I SA/Go 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 9.016 zł (dziewięć tysięcy szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r., w której organ podatkowy określił D. i S.F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 173.160,60 zł zaległość podatkową w kwocie 166.986,60 zł oraz odsetki od powyższej zaległości. Izba Skarbowa utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji potwierdziła zasadność stwierdzonych w toku kontroli zarzutów ,że spółka cywilna "P", której wspólnikami byli S.F. i J.S. , prowadząca działalność w zakresie handlu kazeiną : - zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2.124.593 zł uzyskaną z tytułu handlu kazeina poza ewidencją księgową, pod nazwą "M", która to spółka -według informacji otrzymanych od irlandzkich władz podatkowych - nie była podmiotem podatkowym w Irlandii, - zawyżyła przychód o kwotę 14.307,50 zł z tytułu obsługi firmy "M" przez spółkę "P", - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.387,20 zł poprzez zakupy towarów od własnej firmy, - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 55.000 zł stanowiącą koszt transportu i opłat, koszty finansowe w kwocie 18 000 zł oraz koszty zakupu towarów w wysokości 1 .689.239 zł, - zaniżyła dochód o kwotę 49.912 zł poprzez uznanie za koszt podatkowy wydatków na "organizację dostaw", pomimo że tego typu świadczenia stanowiły element ceny sprzedanego towaru, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.155 zł, ponieważ zaksięgowała zakup kazeiny o wartości 60.000 USD (162.390 zł), faktycznie płacąc za towar 54.000 USD, - zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 83.947 zł wraz z odsetkami i kosztami sądowymi w kwocie 2.159,30 zł, zaliczając w ich ciężar wierzytelności, których nie można uznać za nieściągalne, - zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 1.549,76 zł zaliczając do nich koszt delegacji służbowej osoby nie będącej pracownikiem podatnika oraz o wydatek 1.607 zł na zakupu ubrań męskich. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do weryfikacji złożonego przez Skarżących zeznania w sprawie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych , rozliczających się wspólnie za rok 1996. Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżących, WSA w Poznaniu uchylił decyzję wydaną w pierwszej i drugiej instancji z uwagi na naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nie sporządzenie prawidłowego protokołu z badania ksiąg. W ocenie Sądu, znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 23 września 2002 r. z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 nie może zastąpić sporządzanego na podstawie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokołu z badania ksiąg. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania ,to jest: - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, póz. 296 ze zm. - dalej k.p.c.) -poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności protokołu z badania dokumentów z dnia 23 września 2002 r., a także nie przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z pozostałych dokumentów (akt sprawy), - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska Sądu w kwestii oceny meritum sprawy, podczas gdy Sąd winien rozstrzygnąć sprawę w granicach skargi, z uwagi na obowiązek Sądu do badania legalności działania administracji poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy organy te nie dopuściły się innego naruszenia przepisów postępowania. D. i S.F. odpowiadając na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podnieśli, że protokół z dnia 23 września 2002 r. z badania wysokości dochodów małżonków, w części w której organ ocenił księgi podatkowe podatnika, nie spełnia przesłanek określonych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ponieważ Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązująca procedurą nierzetelności ksiąg podatkowych, ocena pozostałych zarzutów skargi stała się zbędna. Zdaniem skarżących Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a zawarta w zaskarżonym wyroku ocena Sądu pierwszej instancji było prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2006 r. w sprawie II FSK 1304/05 uchylił w całości zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskiemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje. Skarga jest zasadna. We wniesionej 3 kwietnia 2003 r. skardze zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art 3 ust 1 ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przypisanie przychodów spółki "M" spółce cywilnej "P" S.F., J.S.. Z tym zarzutem związane były kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.D. oraz Z.Ś., jak również przyjęcie do materiałów dowodowych protokołów przesłuchania wyżej wskazanych osób jako świadków dokonanych przez inny organ, czym zdaniem strony skarżącej naruszono art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy uznać, że jest on zasadny, gdyż organ odwoławczy przyjął podniesione przez organ pierwszej instancji twierdzenie, że spółka cywilna "P" dokonała części zakupów i jej sprzedaży działając pod firmą "M". Następnie organy doszły do wniosku posługując się nowym nieznanym w prawie cywilnym pojęciem "materialny właściciel", wskazując na skarżącego i jego wspólnika, co oznacza, że oprócz nich musi również istnieć "formalny właściciel". W tym miejscu należy przypomnieć organom obu instancji, że instytucję prawa własności reguluje w tytule I księgi drugiej ustawa z 23 kwietnia 1964 - kodeks cywilny, który nie definiuje pojęcia "materialnego właściciela". Z zebranego materiału na obecnym etapie postępowania wynika jedynie, że Pan J.D. oraz Z.