I SA/Go 1979/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006r. sprawy ze skargi R.F. - PHU "AJ" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5.360 zł (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1979/05 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2003r. Agencja Celna działająca w formie przedstawicielstwa pośredniego zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym z zastosowaniem procedury uproszczonej tkaniny z włókna poliestrowego w ilości 78.649,85 mb, w cenie jednostkowej 0.32 USD/mb i 0.33 USD/mb, kraj pochodzenia Korea, kod PCN 5407 61 30 O, ze stawką celną konwencyjną 9%. Tego samego dnia pobrano próbki towaru i zlecono ich analizę Zespołowi Rzeczoznawców Stowarzyszenie Włókienników Polskich. Z czynności pobrania próbek sporządzono protokół pobrania prób (P09) nr [...]. Dnia [...].07.2003r. Strona złożyła zgłoszenie celne uzupełniające za wskazane okres rozliczeniowe z zastosowaniem procedury uproszczonej tkaniny poliestrowej w gatunku B oraz C, dołączając do zgłoszenia celnego fakturę nr [...], deklarację wartości celnej oraz certyfikaty pochodzenia towaru z Korei, wydaną przez powołanego przez siebie biegłego. Po przyjęciu tych dokumentów wszczęto postępowanie weryfikacyjne w toku, którego agencja celna przedstawiła ekspertyzę nr [...] wydaną przez powołanego przez siebie biegłego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].05.2003r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, orzekając, iż łączna kwota cła wynosi 24.211,90 zł. Ustalenia wartości towaru dokonano zastępczą metodą tzw. ., ostatniej szansy " z art. 29 Kodeksu celnego przy wykorzystaniu ekspertyzy [...] z dnia [...].06.2003r. Na skutek odwołania Strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].10.2003r.uchylil w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].04.2005r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz wymiaru kwoty należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług, orzekając, iż niedobór należności celnych wynosi 22.503,00 zł. a podatkowych 4.950,60 zł. Ustalenia wartości celnej towaru dokonano zastępczą metodą tzw. "ostatniej szansy" z art. 29 Kodeksu celnego, przy wykorzystaniu ekspertyzy nr [...], uzupełnionej o wyjaśnienia biegłego dokonującego ekspertyzy oraz o materiał porównawczy. Od powyższej decyzji Strona odwołała się pismem z dnia [...].04.2005 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania decyzją z dnia [...].07.2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, co następuje: W myśl art. 262 kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż ustawodawca w przepisach Kodeksu celnego przewidział możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru, lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie, bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzany na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie. Podobne stanowisko na gruncie Prawa celnego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17.01.1993r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94). z dnia 15.01.1998r. (sygn. akt S.A./Ka 1055/96), z dnia 09.03.1998r. (sygn. akt I SA/Ka 1268/98). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.05.2000 r. (Sygn. akt I SA/Ka 2124/98) stwierdził, że przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie tylko uprawnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości, co do jej prawdziwości. Wiarygodność przedłożonych dokumentów nie może, bowiem ograniczać się tylko do ich oceny pod względem formalnym, lecz może też dotyczyć danych w nich zawartych. (...) organ celny - przy ustalaniu wartości celnej towaru - nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością. W rozpatrywanej sprawie o zakwestionowaniu wiarygodności wartości celnej wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego zadecydowała przede wszystkim niska cena importowanej tkaniny z włókna poliestrowego w stosunku do jej rzeczywistej wartości celnej. Ustawodawca w art. 70 § 1 Kodeksu celnego przyznał kompetencję organowi celnemu do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, ale przed dopuszczeniem towaru do obrotu, która polega w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia dalszej ich analizy. Oznacza to, iż może on zakwestionować wartość celną importowanego towaru i zmierzać do określenia prawidłowej jej wysokości. W tym celu może pobrać próby i przekazać je powołanemu biegłemu do analizy. Podobne stanowisko (na gruncie przepisów Prawa celnego) zajął NSA (wyr. z dnia 18.11.1993 r. sygn. akt V SA 1394/93), w którym wskazał, że ,.organ celny -przy ustalaniu wartości celnej towaru - nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 27 - 30 Prawa celnego". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej zauważa, że ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez Stronę cena była w rzeczywistości wyższa, natomiast oznacza to jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła (wyr. NSA z dnia 20.02.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 14/00, opubl. ONSA 2002/2/76). Istotne jest przy tym, iż również Kodeks Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.) daje organom celnym prawo do sprawdzenia wartości towaru wskazanej w dokumentach załączonych przez Stronę do zgłoszenia celnego. Art. 17 tego kodeksu stanowi, bowiem, iż nic w ww. Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwości praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej. Z prawa tego ustawodawca polski skorzystał wprowadzając w art. 23 § 7 Kodeksu celnego możliwość zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru. Organ celny pierwszej instancji dokonując ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru skorzystał z ekspertyzy (nr [...] z dnia [...].06.2003r., uzupełnionej pismem z dnia [...].01.2004 r.) wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę Stowarzyszenia Włókienników Polskich Pana S.B.. Zakresem ekspertyzy była identyfikacja towaru (ustalenie rodzaju, jakości), ustalenie ceny jednostkowej do określenia wartości celnej i poziomu zwyczajowo stosowanej marży handlowej na podstawie dostarczonej przez Urząd Celny próby. Z powyższej ekspertyzy ceny jednostkowe dla przedmiotowych prób kształtowały się następująco: - pozycja 1 faktury nr [...] - 7,30-8,20 PLN/lmb, - pozycja 2,4,5 faktury nr [...] - 5,80-6,70 PLN/lmb, - pozycja 3 faktury nr [...] - 4,80 - 5,40 PLN/1 mb, - pozycja 6 faktury nr [...] - 9,60 - 10,50 PLN/lmb. Podane ceny jednostkowe zawierają podatek VAT, marżę importera, cło, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywiezienia na polski obszar celny, przy obowiązującym kursie tygodnia w dniu zgłoszenia i dotyczą towaru o standardzie pierwszej jakości. Poziom zwyczajowo stosowanych marż, przy sprzedaży takich tkanin jak badane, zawierają koszty transportu i ubezpieczenia towaru po przywiezieniu na polski obszar celny, zysk importera i inne koszty związane ze sprzedażą towaru wynoszą 25-35%. Poza tym biegły wskazał, iż cenę badanej próbki tkaniny określił w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów tkanin importowanych z Korei, takich jak badana próbka bądź podobnych lub identycznych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie, w jakim jest ustalana wartość celna oraz w oparciu o poziom marż importera. W uzupełnieniu ekspertyzy biegły wskazał konkretnych bezpośrednich importerów tkanin podobnych lub identycznych jak badane próbki. Ponadto podał, iż przedstawione progi cenowe i poziom marż obrazują poziom progów cenowych i poziom zwyczajowo stosowanych marż w badanych firmach. Do ustalenia wartości celnej tkaniny przyjęto wartości z ekspertyzy nr [...] pomniejszając je o marże uśrednione 35%, cło 9% oraz podatek VAT. W odwołaniu wskazano na naruszenie przez organ celny przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.08.2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnych oraz zwalnianiu towarów / Dz. U. nr 84, póz. 9147 przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami. Wobec powyższego za zasadne należy wskazać, iż w trakcie pobierania prób byli obecni, poza funkcjonariuszem celnym, zarówno Importer - Pan R.F. jak i agent celny oraz dysponent i w trakcie dokonywania przedmiotowej czynności nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń. W ocenie organu II instancji zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest bezpodstawny, ponieważ Strona została powiadomiona o powołaniu biegłego postanowieniem z dnia [...].06.2003 r. Organ celny z przyczyn obiektywnych nie wiedział, kiedy (tzn. w jakim dniu) biegły będzie realizował zlecenie. Ponadto należy wskazać, że przedmiotowa opinia biegłego ma formę pisemną i zarówno Strona osobiście jak i jej pełnomocnik mogli zapoznać się z jej treścią, ponieważ została ona włączona do akt sprawy, a Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zgłaszania ewentualnych uwag. Ponadto w odwołaniu wskazano, iż organ celny I instancji naruszył przepisy, art. 187 § 1 tejże ustawy przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego M.H. nr oraz art. 191 ww. ustawy przez przyjęcie, że opinia nr [...] i wyjaśnienia do niej pozwalają na określenie jakości całej partii towaru. W odpowiedzi na powyższy zarzut Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, iż organ celny przed powzięciem rozstrzygnięcia rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno przedstawiony przez Stronę jak i dowody zebrane przez organ celny. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, jak również do ustalenia wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Takie stanowisko zostało przyjęte również przez judykaturę " Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy -przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99. Przegląd Podatkowy 2001, nr 5 str. 61). W przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego, czyli osobę, która dysponuje takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - co też uczyniono. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ celny nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ rozpatrujący sprawę nie jest związany opinią biegłego, stanowi ona jedynie pomoc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Organ ocenia swobodnie opinię biegłego, może ją przyjąć bądź odrzucić. Ponadto, należy zaznaczyć, iż organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. W niniejszej sprawie, zdaniem organu nie miał on podstaw do uznania opinii biegłych za nierzetelną. Odnośnie pogwałcenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, tzn. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy wskazuje, że realizacja tej zasady przejawia się m. in. w przestrzeganiu reguł rządzących postępowaniem. Pełnomocnik Strony wskazuje, iż we wszystkich sprawach, które były rozpatrywane przez organ celny I instancji i zakończyły się niekorzystnym rozstrzygnięciem dla Strony oparto się na opinii Pana S.B.. Organ celny nie znalazł powodów do uznania, iż przedmiotowa opinia jest nierzetelna. Pan S.B. jest rzeczoznawcą Stowarzyszenia Włókienników Polskich, posiada stosowne uprawnienia w specjalności tkactwo (nr upoważnienia [...]). Ponadto w odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wskazuje, iż to organ, jeżeli zajdzie taka potrzeba, powołuje w sprawie biegłego i od organu zależy czy wydana opinia zostanie przyjęta i w oparciu o nią wydane zostanie rozstrzygnięcie czy też organ ją odrzuci i rozstrzygnie sprawę według swej wiedzy i doświadczenia. W niniejszej sprawie opinia biegłego okazała się pomocna i po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego wydał decyzję. To, że organ celny ma w danej kwestii inne stanowisko niż Strona nie oznacza, że działał on z naruszeniem prawa. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1. naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02.08.2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów. (Dz. U. Nr 92 póz. 1051). przez pobranie próbek w sposób niezgodny z obowiązującymi Polskimi Normami. 2. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że opinia nr [...] i wyjaśnienie do niej pozwalają na określenie jakości całej partii zgłoszonego do odprawy towaru, co stanowi rażącą sprzeczność z wnioskami wyrażonymi wprost w samej opinii 3. naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego a także uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu. 4. naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przedłożonego przez stronę, opinie biegłego M.H. nr [...], zestawienia cen na tkaniny stockowe biegłego S.B. a także wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...].08.2003 r. 5. naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. 6. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawę do wydania decyzji opinii biegłego rzeczoznawcy zawierającej oczywiste błędy oraz nierzetelne informacje dotyczące źródeł przywoływanych w ekspertyzie badań marketingowych, 7. rażące naruszenie art. 23 § 7, art. 25 § l, art. 26 § 1 oraz art. 29 § 1 kodeksu celnego, poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody ustalania wartości celnej oraz zastosowanie tzw. "metody ostatniej szansy" i pominięcie metody ustalania wartości celnej towarów, na podstawie wartości celnej towarów podobnych i identycznych, 8. rażące naruszenie art. 23 § 7 kodeksu celnego poprzez uznanie, że zawarte w fakturach dane dotyczące ceny towaru nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z art. 23 § 1 kodeksu celnego, 9. przyjęcie jako podstawę do ustalania wartości celnej towaru w trybie art. 23 § 7 w zw. z art. 29 § 1 kodeksu celnego tzw. "metoda ostatniej szansy" opinii biegłego rzeczoznawcy, który wartość tę określił w oparciu o ceny oferowane na tkaniny importowane z Korei na polskim obszarze celnym - u bezpośrednich importerów, przy jednoczesnym twierdzeniu w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, że brak jest w innych urzędach celnych materiału porównawczego, który pozwoliłby ustalić wartość celną w oparciu o ceny towarów identycznych lub podobnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności Dyrektora Izby Celnej , ewentualnie o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. ł § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., Sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Zdaniem orzekającego Sądu organy celne naruszyły przepisy proceduralne w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej uznając, iż zebrany materiał dowodowy w świetle wydanej opinii przez