I SA/Go 218/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 218/10 UZASADNIENIE Skarżący T.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] października 2009r., ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie zaistniał przyjęty przez organy podatkowe następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec T.D. w zakresie ustalenia podatku w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Odrębne postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym samym zakresie wobec T.D.. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T. i T.D. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątków małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1 stycznia 1965 r. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ instancji dokonał analizy poniesionych w roku podatkowym 2007 wydatków i zgromadzonego mienia, porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący i jego żona ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane w 2007r. przychody. Wśród tych wydatków znalazły się wydatki na opłacenie ubezpieczenia zdrowotnego - 1877,04zł, podatek dochodowy od rent i dzierżawy w kwocie 1.919,00zł, koszty dzierżawy lokalu handlowego w kwocie 1.169,36zł., darowizna na rzecz córki w kwocie 260.000,00 zł, wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w kwocie 24.063,76 zł. Na podstawie złożonego zeznania PIT-36 ustalono też, że w 2007r. podatnicy uzyskali dochód z tytułu rent i dzierżawy w łącznej kwocie 29.020,26 zł, jak również uzyskali przychód ze zwrotu podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 35,00 zł. Z wyjaśnień małżonków D. wynikało, że pokrycie poniesionych w 2007r. wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007r. w kwocie 330.000,00 zł, które to pieniądze miały być przechowywane na rachunku bankowym w [...] S.A. oraz w domu w sejfie , a pochodziły m.in. z rent, dzierżawy spadku, wynagrodzenia z pracy jak również prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych w latach 1989 -1993, sprzedaży kosztowności własnych oraz otrzymanych w formie darowizny od rodziców skarżącej. Organ I instancji, w celu ustalenia wysokości oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007r. dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za poprzednie lata począwszy od 1992 r., za każdy rok odrębnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skarżący i jego żona w toku postępowania nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie 330.000,00 zł. Analiza rachunku bankowego w Banku nie potwierdza twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności w ww. kwocie. Stan konta na rachunku wynosił na dzień [...] stycznia 2007r. 568,25 zł. Z kolei na podstawie informacji z Banku wynika, że wobec zarchiwizowania dokumentacji księgowej nie można było ustalić wszystkich rachunków bankowych prowadzonych przez podatników w Banku, zaś z nadesłanych przez Bank wyciągów wynikało, że podatnicy posiadali jedynie lokatę w kwocie 1.025,20 zł. Organ stwierdził, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie środków ze sprzedaży kosztowności własnych i otrzymanych od rodziców żony. Nie uznano też wyjaśnień strony o posiadaniu oszczędności z dochodów uzyskanych w latach 1989-1993 z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych pod nazwą "B". W oparciu o zgromadzone dowody zakwestionowano twierdzenia strony o uzyskaniu z tego tytułu dochodów w kwotach ok. 90.000.000,00 zł - 100.000.000,00 zł miesięcznie (przed denominacją). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, podstawę składek na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez prowadzącego działalność. Na podstawie informacji uzyskanej z ZUS wskazano, że małżonkowie D. zadeklarowali dochody w kwotach po 628.408,00 zł każdy na miesiąc grudzień 1990r. , a za okres I-XII 1991r. po 10.949.221,00 zł. Z kolei jak wynika z zeznania PIT-33 za 1992r. podatnicy osiągnęli dochód roczny w kwocie łącznej 32.124.672 zł., a za 1993r. - 153.289.637 zł (PIT-31). Wysokość dochodów podatników za ww. okres wynikająca z deklaracji podatkowych i informacji z ZUS została przyjęta do analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Analiza ta pozwoliła ustalić stan oszczędności małżonków D. na początek kontrolowanego roku podatkowego w kwocie 20.071,56 zł. Jako wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności przyjęto sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą w poszczególnych latach począwszy od 1992r. Tak ustalona kwota nie została pomniejszenia o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach, w których ona wystąpiła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał porównania wysokości wydatków jakie małżonkowie D. ponieśli w ciągu roku podatkowego 2007 do wartości opodatkowanych