Ś. byli pełnomocnikami firmy "M". Natomiast nie ma żadnych dokumentów wskazujących, że J.S. oraz S.F. są jedynymi współwłaścicielami "M", posiadane dokumenty potwierdzają jedynie ich działania jak o pełnomocników. Organy nie wyjaśniły dlaczego wliczono działalność gospodarczą "M" do tej prowadzonej przez spółkę cywilną "P". Nawet gdyby przyjąć, że J.S. i S.F. byli jedynymi wspólnikami spółki "M" to powinni być z tej działalności samodzielnie rozliczeni, nie ma bowiem zakazu uczestnictwa w kilku spółkach prawa cywilnego. Osoby fizyczne mogą być wspólnikami kilku spółek cywilnych nawet przy tej samej konfiguracji osobowej albowiem współwłasność łączna dotyczy jedynie majątku danej spółki cywilnej a nie całego majątku jej wspólników. Natomiast z faktu, że zapisy dotyczącą firmy zostały sporządzone ręcznie przez J.S. "M" nie wynika jeszcze, że był on wspólnikiem a tym bardziej, że był nim skarżący S.F.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji powołał się na złożone przez J.D. 7 marca 2000 r. zeznania, w którym stwierdził "w przeszłości byłem pracownikiem Spółek: "P", a także pełnomocnikiem "Ma". Spółki te były prowadzone przez J.S. i S.F.. Z tego fragmentu nie wynika jednak co świadek rozumie przez użyte sformułowanie "prowadzone przez" czy chodzi mu, że wskazane przez niego osoby były właścicielami czy też "prowadziły firmę M" jako jej pełnomocnicy. Jest to o tyle istotne, że to zacytowane przez organ zdanie znajduje się na karcie 294 akt a nie jak wynika wskazano 289, a sześć kar wcześniej ten sam J.D. ale przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 15 kwietnia 1999 r. (k. 288) podał "pewnego dnia pan F. i teść S. - daty nie pamiętam, zapytali się mnie czy nie zostałbym pełnomocnikiem firmy "M". Z tego co pamiętam to "M" już istniała a pełnomocnikami byli F. i S.. Wiadomo mi, że "M" była firmą irlandzką. Kto założył tę firmę "M" to nie jest mi wiadome." Organy podatkowe mając protokoły przesłuchań J.D. występującego raz jako podejrzanego a innych razem w charakterze świadka, powinny dopuścić zgodnie z wnioskiem strony do przesłuchań i dokładnie na tę okoliczność przepytać dając stronie lub jej pełnomocnikowi możliwość zadawania pytań, celem dokładnego ustalenia istotnej okoliczności. Nie powinny natomiast wybierać pod stawianą przez siebie tezę pojedynczych i to jeszcze niejednoznacznych sformułowań. Organy odmówiły dopuszczenia dowodu w tym postępowaniu z zeznań świadków J.D. i Z.Ś., uznając że nie ma takiej potrzeby albowiem byli przesłuchani w charakterze świadków, po uprzednim o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. (k. 16 uzasadnienia). W aktach sprawy są zeznania Z.ś., który był 12 maja 1999 r. słuchany w charakterze świadka i w kwestii firmy "M" zeznał: "Odnośnie firmy "M" to zeznaję: w jaki sposób ja stałem się pełnomocnikiem firmy "M" to do dzisiaj ja nie wiem, kto mi wystawił to pełnomocnictwo to do chwili obecnej nie wiem. Ja nie miałem spotkania z żadnymi przedstawicielami, z firmy "M". Z tego co sobie przypominam to w imieniu firmy "M" coś na prośbę J.S. lub S.F. podpisałem ale co tego nie pamiętam." Z tego fragmentu zeznań złożonych przez tego świadka oraz innych nie wynika również stawiana przez organy podatkowe teza, że "materialnymi właścicielami firmy" "M" byli J.S. i S.F.. Złożone przez świadków zeznania oraz zebrane dokumenty mogą również przemawiać za tezą, że S.F. oraz J.S. byli pełnomocnikami a nie wspólnikami "M". Należy także zauważyć, że organy nie wyjaśniły w sposób precyzyjny dlaczego nie uznały dowodu pobrania gotówki w kwotach 46500 USD z 22.12.1996 r. i 18500 USA z 22.12.1996 r. Stwierdziły, jedynie iż "nasuwa się wniosek, że wypłacona kwota dla D.S. o nieustalonym miejscu pobytu mogła dotyczyć zapłaty za wykonane usługi irlandzkiego agenta tworzącego formę "M". To stwierdzenie nie jest jednak poparte żadnymi dowodami, organy nie wykazały, że brak adres D.S. oznacza, że dokumenty są fikcyjne lub że taka osoba nie istnieje, ponadto nie zwrócono się do władz irlandzkich o podanie informacji ile kosztuje założenie poprzez agenta firmy w Irlandii a kwota 65.000 wydana w 1996 r. wydaje za taką usługę się zbyt wygórowana. Ponadto jeżeli organy uważają, że była to usługa na rzecz firmy "M" to czemu jej nie zaliczyły w koszty. Nie wyjaśniły również dlaczego uznają, że ta firma jest fikcyjna, skoro są w posiadaniu dokumentów potwierdzających jej zarejestrowanie, a same przecież stwierdzają, że jej -materialnymi właścicielami- byli J.S. i S.F.. Na podstawie takich stwierdzeń organu można dojść do wniosku, że materialnymi właścicielami firmy jest się w sytuacji, gdy ta firma okaże się fikcyjna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny dopuścić dowód z zeznań wnioskowanych świadków Ś. i J.D. jak również J.S. i S.F. i dopiero po precyzyjnym przeprowadzeniu tych dowodów dokonać ich oceny. Pamiętając, że osoby fizyczne mogą być wspólnikami kilku spółek cywilnych, które należy oddzielnie rozliczać. Kolejny w skardze zarzut dotyczył nieuwzględnienia przez organy podatkowe spisanej w koszty operacyjne nieściągalnej wierzytelności w kwocie 83947 zł. