I SA/Go 211/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Skarżąca A.B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 25.774,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.718,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] listopada 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] została ustanowiona i przeniesiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową na rzecz skarżącej odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w [...] o pow. 60,01 m2. Ww. lokal został przez skarżącą sprzedany [...] października 2009 r. za cenę 165.000,00 zł, czego potwierdzeniem jest akt notarialny Rep. A nr [...]. Wezwana przez organ podatkowy I instancji skarżąca przedłożyła kserokopie faktur VAT i rachunków potwierdzające wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] na: nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim położonego w [...] o pow. 36,94m2 za cenę 125.000,00 złotych (aktu notarialny z [...] listopada 2009 r., Rep. A nr [...]; koszty sporządzenia aktu notarialnego ok. 1500,00 zł), usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w kwocie 3.000,00 zł, zakup materiałów budowlanych - w kwocie 5.248,49 zł, wyposażenie zakupionego lokalu - w kwocie 14.463,73 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca wykazała dłuższy niż 12 miesięcy okres zameldowania na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym, ale nie złożyła w terminie do 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, na skutek czego powstała zaległość podatkowa. Po wykazaniu przez organ podatkowy, że skarżąca nie spełniła warunku formalnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, skarżąca złożyła 3 października 2014 r. korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2009 r., w której wykazała zaległość podatkową w kwocie 25.706 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Następnie 6 października 2014r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości należności z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. Organ podatkowy I instancji poddał analizie sytuację materialną i osobistą skarżącej. Ustalił, że skarżąca w dacie składania ww. wniosku miała 59 lat, prowadziła samodzielnie gospodarstwo domowe i zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym położonym w [...]. Poza ww. nieruchomością mieszkalną nie posiadała innych składników majątku, oszczędności ani praw majątkowych. Skarżąca była zatrudniona na czas nieokreślony w Wojskowej Komendzie Uzupełnień. Z tytułu zatrudnienia osiągała średniomiesięczny dochód netto w kwocie 1.852,88 zł. Wydatki Strony związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynosiły łącznie 1.697 zł, z czego 650 zł skarżąca wydatkowała na żywność, na odzież i obuwie – 84 zł (kwartalnie 250 zł), na czynsz – 250 zł, na abonament rtv- 22 zł, na M-95 zł, na spłatę raty kredytu w [...] zaciągniętego na zakup pralki - 60 zł, na ubezpieczenie - 50 zł, na opłatę za wywóz odpadów -9 zł, na ochronę zdrowia 50 zł, na energię elektryczną - 80 zł (kwota 160 zł za 2 miesiące), na kulturę i oświatę - 20 zł, na transport - 92 zł, na opłaty za telefon - 40 zł, na podatek od nieruchomości - 45 zł, na środki higieny osobistej - 150 zł. Organ podatkowy obliczył, że po odjęciu ww. wydatków od wynagrodzenia do dyspozycji skarżącej pozostawała kwota 155,88 zł. Organ podatkowy ustalił ponadto, że skarżąca spłatą kredytu zaciągniętego na zakup pralki będzie obciążona do [...] lipca 2016 r. Ustalono także, że w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca nie korzystała ze świadczeń opieki społecznej ani świadczeń rodzinnych. Na podstawie oświadczenia skarżącej organ I instancji uzyskał informację, że w latach 2004-2005 przyczyną hospitalizacji i pobytu męża skarżącej w hospicjum była choroba nowotworowa. Akt zgonu potwierdził, iż w 2005 r. mąż skarżącej zmarł. Według oświadczenia skarżącej, śmierć męża stanowiła przyczynę załamania nerwowego córki. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja medyczna potwierdzała fakt skorzystania w 2008 r. kilkakrotnie przez jej córkę z pomocy Poradni Zdrowia Psychicznego dla Dorosłych,. W 2010r. matka skarżącej została poddana hospitalizacji z powodu licznych schorzeń. W wyniku rozpoznania wniosku skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2014 r., [...] odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Od powyższej decyzji skarżąca 9 grudnia 2014 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na nienależytym ustaleniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, - art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynikające z wydania decyzji naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca wskazała na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wynikającą z pominięcia okoliczności istotnych - świadczących o jej trudnej sytuacji ekonomicznej oraz rodzinnej. Odwołująca zakwestionowała dokonany przez organ pierwszej instancji sposób interpretacji ważnego interesu podatnika, ograniczonej do