I SA/Go 213/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Małżonkowie L. i W.K. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], którym zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wskazaną decyzją z dnia [...] października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) określił małżonkom L. i W.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 1.041 zł. Decyzja została doręczona stronom w dniu 24 października 2016 r. i w przepisanym terminie zostało od niej wniesione odwołanie ( w dniu 8 listopada 2016 r.). Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., wydanym na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, nadał swojej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że przesłanką do nadania tego rygoru jest upływ wraz z końcem 2016 r. roku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Zaznaczył również, że strona wniosła odwołanie a czas konieczny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołania uprawdopodabnia, że decyzja organu pierwszej instancji do końca 2016 r. nie uzyska atrybutu ostateczności. Wskazał też, że wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o ulgę w spłacie należności wynikających z wydanej w dniu [...] października 2016 r. decyzji, motywując go zagrożeniem własnej egzystencji. Okoliczności te, zdaniem Naczelnika US, wskazują na istnienie dużego prawdopodobieństwa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, co do którego upływa termin przedawnienia, nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie skarżący złożyli zażalenie zarzucając m.in., że taki sposób załatwienia sprawy nie budzi zaufania do organów podatkowych. Kwestionowali też podane w postanowieniu Naczelnika US okoliczności dot. terminów odbierania przez nich korespondencji w ramach postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...] października 2016 r. Wskazali, że odbiór korespondencji następuje zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócili uwagę na swoje choroby i niepełnosprawność a także na zagrożenie egzystencji rodziny w związku z podjęciem przez organ w listopadzie 2016 r. czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej. W związku z powyższym małżonkowie K. wnieśli o umorzenie sprawy oraz przyznanie ulgi w spłacie ww. należności w całości. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor Izby lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał prawne ramy stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, przytaczając treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę instytucję. Podniósł, że zgodnie z tymi regulacjami nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od łącznego wystąpienia dwóch warunków, a mianowicie: ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Wyjaśnił również, że przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy dotyczy obiektywnej okoliczności zbliżającego się terminu przedawnienia a uprawdopodobnienie w przypadku tej przesłanki polega na wskazaniu okoliczności faktycznych potwierdzających, że z powodu okresu krótszego niż trzy miesiące pozostałego do upływu terminu przedawnienia zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wskazał następnie, że taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. Zaznaczył, że jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego a spodziewany czas jego przeprowadzenia, z zachowaniem ustawowych terminów, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to może to być okoliczność stanowiąca uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył też dość szczegółowo okoliczności związane z przeprowadzeniem postępowania oraz wydaniem decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby uzasadnione było nadanie przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jego decyzji wydanej w dniu [...] października 2016 r. Wydając zaś postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wskazał przyczyny zastosowania tej instytucji i powołał okoliczności na poparcie swych twierdzeń. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji była przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając jednocześnie, że jest bezsporne, że w dniu wydania tego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok był krótszy niż trzy miesiące. Przedstawiając zasady dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych przypomniał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg od końca 2011r. a miał upłynąć w dniu 31 grudnia 2016 r. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru, tj. [...] listopada 2016 r., ziściła się zatem, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przesłanka okresu krótszego niż trzy miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, umożliwiająca organowi pierwszej instancji nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się natomiast do określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił okoliczności niewykonania przez skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Naczelnik US uzasadniając obawę niewykonania tego zobowiązania powołał się bowiem w swoim postanowieniu na okoliczność złożenia w dniu 8 listopada 2016 r. przez L. i W.K. odwołania od decyzji podatkowej z dnia [...] października 2016 r. a także okoliczność terminu przewidzianego do przekazania i rozpatrzenia tego środka zaskarżenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stwarzało uzasadnione przypuszczenie, że decyzja określająca małżonkom K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, nie uzyska przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia. W konkluzji stwierdzono, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy przedstawiony w postanowieniu organu pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe za rok 2010 nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Dodano również, że organ podatkowy bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, nie mógłby podjąć czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, jak też nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo formalnego zaskarżenia wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r., został zgłoszony cały szereg postulatów z zarzutami odnoszącymi się, bądź mającymi związek, z całością spraw i postępowań podatkowych, prowadzonych wobec małżonków K., począwszy od rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarga zawiera we wstępnej części zarzut oczywistego nieprawidłowego zastosowania zasad ogólnych postępowania z rozwinięciem, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego; błędy fiskusa nie mogą szkodzić podatnikowi. Zarzucono również niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie, ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych. Ponadto zgłoszono zarzut naruszenia art. 2a, art. 121 i art. 122, art. 124, art. 127, art. 128, art. 139 i 180 (jak należy mniemać ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie konstytucji RP, tj. art. 7, art.18, art. 32, art.71 i art. 75 – zarzut ten wyartykułowano przez przytoczenie odpowiednich fragmentów treści tych przepisów. Strona skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel. Według skarżących "zbierano materiał dowodowy, aby zmniejszyć kwotę nadpłaty(...)", nadto stwierdzili, że "odebrano nam 1700 zł, na naszą niekorzyść oraz złamano zasadę zaufania". Strona skarżąca wskazała także m.in., że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. W uzasadnieniu skargi obszernie i z wieloma szczegółami przedstawiono okoliczności związane z rozliczeniami podatkowymi skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując kwestię wystąpienia w 2008 r. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych po 1 maja 2004 r. Znaczna część uzasadnienia skargi została również poświęcona prowadzonemu od [...] maja 2016 r. postępowaniu podatkowemu zakończonemu wydaniem w dniu [...] października 2016 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej L. i W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Strona skarżąca przedstawiła swoje racje w tej sprawie wraz z merytoryczną argumentacją, w szczególności dotyczącą odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podniosła przy tym, że postępowanie podatkowe za 2010 r. nie było dwuinstancyjne, a wnioskodawcy nie wyzbywali się majątku, nie toczyło się inne postępowanie w zakresie innych należności; zaległość podatkowa powstała, ponieważ pomimo przedstawienia wszystkich dokumentów uprawniających do ulg, odbierano je skarżącym. Wskazano ponadto na istnienie łagodniejszych środków egzekucji, np. w postaci zabezpieczenia na majątku podatnika, stosowanego do tej pory. Według skarżących pozbawiono ich także minimum egzystencji – 800 zł na osobę, m.in. nie biorąc pod uwagę, że interes publiczny wyraża się również w obowiązku państwa zapewnienia pomocy osobom słabszym, w tym niepełnosprawnym. Natomiast w odniesieniu bezpośrednio do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący podnieśli, że Naczelnik US wydał postanowienie w tym przedmiocie, mimo złożenia przez nich wniosku o zaniechanie, umorzenie, czy dokonania korekty. Podali też, że przeprowadzono egzekucję z wynagrodzenia za pracę i renty, skutkiem czego nastąpiło pogorszenie zdrowia córki, nie było możliwe korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, brak było pieniędzy na zakup lekarstw. Skarżący wnieśli o uchylenie "obu decyzji za 2010 r." i zwrot wyegzekwowanych kwot. Wskazali, że egzekucja należności z decyzji nieostatecznej miała miejsce w grudniu 2016 r. oraz w styczniu i lutym 2017 r. (zawyżono przy tym kwotę należności o 169,18 zł a jej zwrotu dokonano bez odsetek). Uważają przy tym, że złożenie wniosków o umorzenie zaległości, zaniechanie prowadzenia egzekucji czy skorygowanie deklaracji było przesłanką do wstrzymania wydania decyzji o egzekucji; można było zaniechać prowadzenia egzekucji do rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne. Końcowo skarżący podali, że wobec przedstawionych argumentów wnoszą o uchylenie obu postanowień o natychmiastowym wykonaniu i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, wyszczególnionym w ich zeznaniu podatkowym. Zamieszczono pod tym jeszcze odręczny dopisek następującej treści "Nie spełniono 2 przesłanek art. 239b". W odpowiedzi na skargę, udzielonej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r., obecnie właściwy organ, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Organ zauważył przy tym, że pozostałe zarzuty podniesione w skardze dotyczą tzw. postępowania wymiarowego i wykraczają poza przedmiot zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadmienić trzeba również, szczególnie z uwagi na treść skargi, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dot. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego). Kontrola sądowoadministracyjna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2016 r. określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem organów za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiało ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), bowiem okres do upływu terminu przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące a ponadto okoliczności sprawy uprawdopodabniały, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy ). Sąd podziela powyższe zapatrywanie jako prawidłowe. Wyjaśnić należy, że zasadą jest, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzja nieostateczna, m.in. określająca zobowiązanie podatkowe, a zatem nakładająca na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Z treści art. 239b § 1 ww. ustawy wynika, że rygor ten może być nadany, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto z art. 239b § 2 cyt. ustawy wynika, że przytoczony powyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na tle powyższych przepisów jednolicie został ukształtowany pogląd, prezentowany przez organy w niniejszej sprawie, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. wystąpienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz spełnienia przesłanki z art. 239b § 2. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (w dniu [...] listopada 2016 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok (do 31 grudnia 2016 r.) był bowiem krótszy niż dwa miesiące. Co do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wypracowany został też pogląd, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15 - CBOSA). Pamiętać należy również, że przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści przepisu art. 239b § 1 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy wystąpienie okoliczności krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczać będzie, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania w szczególności polegać będzie na wykazaniu, że pozostał bardzo krótki czas do upływu terminu przedawnienia a sytuacja ta wywołuje realną obawę, że w czasie tym decyzja nie uzyska waloru ostateczności, żeby można było wyegzekwować określoną w niej należność publicznoprawną. Taką też argumentację organ przedstawił w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2016 r. Wzięto pod uwagę mianowicie, że skarżący w dniu 8 listopada 2016 r. wnieśli odwołanie od tej decyzji a zważywszy na czynności tzw. postępowania międzyinstancyjnego, związanego z przekazaniem odwołania z aktami sprawy do organu odwoławczego oraz samo rozpatrzenie przez ten organ środka zaskarżenia, zachodziła w pełni uzasadniona obawa, że czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności nie zamknie się w okresie do 31 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiło ziszczenie się zarówno przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak też została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] października 2016 r. nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy). Stosowną argumentacją zostało wykazane, że w zaistniałej sytuacji uzasadniona jest obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżących za 2010 r. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, zatem nie będzie wykonane. Jak powyżej wskazano, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania należy odnieść do konkretnej przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie chodziło o okoliczność upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym niż 3 miesiące (pkt 4), zatem w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1715/15 oraz powołane tam orzeczenia – CBOSA). Zgodzić należy się również z organem, że skarga w znacznej mierze nie mieści się w granicach tej sprawy, tzn. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji przedstawione w skardze kwestie i zarzuty odnoszące się do samej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok pozostały poza zakresem rozpoznania i rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, wobec niestwierdzenia, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa mogącym prowadzić do ich uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.