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem zgodnie z art. 23 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za nieściągalne, o których mowa w ust 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, w rozpoznawanej sprawie nie uzyskano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika ale z powodów formalnych, nie wskazania aktualnego adresu spółki. Istnienie nieaktualnego adresu w rejestrze oznacza jedynie, że zarząd spółki nie wykonał obowiązku wskazania aktualnego adresu, nie można jednak tego uchybienia interpretować jako potwierdzenie okoliczności braku majątku spółki. Tak też było i w tej sprawie, skoro wspólnicy w kwietniu 1998 r. zlecili kancelarii w Warszawie wyegzekwowanie od dłużnika tej należności. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy należało ustosunkować się do wskazania przedstawionych w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 października 2006 r. (k. 155-158 akt). Polecono aby Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. dokonał oceny - z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących sposobu ustalenia nieprawidłowości w zapisach zawartych w księgach potwierdzonych w sporządzonym protokole, a następnie w decyzjach oraz innymi dowodami - czy i w jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez organy przepisu art. 193 ordynacji podatkowej. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu uchybienie art. 193 ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik. Stronie skarżącej doręczono protokół z kontroli, wniosła zastrzeżenia do tego protokołu (k. 423-425). Nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. A po otrzymaniu wyroku z NSA z 19 października 2006 r. również nie wskazała aby naruszenie art. 193 ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wskazał iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 49.912,0 stanowiące wydatki firmy "P" spółka cywilna S.F. i J.S. z tytułu organizacji dostaw kazeiny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, przy czym stwierdza, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy że między prowadzoną działalnością a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej / tak N.S.A. w wyroku z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99 publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2, oraz w wyroku z dnia 16 grudnia 1999r. sygn. akt SA/BK 1619/98 publ. Lex /. Istotnym elementem umożliwiając zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok N.S.A. z 03.02.1992r. sygn. SA/Po 1393/92-ONSA 1993rNr4 poz.101/. Podkreślić również należy, iż pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz również przepisy o rachunkowości. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe / tak też. N.S.A. w wyroku z dnia 18 czerwca 1997r sygn. akt III SA 187/96 publ. Lex oraz w wyroku z dnia 28 lutego 1997r, sygn. akt l SA/Wr 241/96 publ.Lex/. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż decydujące znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania, a tym samym dokonania oceny legalności wydanej decyzji, mają zawarte pomiędzy spółką cywilną "P" a jej ukraińskimi kontrahentami umowy dotyczące dostaw kazeiny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów o kwotę 49912 zł. W przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej aktach nie ma przetłumaczonych na język polski umów oraz rachunków na podstawie których ustalono zawyżone przez spółkę cywilną koszty jej działalności. Nie można więc prawidłowo zweryfikować twierdzenie organów podatkowych, że "kontrolowana zajmowała się importem kazeiny nie miała potrzeby zlecenia wykazania usługi "organizacji dostaw" bowiem to należy do obowiązku sprzedawcy. O tym jakie są obowiązki stron umowy decyduje treść tej umowy. Organy w tym zakresie nie odnosiły się do zawartych umów. Natomiast sąd z powodu braku tłumaczeń nie jest w stanie tego zweryfikować. W ten sposób naruszono art. 122 i art. 180 ordynacji podatkowej albowiem obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim / Dz.U.Nr 90 póz. 999 ze zm./ oraz art. 27 konstytucji, który stanowi że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski. Oznacza to, że nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawach musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów / tak też N.S.A. w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99 Przegląd Podatkowy 2001/11/63/. Dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt.3 i art.5 ust.1 ustawy o języku polskim / wyrok W.S.A. z dnia 16.01.2004r. sygn. akt III SA 2719/02 publ. Monitor Podatkowy 2004 /10 / 45/. Na koniec należy zwrócić uwagę, iż w przypadku braku uregulowania obowiązków wynikających z umowy, zastosowanie będą miały regulacje prawa materialnego cywilnego. W takim przypadku organy będą musiały również rozstrzygnąć czy ma zastosowanie polski czy też ukraiński kodeks cywilny. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c Sąd postanowił jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Jan Grzęda Dariusz Skupień