bądź zwolnionychz opodatkowania zasobów uzyskanych w roku podatkowym oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego i stwierdził, że wydatki w kwocie 245.490,87 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W wyniku tego porównania organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających kontrolowany okres oraz uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego będącego przedmiotem kontroli. Dlatego za wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przyjęto te wydatki, które na moment ich poniesienia przewyższały uzyskane przychody, a następnie zsumowano te wartości w zakresie rozpatrywanego roku podatkowego. Z załączonych do sprawy akt administracyjnych postępowania wynika, że jako wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki z dnia [...] stycznia 2007r. z tytułu darowizny na rzecz córki skarżącej do kwoty 237982,23 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w styczniu 2007r. 1.545,22 zł, wpłata własna z dnia [...] sierpnia 2007r. na rachunek bankowy [...] 246,27 zł, związane z utrzymaniem rodziny poniesione w sierpniu 2007r. na kwotę 349,38 zł, opłacony w dniu [...] września 2007r. podatek od nieruchomości 351,00 zł, na opłacenie podatku od dzierżawy i opłatę za telefon z dnia 12.09.2007r.- łącznie 121,28 zł, związane z utrzymaniem rodziny, poniesione w październiku 2007r. na kwotę 1.225,04 zł, opłata za telefon z dnia [...] listopada 2007r. 87,66 zł, koszty wywozu nieczystości stałych z [...] listopada 2007r. 31,50 zł, wpłata własna z dnia [...] listopada 2007r. na rachunek bankowy [...] 317,45 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny za listopad 2007r. w kwocie 997,84 zł, podatek od dzierżawy z dnia [...] grudnia 2007r. w kwocie 76,00 zł. W świetle powyższego decyzją z [...] października 2009r. organ I instancji ustalił połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków na kwotę 122.745,44 zł (po zaokrąglaniu) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy opodatkowano ją w formie 75 % ryczałtu, tak że podatek wyniósł 92.059,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień o osiągnięciu dochodu z działalności gospodarczej, z tytułu agencji i dzierżawy w latach 1989-1993 w kwotach wyższych niż to zadeklarowano do ZUS. Wskazał, że ze względu na przedawnienie tego okresu nie miał formalnej możliwości zgłoszenia zaniżenia dochodów z tego tytułu. Powołując się na swój zły stan zdrowia skarżący nie mógł sobie przypomnieć, w jakich miejscach w Polsce zostało sprzedane złoto, które podatnicy otrzymali od rodziców żony. W ocenie skarżącego nie można go obarczać odpowiedzialnością, za to, że bank nie dysponuje wykazem przelewów, na które wpływały pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] listopada 2009r. skarżący podał ,że po zakończeniu działalności gospodarczej w formie dzierżawy od WT musiał wykupić drobne przedmioty wyposażenia Baru takie jak zastawy stołowe, sztućce, sprzęt kuchenny, szkliwo, transportery na napoje, które to przedmioty sprzedał właścicielom barów, hoteli, hurtowni piwa i napojów na terenie woj. gorzowskiego. W nawiązaniu do analizy możliwych do zgromadzenia dochodów przeprowadzonej przez organ l instancji wskazał, że przyjęta przez organ wysokość kosztów utrzymania w oparciu o dane GUS za lata 1992,1993 była zawyżona. Nie uwzględniono bowiem faktu, że w okresie tym prowadząc działalność gospodarczą w B przebywali tam od rana do wieczora, często nocowali w hotelu i spożywali tam posiłki. Stąd też koszty utrzymania wynosiły ok. 30 % wartości wskazanych przez GUS. Wskazał również, że wraz z żoną w latach 1989-93 posiadali wysoko oprocentowane depozyty w [...] natomiast w okresie 1994 i 1998 nie zaciągali żadnych pożyczek i kredytów. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Pełnomocnik skarżącego w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego: – obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.059,00 zł; pomimo że zgromadzone przez stronę skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. były wyższe od ustalonych przez organ podatkowy I instancji; – naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy z 29sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania o organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej; – naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; – naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego poddał pod wątpliwość kwotę ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oszczędności możliwych do zgromadzenia przez małżonków D. na początek badanego okresu. Zwrócił uwagę, że przeprowadzona przez organ I instancji szczegółowa analiza struktury wydatków oraz dochodów dotyczy okresu od 1992 do 2007r. Jako punkt wyjściowy przedmiotowej analizy organ ten przyjął wysokość oszczędności, które podatnicy mogli zgromadzić na początek 1992r. nie biorąc pod uwagę dochodów, które uzyskano z wynagrodzeń za pracę z okresu sprzed 1980 roku. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że skarżący w lat poprzedzających 1980 rok. pracował m.in. jako inspektor w Izbie Skarbowej, GS, GSS, Zakładach [...], a jego żona T.D. od 1958 r. zatrudniona była w Przedsiębiorstwie WT, stanowisku kierowniczym, a wcześniej przez okres 2 lat jako telefonistka w na poczcie. Pełnomocnik skarżącego uznał również, że wadliwie przyjęto w analizie dokonanej przez organ I instancji kwotę dochodów z działalności gospodarczej za 1991r. bowiem ustalono ją w oparciu o informacje z ZUS o wysokości składek ubezpieczeniowych odprowadzonych przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z decyzji organu I instancji nie wynika czy przyjęta przez organ I instancji podstawa składek czyli kwota 10.949.221,00 zł to jedynie wysokość miesięcznego dochodu, czy też suma dochodów z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 1991 r. Pełnomocnik podniósł ponownie argumentację skarżącego odnośnie zawyżenia przez organ podatkowy kosztów utrzymania za lata 1992 – 1993 W okresie tym małżonkowie D. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, korzystali z przygotowywanych tam posiłków oraz noclegów i środków czystości. Organ I instancji zobowiązując podatników do określenia wydatków związanych z utrzymaniem w piśmie z [...] czerwca 2009r. nie wskazał jakiego okresu one dotyczyły. Ponadto pełnomocnik skarżącego uznał, że w sposób nieuprawniony pominięto wyjaśnienia strony o lokowaniu dochodów z działalności gospodarczej na konta w [...]. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe również bezpodstawnie nie uznały uzyskiwanych przez małżonków D. dochodów ze sprzedaży złota otrzymanego od rodziców żony oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego, by wyjaśnić uzyskane przez podatników kwoty ze sprzedaży wyposażenia Baru oraz artykułów spożywczych pozostałych po zlikwidowaniu działalności gospodarczej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Organ stwierdził, że zarzuty, zawarte w skardze, w zasadzie pokrywają się z zarzutami już raz postawionymi przez skarżącego w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu z dnia [...] listopada 2009r. Wobec powyższego organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w którym wskazał, że skarżący nie udowodnił okoliczności, aby wydatki poniesione w kontrolowanym okresie miały zostać pokryte oszczędnościami, których źródłem miały być środki uzyskane przez małżonków T. i T.D. z wynagrodzeń ze stosunku pracy przez cały okres zatrudnienia dochodów z działalności gospodarczej w latach 1989 -1993, z lokat bankowych ze sprzedaży złota pochodzącego z darowizny od rodziców żony oraz ze sprzedaży wyposażenia i artykułów spożywczych pochodzących z likwidacji działalności gospodarczej. Organ uznał, że w toku postępowania skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż ze źródeł przychodów powoływanych przez niego w postępowaniu mógł zgromadzić środki finansowe w wysokości 330.000,00 zł, którymi pokryte zostały poniesione w 2007 roku wydatki. Organ II instancji uznał również za całkowicie gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pochodzące ze sprzedaży złota. Strona nie wskazała nazwisk i adresów jubilerów, którym miała sprzedawać złoto, jak również nie wskazała, w jakim roku je sprzedała. Nie udowodniła też, że w ogóle otrzymała darowiznę w postaci wyrobów ze złota od nieżyjących już rodziców żony. Zeznając stwierdziła, że przy przekazywaniu darowizny nie było świadków, nie przedłożono też umowy darowizny. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje: Skarga jest nie zasadna. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialnelub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków, poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się bowiem na ustaleniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Przechodząc do treści decyzji i postawionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie miał on miejsca. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą. Stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na licznych dowodach źródłowych. W rozpoznawanej sprawie podniesiono zarzuty, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 121 § 1, 122 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzone postępowanie naruszało zaufanie do organów podatkowych, wydana decyzja została z naruszeniem prawdy obiektywnej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyżej wskazane przez stronę skarżącą naruszenia były spowodowane tym, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy struktury wydatków oraz dochodów skarżącej za okres od 1992 r. do 2007 r. Strona podniosła, że organ nie wziął pod uwagę dochodów małżonków za lata wcześniejsze, kiedy osiągali znaczne dochody w tym z prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwali znaczne dochody z lokat bankowych. Jak również w sposób nieprawidłowy ustalił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1992 – 1993, czyli w okresie prowadzenia przez podatników usług hotelarskich i gastronomicznych. Prowadząc taką działalność, często korzystali z przygotowanych posiłków, dotyczy to również środków czystości i noclegów. Bezpodstawnie także nie przyjęto dochodu ze sprzedaży złota, otrzymanego od rodziców jego małżonki. Nie przyjęto także jako dochodu środków uzyskanych ze sprzedaży po zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej, wyposażenia baru. Odnosząc się do tych zarzutów, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dotyczą one okoliczności zaistniałych przed 1992 rokiem lub w latach 1992 – 1993. Natomiast istotny dla sprawy wydatek, miał miejsce w 2007roku. Strona oprócz podnoszenia zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania, sama nie przedłożyła żadnych dokumentów, potwierdzających stawiane przez nią zarzuty. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy na podstawie posiadanych dokumentów i danych, dotyczących uzyskiwania przez stronę skarżącą przychodów oraz wydatków za lata 1992 – 2006, celem ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Należy podkreślić, że dokonana analiza może być odmienna od rzeczywistego stanu, gdyż miała na celu zweryfikowanie złożonego przez stronę skarżącą oświadczenia, dotyczącego zgromadzonych oszczędności. Jednak to strona skarżąca a nie organy była zobowiązana wykazać wielkość posiadanych oszczędności na koniec 2006 r. Nie można wykluczyć, że strona skarżąca na początku lat dziewięćdziesiątych posiadała znaczne środki finansowe, ale musiała jeszcze wykazać, że nadal była w ich posiadaniu na koniec 2006 r., czego nie zrobiła. To powyższe stwierdzenie należy odnieść do sprzedaży otrzymanego "złota", znacznych przychodów uzyskiwanych w zakładanych lokatach, sprzedaży "drobnego sprzętu" pozostałego po barze. Strona powołała się na te źródła przychodów, nie wskazała na te okoliczności żadnych dowodów. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r. II FSK 615/08 (niepubl.), że "w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód bądź zgromadzone zasoby, wskazane w rocznym zeznaniu podatkowym lub innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe, przeciwstawiając się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałaby jego twierdzenie, kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu, spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów, zawierających informacje, przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia." W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku. Strona skarżąca podniosła także naruszenie przez organy podatkowe regulacji z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska, dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe Sąd ocenia jako zupełne, a dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2010 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. z powodu ujawnienia czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy oraz z uwagi na złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną, w której zaskarżono przepisy na podstawie których także w tej sprawie ustalono sporne zobowiązanie podatkowe. Wniosek ten został przez Sąd oddalony na rozprawie, która odbyła się 20 maja 2010 r. Podkreślić należy, że przesłanki stanowiące podstawę do zawieszenia przez Sąd postępowania mają charakter fakultatywny a nie obligatoryjny, co wynika ze sformułowania "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu." Strona powołała się na złożenie przez nią samą fałszywego zeznania, załączając do wniosku zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W tym zakresie dopiero będą podejmowane przez organy prokuratury czynności, ponadto należy zauważyć, że oprócz złożonych przez stronę zeznań, jest jeszcze umowa darowizny z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz kserokopie potwierdzenia wpłaty (tom I k. 64, 65 akt adm.), których ważność nie jest przez strony kwestionowana. Strona powołała się także na wniesioną skargę konstytucyjną, zarejestrowaną pod sygn. akt 18/09. skarga ta nie została wniesiona w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, a w przypadku jej pozytywnego rozpoznania, strona będzie mogła skorzystać z regulacji art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając więc na uwadze powyżej, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić. /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz