I SA/Go 199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca S.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 488/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. Z przedstawionego wówczas przez WSA stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. i ustalił S.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 265.547,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalając wartość mienia zgromadzonego przez S. i P.B. na dzień [...].01.2007r. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatników zawartym w piśmie z dnia [...].06.2012r., iż na początek 2007r. posiadali oszczędności w gotówce w wysokości ok. 1.275.000,00 zł, pochodzące z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej w kilku przedsiębiorstwach i pobytu w RFN. Organ I instancji uznał, że oszczędności pochodzące z działalności handlowej oraz z okresu pobytu w Niemczech przeznaczone zostały na zakup 2 niezabudowanych działek w [...] oraz na koszty utrzymania czteroosobowego gospodarstwa domowego. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i przychodów małżeństwa B. za lata 1994-2006 r. stwierdzono na dzień [...].01.2007 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 451.546,81 zł. Przy czym zasoby zgromadzone w systemie bankowym w [...] oraz w [...] wyniosły łącznie 1.370,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w kwestii dochodowości działalności gospodarczej pod nazwą PHUP P P.B. za lata 1993-1996, której przedmiotem w tym okresie był głównie handel odzieżą i kosmetykami na terenie przygranicznego bazaru w [...], nie przedłożono dowodów, a składane na poszczególnych etapach postępowania wyjaśnienia budzą - zdaniem organu - uzasadnione wątpliwości. Jak wskazano, samo opodatkowanie działalności w formie uproszczonej nie może być jednoznaczne z uzyskiwaniem wysokich dochodów, a samo wskazanie kwot nie może rodzić po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie nie potrafią wskazać w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali dochody w poszczególnych latach zakwestionowanego okresu. Za gołosłowne uznano dane podane przez małżonków B. w piśmie z dnia [...].06.2012 r., tj.: za 1993 r. w kwocie ok. 185.000 zł (po denominacji), za 1994 r. w kwocie ok. 360.000 zł (po denominacji), za 1995 r. w kwocie ok. 264.000 zł, za 1996 r. w kwocie ok. 264.000 zł. Znamiennym - zdaniem organu - jest fakt, że podatnik powołuje się na wypracowanie wysokich dochodów w latach, w których opodatkowany był na podstawie karty podatkowej, w sytuacji gdy prowadząc działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwał zdecydowanie mniejsze dochody. Ponadto załączona do pisma z dnia [...].05.2014 r. kopia korespondencji w języku polskim i języku niemieckim w sprawie zdeponowanych w kwietniu 1996r. u W.S. środków finansowych w kwocie 50.000 DM oraz kopia pokwitowania z dnia [...].04.1995 r. na kwotę 15.000 DM przyjętego od W.S., nie dowodzą aby powyższe środki pochodziły również z działalności prowadzonej w [...] opodatkowanej kartą podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody nie świadczą o wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym bardziej nie potwierdzają ich w wysokościach zarówno wymienionych w piśmie z dnia [...].06.2012 r., jak i w odwołaniu. Za gołosłowne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że wwiezione zostały do Polski i stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku podatkowym otrzymane przez S. i P.B.: - w związku ze ślubem w dniu [...].10.1986 r. prezenty gotówkowe w łącznej wysokości 11.500 USD, z czego 6.500 USD od gości weselnych, a 5.000 USD od teściów, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 26.253,35 zł; - zaoszczędzone z 6-letniego pobytu na emigracji w RFN środki w wysokości 35.000 DM, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 51.299,50 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, że małżeństwo B. zaoszczędziło kwotę 35.000 DM, którą następnie wwieźli do kraju. Jak wskazano, jest to niewiarygodne w świetle przedłożonych dowodów dotyczących wsparcia finansowego z miasta [...], z których wynika, że małżonkowie, przy uwzględnieniu najwyższej wartości, miesięcznie otrzymywali pomoc socjalną w wysokości 1.582.76 DM. Możliwości wwiezienia przez małżonków środków w wysokości 35.000 DM nie można również wywieźć z podjęcia przez P.B. w okresie pobytu w RFN pracy zarobkowej, ponieważ - jak wynika ze złożonych przez niego w dniu [...].12.2012 r. zeznań - była to jedynie praca dorywcza/sezonowa w ramach umowy zlecenia. Za zasadne uznał natomiast organ odwoławczy uwzględnienie: wydatków i przychodów związanych z użytkowaniem przez P.B. karty kredytowej Visa Classic; wypłaty odszkodowania w kwocie 13.185 zł z [...]; kwoty 2.570,98 zł z tytułu umowy sprzedaży i umowy o kredyt na zakup towarów firmy Z z dnia [...].08.1997 r.; przychody w 2004 r. na kwotę 80.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia faktury sprzedaży VAT komisu nr [...] z dnia [...].01.2004 r.); przychody w 2003 r. na kwotę 37.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy komisu nr [...] z dnia [...].04.2003 r. oraz faktury VAT komis nr [...] z dnia [...].04.2003 r); przychody w 2001 r. na kwotę 6.000 zł tytułem otrzymanego odszkodowania za szkodę [...] wynikającą z przedłożonego rachunku; w 1998 r. na kwotę 7.537 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; w 1997 r. na kwotę 3.680 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; w 1995 r. na kwotę 27.