biegłego S.B. w sposób wyczerpujący wyjaśnia powstały stan faktyczny. Organy celne naruszyły również regulację art. 24 Kodeksu celnego, poprzez nie wykazanie, iż nie można było ustalić wartości celnej towaru importowanego na podstawie metod wskazanych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Organom celnym zwrócić należy uwagę na treść art. 197 Ordynacji podatkowej, regulującego dowód z opinii biegłego, otóż Ordynacja podatkowa, odmiennie niż inne procedury, wskazuje, iż biegłym może być tylko osoba dysponująca odpowiednimi wiadomościami. Nie ma regulacji wskazującej na dopuszczenie w charakterze biegłego instytutu naukowego lub naukowo - badawczego, (co przewiduje np. art. 290 Kodeksu postępowania cywilnego) W rozpoznawanej sprawie, dopuszczono dowód w postaci biegłych rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich zamiast zwrócić się do tego stowarzyszenia o imienne wskazanie osób posiadających odpowiednią wiedzę a następnie powołać na biegłego osobę wskazaną z przedstawionej listy. Organy celne naruszyły także regulację art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przedstawiona opinia pozwala na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanego towaru. Zastrzeżenia do wydanej opinii, posiadał również organ odwoławczy przy rozpoznaniu pierwszego odwołania, na co wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 października 2003r., uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, polecono wówczas uzupełnienie przedstawionej opinii, bądź też ponownego przesłania próbek towaru do innego biegłego, który wyda opinię niebudzącą pytań i wątpliwości. Biegły nie wyjaśnił, bowiem źródeł pochodzenia przywoływanych cen. Należy podkreślić, że biegły oparł się o badanie marketingowe, w oparciu o ceny u bezpośrednich importerów tkanin z Chin, Korei sprzedawanych na polskim rynku, jednak bez wskazania, jakich konkretnych importerów to dotyczy. Nie przedstawił również żadnych ofert cenowych, sposobów ustalania stosownych marż. Zlecono, aby organ celny zażądał od biegłego opinii uzupełniającej, gdyż wypowiedź rzeczoznawcy musi posiadać formę wiarygodną, kategoryczną, wyczerpującą a nie wzbudzać kolejne wątpliwości i zapytania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ celny zwrócił się do biegłego o uzupełnienie opinii, biegły pismem z dnia 22 stycznia 2004r., dokonał jej uzupełnienia. W udzielonej odpowiedzi powołał się ponownie na badania marketingowe, ale nie przedstawił ich kopii. Wskazał również firmy, u których badano ceny oferowanych tkanin, ale nie dołączył kopii pytań jak również udzielonych odpowiedzi. Przy informacji o wysokości stosowanych marż biegły podniósł, iż "Marże ustalono na podstawie wieloletnich badań poziomu marż w zespole rzeczoznawców SWP oraz na podstawie badania poziomu tych marż u bezpośrednich importerów tkanin z Korei, przeprowadzonych równocześnie z badaniami marketingowymi poziomu cen." Jednak ponownie nie przedstawił żadnych w tym zakresie opracowań. Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie dotyczyło ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanej partii towarów a nie pobranych próbek tkanin. Jeżeli wielkość pobranej próbki była zbyt mała do ustalenia jakości całej partii towaru to biegły powinien przed wydaniem opinii zwrócić na to uwagę. Ponadto nie wyjaśnił czy ta dostarczona ilość była wystarczająca do spełnienia formalnych wymogów koniecznych do ustalenia gatunku tkaniny biorąc pod uwagę zastosowaną przez niego metodę laboratoryjna. Dowód z opinii biegłego podlega jak każdy inny dowód ocenie, w szczególności mając na uwadze, iż dotyczy on wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, to bez dopuszczenia przeciwdowodu nie można podważyć wskazanych przez biegłego wniosków, można jednak dowód ten oceniać pod kątem rzetelności i sposobu przyjętej prze biegłego metodologii sporządzania opinii. Należy również podkreślić, iż strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2006r. wskazała, iż ekspertyza jest nierzetelna i przedstawiła na tę okoliczność dowody w postaci stosownych oświadczeń. Podkreślić także należy, iż doszło do naruszenia art. 24 § 1 Kodeksu celnego, albowiem organy nie wykazały, czemu dokonały od razu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy". Organy celne są zobowiązane do rozważenia a nawet podjęcia próby ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu wcześniejszych metod. W rozpoznawanej sprawie bez dokonania rozważań nad możliwością zastosowania innej metody, dając biegłemu zlecenie do sporządzenia opinii od razu wskazano, iż ma ustalić ,.cenę jednostkową do określenia wartości celnej", chociaż w tej sprawie należało dokonać ustaleń i rozważyć możliwość zastosowania metod z art. 25 lub 26 Kodeksu celnego. Mając, więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.