I SA/Go 202/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2009 r. M.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2008 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w imporcie od samochodu osobowego [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2005 r. skarżący nabył na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 2685 cm³, wyprodukowany w roku 2002, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Cena nabycia wymienionego samochodu wynosiła 31.000 CHF, podatek akcyzowy (37,6 %) 1.100,90 zł, podatek VAT (22 %) 886,40 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe wobec skarżącego dotyczące określenia prawidłowej wartości towaru, podstaw oraz należności celnych i podatkowych od sprowadzonego samochodu. W sporządzonej [...] lipca 2007 r. opinii technicznej biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto w/w samochodu na kwotę 85.100 zł, a organ I instancji, w oparciu o tę opinię, decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, kwotę podatku akcyzowego, kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od kwoty długu celnego nieziszczonego w terminie. Należności wynikających z tej decyzji skarżący nie uiścił. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarga na decyzję organu odwoławczego została przez tut. Sąd oddalona wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie I SA/Go 274/08, a skarga kasacyjna złożona od tego wyroku oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu [...] lipca 2008 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wznowienie postępowania i o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, powołując się na przepisy art. 2 i 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek sprecyzował, iż wnosi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z [...] września 2007 r. i ponowne wyliczenie należności akcyzowych i podatku VAT na podstawie właściwych stawek podatkowych zgodnych z art. 3 w/w ustawy. W sierpniu 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego przesłał wniosek skarżącego Izbie Celnej "zgodnie z właściwością rzeczową (dotyczy rozpatrzenia wniosku w zakresie podatku VAT), gdzie na podstawie art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji". Jednocześnie Naczelnik poinformował Izbę, iż w zakresie zwrotu podatku akcyzowego on (Naczelnik) rozpatrzy wniosek. Odpis tego pisma doręczono skarżącemu w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w imporcie od w/w samochodu, wskazując jednocześnie, iż decyzję tę wydaje po rozpatrzeniu wniosku skarżącego w sprawie wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu samochodu. W podstawie prawnej decyzji powołał się na art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty (...), uznając, iż miarodajnym źródłem do ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania są katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych wg stanu na dzień dokonania zgłoszenia celnego, wydawane przez uznane wydawnictwa. Z systemu INFO – EKSPERT wynika, że średnia wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu w miesiącu październiku 2005 r. wynosiła 119.000 zł. Od tej wartości organ I instancji wyliczył podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm³ zarejestrowanego na terytorium kraju, który wyniósł 11.677 zł. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym skarżący zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 1.100,90 zł, a nie zapłacił określonych w decyzji z [...] września 2007 r. różnic kwot cła, podatku akcyzowego i VAT wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ uiszczony przez skarżącego podatek akcyzowy jest niższy niż zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, Naczelnik stwierdził, iż zwrot nadpłaty podatku akcyzowego jest nienależny. W złożonym z zachowaniem ustawowego terminu odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej zmianę, zarzucając jej: rażące naruszenie art. 128 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zlekceważenie prawomocnej decyzji z dnia [...] września 2007 r. i ustalenie nowej wartości rynkowej towaru, mimo iż w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] września 2007 r. została ona ustalona na podstawie opinii biegłego; naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na błędne wyliczenie kwoty nadpłaty podatku akcyzowego przez wadliwe ustalenie wartości rynkowej pojazdu i nieuzasadnione uznanie, iż nadpłata jest okolicznością faktyczną, a nie jest to kwota wyliczalnej wartości nadpłaty w sensie prawnym; naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec jego nieuwzględnienia i wyliczenie nowej stawki podatku VAT, do czego organ celny jest zobligowany z urzędu; nie wyliczenie nowych, prawidłowych wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji nowego wyliczenia podatku akcyzowego i podatku VAT. Uzasadniając odwołanie skarżący wskazał, iż organ I instancji kwestionuje własne ustalenia zawarte w decyzji z [...] września 2009 r., a nie wszczął przecież postępowania o wznowienie postępowania, a ustala nową wartość rynkową pojazdu. Wbrew zasadzie niewzruszalności prawomocnych decyzji, a także jej ustaleń wykonuje się takie wyliczenia, aby działać świadomie na niekorzyść podatnika. Przedstawiając własne wyliczenia skarżący wskazał, iż kwota 10.672 zł stanowi kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu. Organ nie rozpoznał kwestii odsetek od zaległości podatkowych, do zapłaty których skarżący został wezwany. W kwestionowanej decyzji winna być określona prawidłowo kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu, o czym organ celny zapomniał. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...). Powołując się na powyższe przepisy organ odwoławczy podkreślił, iż wynika z nich, że kwota zwrotu powinna być obliczona przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju. Przyjęcie do obliczania kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika również z orzeczenia ETS. W decyzji z [...] września 2007 r., z uwagi na wynik weryfikacji dokumentu transakcyjnego, wartość celną przywiezionego samochodu ustalono na podstawie metody zastępczej, tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, przyjmując jako podstawę ustalenia wartości wyliczenia dokonane przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę. Natomiast obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie w/w kwoty zwrotu podatku akcyzowego na podstawie ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Nie jest to zatem prosta pochodna wartości celnej towaru. Na potrzeby dokonania zwrotu, organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął za średnią wartość samochodu osobowego, wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Zwrot nadpłaty na podstawie w/w ustawy możliwy jest jednak dopiero po otrzymaniu przez organ podatkowy odrębnego wniosku podatnika i to w sytuacji, kiedy kwota podatku akcyzowego zapłaconego przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania (wyższa wartość celna) organ I instancji w decyzji z [...] września 2007 r. dokonał na nowo wyliczenia podatku akcyzowego i powiadomił stronę o jego wysokości. Jednak strona nie zapłaciła kwoty akcyzy określonej w tej decyzji, zatem podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju jest wartością ujemną. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu 6 lutego 2009 r. W złożonej w ustawowym terminie skardze M.C. wniósł o jej uchylenie, powielając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżący stwierdził, iż sam fakt, że nie uiścił on różnic w ustalonych nowych wartościach podatku akcyzowego, nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia kwoty nadpłaty, bowiem nadpłata ta winna być traktowana jako kwota wyliczalnej wartości nadpłaty w sensie prawnym, a nie być nadpłatą w podatku akcyzowym w znaczeniu faktycznym, tj. związanym z faktem zapłaty podatku do kasy organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wskazał także, iż w świetle odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji organu celnego, bezzasadne są zarzuty dotyczące wyliczenia nowej stawki podatku VAT oraz nowych prawidłowych wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji zmiany kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT. Sąd zważył: Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, iż w związku z wydaniem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku C-313/05 Brzeziński kwestia zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego została uregulowania ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Jak wynika z jej art. 1 określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze, z późn. zm.). Zatem obejmuje swym zakresem także importowany ze Szwajcarii przez skarżącego w dniu [...] października 2005 r. samochód osobowy [...] wyprodukowany w 2002 r. Art. 2 i 3 powołanej ustawy precyzują komu przysługuje zwrot nadpłaty i jak tę nadpłatę się ustala. Natomiast art. 6, w zakresie nieuregulowanym ustawą odsyła do stosowania do zwrotu nadpłaty przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Także należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisy tej ustawy, regulującej postępowanie podatkowe, stosuje się do podatków a zatem również do podatku akcyzowego. Omawiana wyżej ustawa o zwrocie nadpłaty (...) zmieniła także brzmienie art. 74 zdanie wstępne Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu obecnie wynika (art. 74 pkt 1), że jeżeli nadpłata powstała w wyniku publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a podatnik podatku akcyzowego, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył deklarację podatku akcyzowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Jednakże art. 74 ma tylko wówczas zastosowanie, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania takiej decyzji konieczne jest wznowienie postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) i uchylenie wydanej decyzji, przy czym wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia następującego po dniu wejścia w życie powołanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty, co wynika z art. 4 tejże ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż w stosunku do skarżącego została wydana w dniu [...] września 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja określająca m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a więc decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzję tę Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w dniu [...] grudnia 2007 r. W tej sytuacji skarżący winien swój wniosek o zwrot nadpłaty złożyć wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, co w dniu [...] lipca 2008 r. uczynił, kierując swoje żądania do organu I instancji. W tym miejscu należy przypomnieć, iż żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe, w którym organ podatkowy bada czy pochodzi ono od strony postępowania, która ma zdolność do czynności prawnych, czy dotyczy ono postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy wskazano w nim podstawę wznowienia i zachowano miesięczny termin z art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty (...). Badanie to kończy się (art. 243 Ordynacji podatkowej) – jeżeli wypadło pozytywnie - wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, bądź decyzją odmawiającą wznowienia postępowania w przypadku nie spełnienia choćby jednej z w/w przesłanek formalnych. Jednakże organem właściwym do prowadzenia tego postępowania wstępnego jest, zgodnie z przepisem art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organ który wydał decyzję w ostatniej instancji. W niniejszej sprawie organem tym jest Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania został złożony organowi I instancji, a zatem niezgodnie z właściwością wynikająca z przepisu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości zarówno rzeczowej, jak i miejscowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku stwierdzenia swej niewłaściwości organ podatkowy, do którego błędnie skierowano wniosek o wznowienie postępowania zobowiązany jest przekazać sprawę organowi właściwemu do jej prowadzenia, czego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie uczynił. Nie można bowiem potraktować pisma z dnia [...] sierpnia 2008 r. skierowanego przez Urząd Celny do Izby Celnej jako przekazania sprawy organowi właściwemu. Z pisma tego wynika, iż przesłano potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wniosku zgodnie z właściwością rzeczową w zakresie podatku VAT, informując jednocześnie, iż w zakresie zwrotu podatku akcyzowego wniosek rozpatrzy Naczelnik Urzędu Celnego , co też uczynił wydając w dniu [...] października 2008 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Dodatkowo należy wskazać, iż Dyrektor Izby Celnej w wskutek otrzymania pisma w dnia [...] sierpnia 2008 r. żadnych czynności nie podjął. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga konieczność wspólnego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania, jak i wniosku o zwrot nadpłaty jako jednej sprawy, w jednym postępowaniu. Skoro w sprawie po złożeniu przez skarżącego deklaracji podatku akcyzowego wydana została decyzja ostateczna w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to nie jest możliwe rozdzielenie wniosku o wznowienie postępowania i wniosku o zwrot nadpłaty. Organem właściwym do rozpoznania obu tych wniosków łącznie jest organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania czyli w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej . Tym samym, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję z dnia [...] października 2008 r., jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując ją w dniu [...] lutego 2009 r. w mocy wydali swoje decyzje z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej (art. 244 § 1 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej). Skoro wniosek skarżącego o wznowienie postępowania i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany przez organ I instancji, mimo wydanej przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, to zarówno ta decyzja (z [...] października 2008 r.), jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji (z [...] lutego 2009 r.), jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, są nieważne. Nieważne są także z powodu rażącego naruszenia prawa z tego względu, iż orzekając w przedmiocie zwrotu nadpłaty, organy obu instancji pominęły zupełnie rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania. Z tych też przyczyn wynikających z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, jak i, korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Jacek Niedzielski