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy kupna-sprzedaży, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu); w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy z dnia [...].10.1994 r. dotyczy sprzedaży na kwotę 60.000.000 starych złotych, po denominacji 6.000 zł), w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...]. Organ odwoławczy uwzględnił ponadto po stronie przychodów 2002 r. kwotę w wysokości 15.535,87 zł tytułem otrzymanej pożyczki. Nie zostały jednakże przedłożone dowody, które dawałyby podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę w wysokości 60.000 DM. W świetle powyższego organ stwierdził, że wykluczona jest możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych. Za gołosłowne uznał zatem oświadczenie wyrażone w piśmie z dnia [...].06.2012 r. o posiadaniu na dzień [...].01.2007 r. zasobów w wysokości 1.275.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez S. i P.B. w roku podatkowym 2007 organ I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P.B. w formie spółki cywilnej "S" w miesiącu czerwcu błędnie przyjął kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości 26.374,95 zł, zamiast 26.894,95 zł. Zawyżył zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej w dniu [...] maja 2007r. płatności na rzecz B w wysokości 520,00 zł, ustalając ich wielkość na kwotę 270.464,03 zł, zamiast 269.944,03 zł. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki "S" w kwocie 105.738,14 zł, zamiast 105.218,14 zł. W konsekwencji zawyżono przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu czerwcu, przyjmując go w kwocie 57.869,07 zł, zamiast 57.609,07 zł. Ponadto, mylnie wyliczono łączną wartość faktur z października 2007 roku, dla których zapłata nastąpiła w grudniu 2007 roku. Przyjęto bowiem kwotę 197.626,38 zł, zamiast 199.258,00 zł. Również mylnie przyjęto wartość faktycznie poniesionych w miesiącu grudniu wydatków, tj. w kwocie 274.838,94 zł, zamiast 268.732,81 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami spółki "S" w miesiącu grudniu wynosi 7.504,35 zł, zamiast 15.242,10 zł. Zawyżono tym samym przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu grudniu, przyjmując go w kwocie 17.621,05 zł, zamiast 13.752,18 zł. Powyższe oznacza, że o ww. kwotę zwiększą się dodatkowo zasoby P.B. za miesiąc grudzień 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, załączone do pisma z dnia [...].05.2014 r. zestawienie wysokości odszkodowań w spółce "S" w ubezpieczeniach komunikacyjnych, dot. szkody OC i AC za 2007r., nie zmienia rozliczenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r., podobnie jak dokonywane wypłaty gotówkowe środków przez P.B. z konta spółki w [...]. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami S. i P.B. w 2007r. wyniosła 708.124,79 zł., z czego na skarżącą przypada kwota 354.063,00 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze S.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l Instancji, jak i wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano za niewiarygodne zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 23 października 2014r. uznał skargę za zasadną, gdyż - jak wskazał - przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena, iż analiza wydatków i przychodów S. i P.B. za lata 1994-2006 wyklucza "...możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych" pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia prawnego. O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2007. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, iż skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywała, że w latach 1993 – 2006 zgromadziła wraz z mężem środki w wysokości ok. 1.275.000,00 zł. W piśmie z [...] czerwca 2012 r. wskazała m.in., że źródłem dochodów i poczynionych z nich oszczędności była działalność gospodarcza prowadzona przez męża skarżącej pod firmą PHUP P w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi na przygranicznym targowisku w [...] i obwoźnie na terenie całego kraju. W piśmie tym skarżąca wskazała dochody uzyskiwane w poszczególnych latach od 1993 do 1998r. oraz w okresie 2002 do 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość dochodów uzyskanych na targowisku w [...] głównie z uwagi na to, że działalność ta była opodatkowana w formie uproszczonej. W ocenie organów skarżąca nie potrafiła określić w jakiej faktycznie wysokości uzyskiwane były w tym okresie dochody. Nie przedłożono bowiem na tą okoliczność żadnych dowodów. W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła, że prowadziła (jej mąż) w tym okresie działalność gospodarczą na targowisku w [...], która opodatkowana była w formie karty podatkowej. Jednocześnie z twierdzeń skarżącej wynika, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było zatem ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania tej jego części, nie przemawia bowiem za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. Przeciwnie - okoliczność, iż organy podatkowe we właściwym czasie nie dokonały kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów) nie może, po okresie przedawnienia, być oceniana na jego niekorzyść. Taki wniosek wynika bezpośrednio z wywodów Trybunału Konstytucyjnego. Dalej organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów. Sąd wskazał też, iż w toku postępowania skarżąca podnosiła szereg okoliczności wskazujących na rozmiar prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Okoliczności te powinny zostać zatem szczegółowo przeanalizowane przez organy podatkowe