzut dotyczył nie zastosowania przez organy podatkowe art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ I instancji – [...] kwietnia 2005. Przepisy ust. 4 – 6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usług, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Przepis ten reguluje przypadek w którym zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usług, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Dotyczy więc sytuacji gdy podatek należny został ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takim przypadku następuje zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny. (gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty przedwcześnie w poprzedniej deklaracji) Wówczas organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dane okresy, nie ustala natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem karać podatnika za to, że zbyt gorliwie - przedwcześnie deklarując i spełniając swoje zobowiązania – spełniał swoje obowiązki. Interes państwa nie jest w tym przypadku naruszony, gdyż następuje jego wcześniejsze zaspokojenie (VAT – komentarze Zakamycza – Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Zakamycze 2004, str. 1160 teza 21) W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły iż skarżąca spółka w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2004r. nie zaewidencjonowała między innymi faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2003r. oraz faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2003r. Kwoty sprzedaży netto oraz podatku od towarów i usług z tych faktur nie zostały również przez spółkę ujęte w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2004r. Dokonane co do tych faktur prze spółkę nieprawidłowości zostały wskazane na str. 6 Protokołu Kontroli Podatkowej obejmującej styczeń 2004r. doręczonego 22 września 2004r. (k. 42 akt) oraz Protokole Kontroli Podatkowej Doraźnej obejmującego ewidencję VAT – grudzień 2003r. (k. 46 akt) Pismem z dnia 15 listopada 2004r. Urząd Skarbowy wezwał skarżącą spółkę do skorygowania deklaracji VAT – 7 za grudzień 2003r. Korektę należało złożyć w związku z przeprowadzona kontrolą w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, doręczonym 22 września 2004r. Spółka dokonała sądowej korekty 23 listopada 2004r. (k. 48 – 49 akt) Korekta ta obejmowała, co też potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] maja 2006r. faktur VAT nr [...] oraz nr [...] (k. 32 akt) Pismem z dnia 20 kwietnia 2005r. spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zarachowanie między innymi kwoty 2.820,00 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT – 7 za miesiąc grudzień 2003 (która dotyczyła faktur nr [...] i nr [...] na między innymi poczet zobowiązania podatkowego powstałego w styczniu 2004r.) Oznacza to, że powstała nadpłata wynikająca z wcześniejszego ujęcia podatku należnego w grudniu 2003r. została zaliczona na poczet zobowiązania za styczeń 2004r. W rozpoznawanej sprawie ma więc zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy VAT, albowiem podatek należny za faktury VAT nr [...] oraz nr [...] został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym, w tym przypadku w grudniu 2003r. a dokonana w późniejszym okresie korekta, która została spowodowana żądaniem Urzędu Skarbowego nie może wpłynąć na przyjęcie "braku ujęcia w poprzednim okresie rozliczeniowym" Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że skarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Barbara Rennert