sytuacji nadzwyczajnych. Stwierdziła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się kierunek interpretacji wyrażony między innymi w wyroku NSA z dnia 10 marca 2009r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, nakazujący organom podatkowym szersze rozumienie ważnego interesu podatnika "uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia)". Dalej skarżąca argumentowała, że znalazła się w trudnej ekonomicznie sytuacji ekonomicznej spowodowanej nieadekwatnością ponoszonych kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego oraz pomocy finansowej udzielanej rodzinie do wysokości aktualnie osiąganego dochodu, w tym także wydatkowaniem oszczędności na leczenie zmarłego męża. Wyjaśniła, że faktyczną przyczyną sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2009 r. były wysokie koszty jego utrzymania przekraczające jej możliwości finansowe, a nie chęć osiągnięcia korzyści majątkowych. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży wydatkowała nie na zbędne cele, ale zakup mieszkania o mniejszym metrażu, co pozwoliło ograniczyć miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego. W ocenie skarżącej interes publiczny w udzieleniu jej ulgi podatkowej wyczerpują niezawinione okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz realne zagrożenie egzystencji, które spowoduje zajęcie przez organ podatkowy świadczenia pieniężnego skarżącej. W tym zakresie skarżąca wskazała, że zarówno błędne pouczenie pracownika urzędu skarbowego, jak i fakt nieudzielenia informacji przez profesjonalne podmioty uczestniczące w sprzedaży nieruchomości o przysługującym jej uprawnieniu do skorzystania z ulgi meldunkowej, utwierdziły ją w przekonaniu, iż dopełniła formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Natomiast nieznajomość przepisów prawa stanowiła konsekwencję braku dostępu do Internetu oraz skoncentrowania dotychczasowej aktywności życiowej na wychowaniu dzieci oraz sprawowaniu długoletniej opieki nad chorym mężem. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, oceniła, że podatnik nie może ponosić finansowych konsekwencji powstałych wskutek zastosowania się do błędnego pouczenia organu podatkowego, stanowi to bowiem naruszenie zasady zaufania obywateli wobec organów władzy publicznej. Jako kolejny argument przemawiający za zasadnością złożonego odwołania skarżąca wskazała, że zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność zwrócenia się o pomoc do Państwa –opieki społecznej. Podkreśliła, że zarówno dobrowolna spłata, w sytuacji, gdy nie posiada oszczędności oraz dysponuje miesięcznie wolną do dyspozycji kwotą około 156 złotych przeznaczaną na pomoc finansową rodzinie, jak i przymusowa w przyszłości egzekucja zaległości podatkowej z niższego świadczenia emerytalnego, niż aktualnie osiągane wynagrodzenie za pracę, wywoła skutek w postaci zagrożenia jej egzystencji. Skarżąca wniosła o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...], do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ulgowego w przedmiocie umorzenia jej zaległości. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zawiesił prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej zawartej w odwołaniu. Polemizując z nią, organ odwoławczy powołał się na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Ocenił, że przyczyny powstania zaległości podatkowej skarżącej nie były wyjątkowe czy też nadzwyczajne. Podkreślił, że skarżąca przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej w związku z niezłożeniem w terminie ustawowym oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że usprawiedliwianie powstania zaległości błędnymi informacjami uzyskanymi od pracowników urzędu skarbowego, nie mogło stanowić przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ II instancji podkreślił, że każdy podmiot prawa winien zapoznać się z treścią adresowanych do niego norm prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że samo przekonanie skarżącej, iż dopełniła formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości mieszkalnej w 2009 r. nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę były niezależne od zachowań i woli skarżącej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżąca dążąc do prawidłowego wypełniania nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków podatkowych oraz uchylenia się od negatywnych skutków będących efektem nieznajomości przepisów prawa podatkowego, miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o uzyskanie wiążącej interpretacji podatkowej, czego nie uczyniła. Za niezgodne z ustaleniami organów podatkowych związanych z okolicznościami powstania zaległości podatkowej organ II instancji uznał stanowisko skarżącej w zakresie faktycznych przyczyn nieznajomości prawa utożsamionych ze sprawowaniem długoletniej opieki nad zmarłym mężem oraz brakiem dostępu do Internetu. W ocenie organu odwoławczego brak dostępu do Internetu nie usprawiedliwia nieznajomości przez skarżącą przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego dostępne w każdym urzędzie dzienniki urzędowe oraz media stanowią alternatywne powszechne źródła informacji o obowiązujących w Polsce aktach prawnych, pozwalające pozyskać wiedzę o przepisach prawa. Organ odwoławczy ocenił, że egzystencja skarżącej w aspekcie interesu publicznego nie jest zagrożona, bowiem osiąga stały dochód pozwalający na zaspokojenie jej podstawowych potrzeb życiowych. Organ podatkowy zauważył, że po pokryciu wydatków pozostaje skarżącej wolna do dyspozycji kwota, która winna być przeznaczana na dobrowolną spłatę zaległości podatkowej przynajmniej w części. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że dopóki dysponuje faktycznymi i prawnymi możliwościami dochodzenia zapłaty należności podatkowych z wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez skarżącą, a w przyszłości świadczenia emerytalnego, nie zachodzi interes publiczny w umorzeniu w całości zaległości podatkowej. W takiej sytuacji zastosowanie ulgi podatkowej zdaniem organu II instancji doprowadziłoby do uprzywilejowania skarżącej kosztem innych podatników, którzy rzetelnie i terminowo płacą podatki. Organ nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym nienależytego ustalenia przesłanek ustawowych udzielenia ulgi podatkowej. Organ stwierdził, że podniesione w treści odwołania okoliczności nie wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ zauważył, że o ważnym interesie podatnika przesądza całokształt obiektywnych okoliczności faktycznych sprawy, a nie subiektywne odczucie skarżącej, iż przedstawione w treści odwołania okoliczności stanowią o jego istnieniu. Organ odwoławczy poddał ocenie analizę sytuacji ekonomicznej skarżącej poczynioną przez organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone dowody. Uznał, że dokonano jej prawidłowo, albowiem stałe zatrudnienie oraz stały dochód umożliwiają skarżącej samodzielne bez konieczności korzystania z pomocy materialnej państwa oraz osób trzecich utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego oraz zaspokojenie niezbędnych potrzeb bytowych. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wydatkowania oszczędności na leczenie zmarłego męża nie świadczy o ważnym interesie skarżącej w udzieleniu ulgi podatkowej, a brak oszczędności nie uzasadnia umorzenia w całości zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że aktualna w dacie wydawania przez niego decyzji sytuacja finansowa skarżącej była korzystna – skarżąca osiągała stały dochód oraz dysponowała miesięcznie wolną kwotą 156 złotych, co umożliwiało jej spłatę zaległości podatkowej. Nawiązując do argumentacji skarżącej, dotyczącej okoliczności trudnej sytuacji zdrowotnej jej rodziny, organ stwierdził, że miała ona miejsce w czasie, gdy nie istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podsumowując uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej organ stwierdził, że absurdem byłoby umarzać zaległość podatkową każdemu podatnikowi podnoszącemu argument o braku oszczędności. Takie działanie byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa nakazującej organom podatkowym jednakowe traktowanie wszystkich podatników. Organ odwoławczy ocenił, że postępowania zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjne były prowadzone zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli wobec organów podatkowych, wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu skarżąca nie wskazała, w jaki sposób zaskarżona decyzja naruszyła ww. zasadę oraz jakie konkretnie uchybienia oraz błędy popełnił organ pierwszej instancji w procesie stosowania prawa. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie ulgowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej skarżącej zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób zapewniający stronie czynny udział w zebraniu materiału dowodowego oraz ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz poprzez umożliwienie dostępu do akt sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim od decyzji organu odwoławczego skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie interesu podatnika oraz interesu publicznego w niniejszej sprawie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Ponadto skarżąca zwróciła się o zwolnienie z kosztów sądowych z uwagi na jej trudną sytuację finansową. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Polemizując z argumentacją organu odwoławczego zawartą w decyzji z [...] lutego 2015 r., dodała, że nie zgadza się z oceną organu II instancji, iż kwota 156 zł jest wielkością pozwalającą na zapłatę zobowiązania podatkowego. Wyjaśniła, że wspomaga także finansowo swoja chorą matkę. Skarżąca wyliczyła, że spłata zobowiązania w takiej wysokości raty (156 zł) przy jej obecnych dochodach zajęłaby jej 25 lat. Oceniła jednak, że jej obecne dochody są bez znaczenia, ponieważ od 2016 r. osiągnie wiek emerytalny i zacznie pobierać świadczenie emerytalne z tego tytułu, kończąc pracę zawodową. Co za tym idzie, dochód skarżącej się zmniejszy, a kwoty wolnej de facto już nie będzie. Skarżąca przytaczając twierdzenie organu, że potrzeby bytowe skarżącej zaspokoi instytucja kwoty wolnej od zajęcia wskazała, że na dzień dzisiejszy kwota wolna od zajęcia przy świadczeniach emerytalnych wynosi 50 % najniższej emerytury lub renty, czyli 422,23 zł. Skarżąca oceniła, że jest to skandaliczne założenie. Ponadto skarżąca stwierdziła, że egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej doprowadzi ją do pozbawienia jej środków do życia przez kolejne kilkadziesiąt lat, co w przypadku podupadnięcia na zdrowiu (co jest nieuniknione w podeszłym wieku), zabierze jej szansę na skuteczne leczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 30 kwietnia 2015 r. Referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zwolnił skarżącą od kosztów sądowych oceniając, że skarżąca wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów postępowania bez uszczerbku koniecznego. Na rozprawie 11 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu oświadczyła, że w jej ocenie w interesie publicznym w rozumieniu art. 67a ordynacji podatkowej jest również działanie organu w sposób budzący zaufanie do organu oraz to, że w interesie publicznym jest również zapłata podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2015 r. nr [...] wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Decyzją tą organ odwoławczy odmówił A.B. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie znajdując pozytywnych przesłanek przemawiających za zastosowaniem wobec skarżącej ww. ulgi podatkowej. W ocenie organu nie wystąpił interes publiczny jak i ważny interes strony. Instytucja umorzenia osobie fizycznej zobowiązania podatkowego została przewidziana w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, za zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publiczny, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę na raty (art. 67a § 1 pk1) lub odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 67a § 1 pkt 2) lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3). W uzupełnieniu powyższego unormowania §2 art. 67 a Ordynacji podatkowej dodaje, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej ulgi nie powstają z mocy prawa. W celu ich zastosowania musi być przeprowadzone postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o zasady przewidziane w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy orzeka więc o uldze w wykonaniu podatku na podstawie faktów udowodnionych w postępowaniu podatkowym. Ocena istotności tych faktów dla sprawy, jako przedmiotu jej uzasadnionych czynności dowodowych, w ramach realizacji materialnoprawnego kontekstu ciężaru dowodów rozkłada się zasadniczo współmiernie na stronę i organ podatkowy, przy czym to organ podatkowy, wydając postanowienia dowodowe i decyzję w sprawie, o znaczeniu tym ostatecznie decyduje. Znaczenie tego wyboru jest bardzo ważne z uwagi na to, że prawodawca w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi, a więc nie przesądza, jakie fakty mogą dostatecznie uzasadniać ocenę powstania stanu faktycznego, z którego można wywieść uzasadniony wniosek o ziszczeniu się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.(por. Jacek Brolik "Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej" opubl. Przegląd Podatkowy 8/2012). W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 986/07). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym jest niesporny. Skarżąca nie kwestionowała podstaw prawnych powstania zaległości podatkowej, a organ podatkowy nie kwestionował ustaleń faktycznych i okoliczności świadczących o sytuacji materialnej i osobistej skarżącej. Sporna okazała się ocena tych ustaleń i okoliczności dokonana przez organy podatkowe obu instancji w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślenia jednak wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Powinien ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca w toku postępowania w szczególnie skrupulatny sposób wykazywała, że zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek jej działania bądź zaniechania. Wręcz przeciwnie - skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym i składała wnioski dowodowe. Od początku postępowania skarżąca podkreślała, że po sprzedaży nieruchomości udała się do urzędu skarbowego celem dopełnienia wymaganych prawem formalności. W ocenie skarżącej udzielający jej informacji pracownik urzędu skarbowego wprowadził ją w błąd w zakresie możliwości zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w październiku 2009 r. Wówczas obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.). Natomiast do 31 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że skarżąca nabywając własność sprzedawanego później lokalu mieszkalnego podlegała przepisom zupełnie innym niż w momencie zbycia. W tym zakresie należało uznać za wysoce prawdopodobne, że rzeczywiście skarżąca mogła uzyskać w urzędzie skarbowym błędną informację w zakresie warunków formalnych do uzyskania zwolnienia przedmiotowego. Na marginesie należy dodać, że skarżąca w momencie sprzedaży nieruchomości (2009 r.) mogła spełnić warunki formalne do uzyskania zwolnienia przedmiotowego zarówno z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Z uwagi na datę nabycia nieruchomości (2008 r.) skarżącej przysługiwała ulga meldunkowa. Skarżąca spełniła warunek materialny – była zameldowana przez okres 12 miesięcy – nie złożyła jednak wymaganego oświadczenia. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że była przekonana, że przysługuje jej tzw. ulga mieszkaniowa. Uprawdopodobniają twierdzenia skarżącej w tym zakresie choćby dokumenty przedłożone przez nią w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wezwana przez organ podatkowy posiadała kompletną finansową dokumentację, związaną zarówno ze sprzedażą poprzedniego mieszkania jak i z zakupem i wyposażeniem nowo nabytej nieruchomości. Gromadziła te dokumenty w przeświadczeniu, że mają one wykazać jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - ulgi mieszkaniowej. Należy również w tym miejscu wskazać, że obowiązujące w 2009 r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Z tego też względu powyższe należy również wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego. Powyższe zasadnym czyni zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy II instancji uzasadniając swoją decyzję poddał wątpliwości prawdziwość powyższych okoliczności i stwierdził, że skarżąca mając wątpliwość w zakresie obowiązujących ją przepisów, mogła zwrócić się o wydanie interpretacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do normy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trudno sobie wyobrazić sytuację, gdy każdy podatnik zamiast zasięgać informację w urzędzie skarbowym w każdej sprawie zwracałby się o wydanie indywidualnej interpretacji. To oznaczałoby, że podatnicy nie mieliby żadnego zaufania do organów podatkowych. Możliwość uzyskania informacji w siedzibie urzędu skarbowego od pracownika organu skarbowego jest jednym z przejawów realizacji zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przy czym negatywne skutki działania organu, a więc także i jego pracownika, nie mogą obciążać podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12). Niewłaściwym także było oczekiwanie organu od skarżącej szczególnej staranności w poznawaniu obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że skarżąca jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej, która obligowałaby ją do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżąca tylko jeden raz sprzedała mieszkanie i to w sprawie tej jednokrotnie wykonanej czynności zwracała się o uzyskanie informacji. Organ oceniając zawinienie skarżącej polegające na nieznajomości prawa wskazał, że w każdym urzędzie dzienniki urzędowe oraz media stanowią alternatywne powszechne źródła informacji o obowiązujących w Polsce aktach prawnych, pozwalających pozyskać wiedzę o przepisach prawa. Nie ulega wątpliwości Sądu, że właśnie te "alternatywne źródła informacji obowiązujących w Polsce aktach prawnych" spowodowały, że skarżąca zamiast złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do uzyskania ulgi meldunkowej, zbierała dokumenty poświadczające uprawnienie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Poza tym z niczym innym, jak brak wiedzy nie można wytłumaczyć tego, że skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia. Zwrócić należy uwagę również na to, że okoliczność powstania zobowiązania jak i jego wysokość nie jest przez stronę kwestionowana, złożyła ona korektę zeznania. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zupełnie innej kwestii, a to czy w stanie faktycznym sprawy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, a w konsekwencji czy zaistniały podstawy do zastosowania określonej ulgi. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać wezwanie skarżącej przez organ do podania nazwiska urzędnika, który udzielił jej błędnej informacji. Po kilku latach nie można oczekiwać od podatnika pamiętania takich szczegółów. O tym, że skarżąca w dobrej wierze poddawała się formalnym wymogom, by skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, świadczą przedłożone przez nią dokumenty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka..., red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jaki powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r.,, I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32). Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. Użyty w art. 67a § 1 pkt 3 spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. (por. Bogusław Dauter Komentarz do art. 67 a Ordynacji podatkowej - Babiarz. S, Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka - Medek M. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Wyd. Lexis Nexis 2013 r. wyd. VIII) W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe interes publiczny utożsamiły z zapłatą podatku. Świadczy o tym całość argumentacji zawartej w decyzjach obu instancji oraz wypowiedź pełnomocnika organu na rozprawie. Nie podzielono argumentacji skarżącej przemawiającej za pozytywną oceną przesłanek interesu publicznego w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Skoro ustawodawca przewidział, że w interesie publicznym może być zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a Ordynacji podatkowej upatrywać w zapłacie podatku. Przypomnienia wymaga, że sytuacja skarżącej od wielu lat jest trudna. Skarżąca w 2009 r. sprzedała większe mieszkanie, aby nabyć mniejsze, gdyż po śmierci męża, nie była w stanie sama utrzymać większego lokalu. Przed śmiercią mąż skarżącej przez dwa lata chorował na nowotwór. Po jego śmierci córka skarżącej przeszła załamanie nerwowe i korzystała z pomocy Poradni Zdrowia Psychicznego dla Dorosłych. W 2010 r. matka skarżącej została poddana hospitalizacji z powodu licznych schorzeń, a następstwem pogorszenia jej stanu jest ciągłe udzielanie jej przez skarżącą pomocy finansowej. Obecne zarobki skarżącej pozwalają jej na pokrycie wydatków bieżących. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca nie cierpi ubóstwa. Nie można jednak zgodzić się z analizą jej sytuacji materialnej w tym kontekście. Wysokość zaległości podatkowej ( 25.774 zł) jest wielokrotnie przewyższająca aktualne dochody skarżącej (netto w dacie wydania decyzji 1.852,88 zł). Od 2016 r. dochody skarżącej zmniejszą się, gdyż zamiast wynagrodzenia za pracę, będzie otrzymywała emeryturę. Realną wydaje się sytuacja, że egzekucja zaległości podatkowej w istocie doprowadzi do konieczności korzystania skarżącej z opieki społecznej i realnie zagrozi jej normalnej egzystencji. Podkreślenia wymaga, że wydatki skarżącej były racjonalnie uzasadnione. Skarżąca nie dokonywała w ostatnich latach zakupów jakichkolwiek dóbr luksusowych, a jedynie takich, które umożliwiały jej codzienną egzystencję (np. pralki, kuchenki itp.) bez korzystania z pomocy Państwa - opieki społecznej. Także w tym celu skarżąca dokonała zbycia większej nieruchomości (60,01 m2), gdyż oceniając swoją sytuację materialną po śmierci męża, doszła do wniosku, że nie utrzyma samodzielnie dużego mieszkania. Dokonała więc zakupu dużo mniejszego o powierzchni 36,94 m2. Jej działanie w postępowaniu przed organami nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie - wezwana przez organ, gdy wykazano jej, że nie spełniła wymogu formalnego do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, złożyła korektę deklaracji PIT za 2009 r., w której wykazała zaległość. Jednakże ze względu na swoją sytuację osobistą i finansową zwróciła się o przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia tego zobowiązania. W ocenie Sądu zasadnym jest rozważenie czy istnieje interes publiczny w umorzeniu skarżącej zaległości podatkowej. Nie można się zgodzić z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie zapłata podatku tym bardziej, że skarżąca osiąga stały dochód. Należy tą kwestię rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę skutki egzekucji zaległości podatkowej dla skarżącej, a te mogą okazać się daleko idące. Wysoce prawdopodobnym jest, iż wyegzekwowanie należności spowoduje stałą konieczność korzystania skarżącej z pomocy Państwa. Zatem nie można uznać, że w interesie publicznym jest doprowadzenie skarżącej do ubóstwa i odebranie jej środków finansowych, wystarczających jedynie na bieżące funkcjonowanie. Ponadto okolicznością, że do tej pory skarżąca nie korzystała z pomocy społecznej nie można argumentować braku interesu publicznego czy też ważnego interesu strony. Organ winien rozważyć czy w związku z zastosowaniem ulgi strona nadal będzie mogła normalnie żyć, zachowa środki wystarczające na jej funkcjonowanie i uniknie ubóstwa, bez konieczności korzystania z opieki społecznej, co jest niewątpliwie w interesie publicznym. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę, że zobowiązanie to powstało wyłącznie z braku należytej wiedzy strony. Gdyby złożyła oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Jak już wcześniej wskazano, zobowiązanie to powstało nie dlatego że skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów, zatajała przychody, błędnie prowadziła księgi itp. Jej wyłącznym błędem było brak dostatecznej wiedzy o swoich obowiązkach względem budżetu państwa w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej (a prościej brak złożenia stosownego oświadczenia). Organ "odczekując" do 2014r. pośrednio przyczynił się do znacznego powiększenia zaległości podatkowej o odsetki. Sytuacja finansowa skarżącej była poddana analizie także przez Referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który zwalniając ją z ponoszenia kosztów sądowych ocenił, że jej sytuacja finansowa nie pozwala na zapłatę tych należności bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania. W tej sytuacji mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a ww. ustawy organ ponownie powinien istnienie interesu publicznego lub strony, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.