i poddane weryfikacji w oparciu o posiadane dane. Sąd uznał za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Uzyskiwane przez podatników wysokości zasiłków (na dzieci) i świadczeń, winny zostać zweryfikowane w oparciu o oficjalne dane, a nie na podstawie danych ze stron internetowych, które waloru takiego nie mają, co zostało podniesione przez skarżących. Skarżąca uprawdopodobniła okoliczności posiadania środków finansowych, m.in. w ten sposób, że załączyła do pisma z [...] maja 2014 r. kopie wyciągów bankowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że nie może na podstawie takiej "szczątkowej dokumentacji uznać za wiarygodne, iż Państwo B. zaoszczędzili kwotę w wysokości 35.000 DEM, którą wwieźli następnie do Polski. Brak jest w tym względzie wystarczających dowodów, które nie zostały przedłożone". Sąd pierwszej instancji zadał zatem pytanie - jakimi jeszcze dowodami podatnicy powinni właśnie uprawdopodobnić podnoszone twierdzenia? Uznał, że wymagania organów przekraczały definicję uprawdopodobnienia. Podsumowując swoje rozważania wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ posiadał wiedzę, że podatnicy w latach poprzedzających rok 2007 dokonywali wydatków znacznie przekraczających ich dochody. Organ wskazał bowiem, iż z analizy wydatków i uzyskanych przez podatników przychodów w latach 1994 – 2006 wynika, że ewentualne środki z prezentów ślubnych oraz zaoszczędzonej kwoty podczas pobytu w RFN skonsumowane zostały przez nich do końca 1998 r. Dalej organ stwierdził - "Zatem nie mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych kilka lat później, w szczególności w 2007 r. z uwagi na wystąpienie za 2000 i 2006 r. relatywnie dużych nadwyżek wydatków, tj. za 2000 r. w wysokości 121.786,24, a za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł...". W ocenie Sądu oznacza to, że organy podatkowe mogły już dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu i przeciwdziałać w ten sposób nagannemu społecznie zjawisku ukrywania dochodów. Takie postępowanie organów podatkowych – jak wskazał Sąd - nie budzi zaufania do państwa i jego organów oraz stwarza możliwości podejmowania arbitralnych decyzji. Zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wówczas też wskazał na niekonsekwentne wnioskowanie organów podatkowych, gdy z jednej strony stwierdzają one, że małżonkowie skonsumowali wszelkie oszczędności do końca 1998 r., a następnie przyznaje, iż w następnych latach czynili znaczne wydatki. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie skarżącej uznał szereg kwot, które stanowiły źródło pokrycia wydatków. Głownie były to środki uzyskane ze sprzedaży samochodów w różnych latach. Jednak organ nie pokusił się o ustalenie z jakich środków sfinansowane zostało nabycie tych pojazdów. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien również przeprowadzić dowody wskazane w pismach z [...] kwietnia 2014 r. i [...] maja 2014 r. Wnioskowane przez skarżącą dowody mogły bowiem przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia i sposobu przepływu środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość oraz wyjaśnić kto konkretnie dokonywał wpłat i wypłat tych środków. Sąd pierwszej instancji rozpoznając po raz pierwszy sprawę uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej, a wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Od tego wyroku Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt. II FSK 400/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślając, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w sprawie jest to, czy małżonkowie B. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 1.275.000,- zł), z których mogli sfinansować w maju 2007 r. m.in. zakup nieruchomości położnej w [...]. Zdaniem NSA w swoich rozważaniach WSA nie ocenił, czy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł, co potwierdzałoby brak posiadania oszczędności na pokrycie wydatków roku 2007. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić dlaczego dane przedstawione przez organy podatkowe w zakresie niedoborów środków finansowych w kwocie 451.546,81 zł na pokrycie wydatków 2006 r. (a wcześniej niedobór 121.786,24 zł na pokrycie wydatków 2000 r.) nie potwierdzają możliwości zaoszczędzenia przez podatników 1.275.000,00 zł. NSA podkreślił, że jeżeli z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, czyli obowiązek podatkowy wiąże się nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu, to Sąd pierwszej instancji nie może stawiać zarzutów organom podatkowym o braku wszczęcia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł co do lat wcześniejszych, skoro dopiero w 2007 r. podatnicy ponieśli takie wydatki (zakup nieruchomości), o których wiedzę powziął organ podatkowy. Właśnie w tym postępowaniu rolą organów podatkowych było wykazanie jakie konkretnie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym i czy środki na ten cel pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości uzyskania przez podatników dużych dochodów z działalności handlowej na targowisku w [...], opodatkowanej w formie karty podatkowej, pominął, że ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małych rozmiarach (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 355), a organy podatkowe wykazały, iż w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie wykazywał takich przychodów, jak z okresu opłacania karty podatkowej. NSA dalej podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Pominął bowiem w swoich rozważaniach, że aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W związku z tym nakazując wyjaśnienie tej kwestii powinien wskazać jakie dowody powinien zebrać i przeanalizować organ podatkowy aby uznać, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegały one zwolnieniu podatkowemu. W tym kontekście Sąd powinien też ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do możliwości "skonsumowania" przez podatników wszelkich oszczędności do końca 1998 r. NSA podkreślił, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Wobec powyższego za uzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej i bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż uprawdopodobniona przez skarżącą i jej męża okoliczność prowadzenia - w okresie poprzedzającym rok podatkowy - działalności gospodarczej na targowisku w [...] (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych oraz niewłaściwego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez małżonków B. podczas ich sześcioletniego pobytu na emigracji w Niemczech. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 488/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt 400/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym zasadne będzie przypomnienie na wstępie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu sądu kasacyjnego staje się nieaktualny. WSA mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Sąd rozpoznający obecnie sprawę stwierdza, że sytuacja zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie występuje. Zauważyć również należy, że wyrok NSA, którym jest związany sąd orzekający obecnie w sprawie, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu obecnie orzekającego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do przedmiotu zaskarżonej decyzji warto w tym miejscu przypomnieć treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Istota postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mechanizm "rozliczenia" w podatku z nieujawnionych źródeł nie polega zatem na tym, że skoro podatnicy posiadali środki finansowe (poczynili bowiem określone wydatki), to powinnością organów jest ustalenie, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Pamiętać również należy, że ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem TK dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, mimo że ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Należy zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia", jakkolwiek nie musi dawać pewności co do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady, ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por.K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżąca wraz z mężem w 2007r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonego przez organy podatkowe wydatku. Ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy spełnia wymogi regulacji z art.191 Ordynacji podatkowej. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną ponownie sprawę podkreślić należy, że zasadniczą kwestią wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017r była ocena możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych w wysokości 1.275.000 zł. Zdaniem WSA ponownie rozpoznającego sprawę skarżąca oprócz wskazania posiadania takich oszczędności nie uprawdopodobniła ich posiadania na moment dokonywania wydatków. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza wydatków i przychodów skarżącej i jej męża za lata 1994-2006r. wskazuje na istnienie relatywnie dużych nadwyżek wydatków w 2000 i 2006 roku tj. za 2000r w wysokości 121.786,24 a za 2006r. w wysokości 451.546.81. Dokonane w tym zakresie przez organy ustalenia i wyliczenia, nie zostały przez skarżącą podważone, także przez dowody wskazane w pismach z dnia [...] kwietnia i [...] maja 20014., których analizy organ odwoławczy dokonał na stronie 19 zaskarżonej decyzji i słusznie stwierdził, że nie wyjaśniają pochodzenia i sposobu przechowywania środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość, nie wyjaśniają kto konkretnie dokonał wpłat i wypłat tych środków. Dokonana przez organy podatkowe ocena jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Należy również podzielić stanowisko organów dotyczące możliwości posiadania przez stronę skarżącą i jej męża mienia zgromadzonego w okresie pobytu w Niemczech oraz ich ewentualnego wydania. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji rozważył, możliwość ich posiadania jak również skonsumowania do 1998r. Dokona ocena nie została skutecznie przez skarżącą podważona, spełnia wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. To samo odnosi się do możliwości uzyskiwania przez męża skarżącej dochodów za lata 1993-1996, z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terenie przygranicznego bazaru w [...]. Organ odwoławczy na stronie 10-11 zaskarżonej decyzji do tej kwestii szczegółowo się odniósł słusznie uznając za " gołosłowne" podane przez stronę dochody w piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. Prowadzona wówczas przez męża skarżącej działalność handlowa była opodatkowana w formie karty podatkowej, a ten sposób opodatkowania na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017r., przeznaczony jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małym rozmiarze. Ponadto organy słusznie podkreśliły, że w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, mąż skarżącej osiągnął znacznie niższe przychody. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 w związku z art.190 P.p.s.a skargę należało oddalić.