I SA/Go 2229/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R-T Sp. j. J. i R.R., E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę. W dniu 7 października 2005 r. "R-T" spółka jawna J. i R.R., E.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] kwietnia 2003 r. skarżąca spółka otrzymała licencję na wykonywanie międzynarodowego transportu rzeczy ciągnikami siodłowymi o numerach rejestracyjnych: [...] - [...]. W dniu [...] stycznia 2004 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2003 r., z której wynika, iż z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skarżącej należy się zwrot kwoty 41.907 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc pozostaje kwota 4.051 zł. W lutym 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę skarżącej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. W sporządzonym w dniu [...] marca 2004 r. protokole kontroli wskazano m. in., iż w rejestrze do sprzedaży eksportowej ewidencjonowano faktury za świadczenie usług transportowych oraz spedycyjnych na zlecenie kontrahenta zagranicznego oraz świadczenie usług na zlecenie kontrahenta krajowego zaliczonych przez podatnika do eksportu usług transportu międzynarodowego. Zaewidencjonowano jako sprzedaż eksportową faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego za wykonanie usługi transportowej świadczonej na odcinku krajowym samochodem o nr rej. [...], który nie był objęty licencją. Nadto spółka ewidencjonowała jako sprzedaż eksportową usługę wykonywaną na zlecenie kontrahenta zagranicznego w zakresie usługi spedycyjno-transportowej świadczonej tylko na terenie kraju. Podwykonawcami tej usługi byli przewoźnicy nie posiadający licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Stwierdzono także, iż spółka w rejestrze zakupów zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę wystawioną przez "C.A." S.C. stanowiącą refakturę usług telekomunikacyjnych linii, której abonentem jest w/w spółka cywilna, a skarżąca nie posiada umowy poddzierżawy linii zainstalowanej u innego nabywcy. E.R. przedłożyła oświadczenie z dnia [...] lutego 2004 r., iż dotychczasowe i bieżące usługi transportowe i transportowo-spedycyjne dla kontrahenta zagranicznego wykonywane są na podstawie ustnych (telefonicznych) zleceń. Natomiast w złożonych w marcu 2004 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca wyjaśniła m. in., iż z numeru telefonicznego, którego dotyczy refaktura korzysta wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił informacji, iż W.C., który wystawiał faktury na usługi transportowe na rzecz skarżącej, posiada zaewidencjonowane kopie tych faktur. Jednocześnie W.C. złożył oświadczeni, iż objęte fakturami usługi świadczone były na terenie kraju i opodatkowane są stawką VAT 22 %, a licencji na samochód ciężarowy, którym wykonywał te usługi nie posiada. Podobnej treści ustaleń dokonano wobec drugiego przedsiębiorcy wykonującego usługi na rzecz skarżącej - G.A.. W dniu [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę wybranych dokumentów spółki cywilnej "C.A.", ustalając iż podatnik posiada od marca 2003 r. licencję na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego rzeczy na sześć pojazdów. W dniu [...] czerwca 2004 r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów świadczących, iż telefon, którego dotyczy kwestionowana refaktura był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej oraz przedłożenia licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego lub drogowego na samochód ciężarowy nr rej. [...]. Skarżąca w zakreślonym przez organ terminie wyjaśniła, iż w/w licencji nie posiada, natomiast telefon zarejestrowany jest na M.C. (wspólnika spółki cywilnej "C.A."), który jest dyspozytorem skarżącej, a jednocześnie prowadzi własną działalność gospodarczą specjalizującą się w transporcie międzynarodowym. Telefon służy do prowadzenia działalności gospodarczej obu firm, a jest zamontowany w biurze prezesa skarżącej. Obie firmy wynajmują biura i niemożliwe jest rozgraniczenie na poszczególne firmy, prezes skarżącej postanowił, że koszty za wszystkie zamontowane telefony będzie pokrywał sam, w związku z czym skarżąca uznała, iż dla firm wiążąca będzie umowa ustna, która będzie zobowiązywała do płacenia rachunków telefonicznych. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. w kwocie 30.437 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.441 zł. Wskutek złożonego w ustawowym terminie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przed ponownym rozpatrzeniem sprawy organ I instancji zwrócił się do skarżącej o pisemne wyjaśnienie jaki był zakres, przedmiot oraz miejsce wykonywania przez nią usług dla kontrahenta zagranicznego oraz o dostarczenie umowy lub zlecenia na świadczenie usług potwierdzonych kwestionowany mi fakturami. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, iż kwestionowane faktury dotyczą usług transportu międzynarodowego z Holandii lub innego kraju Unii Europejskiej tylko na odcinku krajowym i są poświadczone listami przewozowymi, gdzie miejsce załadunku lub rozładunku jest poza naszym krajem. Usługi na rzecz kontrahenta holenderskiego były wykonywane na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1998 r., a dodatkowe ustalenia oraz modyfikacje umowy były zawierane na podstawie rozmów telefonicznych, zleceń wysyłanych faxem lub zleceń uzgadnianych przez M.C.. Dowodami są listy przewozowe, dowody odprawy i świadectwo przekroczenia granicy. Przedłożona przez skarżącą umowa z dnia [...] kwietnia 1998 r. dotyczy zlecenia skarżącej transportu z [...] naczepą kontrahenta zagranicznego za ogólną cenę 4.000 guldenów holenderskich. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. w kwocie 30.897 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.001 zł Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 7 czerwca 2005 r., która w ustawowym terminie złożyła ona od niej odwołanie, wnosząc m.in. o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 4 pkt 2 i 15 oraz art. 5 ustawy z dnia 6 września o transporcie drogowym, art. 39 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust.1 i 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, a ponadto naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 Ordynacji podatkowej i art.7,77§ 1 i 80 k.p.a. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż konstrukcja przepisu dotyczącego transportu drogowego odnosi się do osoby i tożsamości przewoźnika, nie zaś do sprzętu, który się posługuje, zarzuciła także organowi, iż nie wyjaśnił podstaw zakwestionowania refaktury telekomunikacyjnej - zapłacenie jej przez skarżącą oznacza, ż e z telefonu w danym miesiącu korzystała tylko ona i to dla celów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 4, § 41 ust. 5, § 53 ust. 1 i 3, § 54 ust. 1 pkt 1 i 3, § 60 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), a także art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż podwykonawcy usług transportowych udokumentowanych przez podatnika kwestionowanymi fakturami nie posiadali licencji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego na samochody, którymi świadczyli usługi. Tym samym usługi te nie były świadczone przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, a samochody przekraczały masę całkowitą 3,5 tony. Nadto skarżąca zawyżyła podatek naliczony odliczając go z faktur za usługi telekomunikacyjne oraz wywóz i zagospodarowanie odpadów, w których termin płatności został określony na następny miesiąc. Podatek naliczony został przez skarżącą także zawyżony wskutek rozliczenia refaktury na usługi telekomunikacyjne wystawionej przez spółkę cywilną "C.A.", ponieważ telefon jest wykorzystywany do prowadzenia rozmów przez dwóch odrębnych podatników, a skarżąca nie jest w stanie ustalić faktycznych wydatków ponoszonych przez nią. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż organ I instancji obliczając wymierzając prawidłowo zobowiązanie podatkowe wskazał błędną podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołując się na art. 27 ust. 6 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdaniem organu odwoławczego podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (choć w podstawie prawnej decyzji omyłkowo wskazał do art. 109 ustawę o VAT z 1993 r.). Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 29 września 2005 r., a w dniu 7 października 2005 r. spółka "R-T" złożyła na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 pkt 2 i 15 oraz art. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz.1371 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona nie jest przewoźnikiem drogowym, uprawnionym do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego oraz przyjęcie, że licencja nie jest wydawana przewoźnikowi lecz dla pojazdów tego przewoźnika; art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 53 ust. 1 i 3, § 54 ust. 1 pkt 1, § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wykonywanych przez stronę usług transportu międzynarodowego pomimo statusu uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przedłożenia dowodów międzynarodowego transportu towarów w postaci listów przewozowych; art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1cyt. wyżej ustawy w zw. z § 40 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu płatności określonym w fakturze jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 77, § 1 i 80 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz nie wskazanie precyzyjnych przesłanek, którymi organ kierował się w rozpoznawaniu sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że strona nie wykonywała usługi międzynarodowego transportu drogowego równoznacznego z transportem usług, a rozmowy telefoniczne przeprowadzone z aparatu "C.A." nie służyły do uzyskania przez stronę przychodu. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż nie ma znaczenia tożsamość pojazdu, którym strona wykonuje przewóz na danym etapie. Istnieje bowiem możliwość zaistnienia takich okoliczności, w których strona zmuszona będzie wykorzystać swój inny pojazd lub korzystać z "podusługi" innego przewoźnika na określonym odcinku trasy, co nie może zmieniać charakteru prawnego usługi, która ze względu na siedzibę kontrahenta i miejsce wykonywania usługi jest eksportem usług przewozowych. Konstrukcja przepisu art. 4 i 5 ustawy o transporcie drogowym odnosi się do osoby i tożsamości przewoźnika nie zaś do sprzętu, którym się posługuje. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt S.A./Lu 1743-1749/95. Ponadto skarżąca wskazała, iż ponosząc przed terminem koszty usług telekomunikacyjnych i wywozu odpadów nie doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych bowiem faktury były prawidłowe i dawały prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wszczęcie przez organ kontroli uniemożliwiło stronie dokonanie korekty deklaracji, co zostało wykorzystane do kwestionowania odliczenia. W kwestii zakwestionowania refaktury za usługi telekomunikacyjne organ całkowicie pominął specyfikę pracy strony, polegającą na głównie telefonicznych kontaktach z klientami, a wyjaśnienia strony zostały w tym zakresie całkowicie pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego posiadanie wymaganych przepisami uprawnień jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług, a organy podatkowe uprawnione i obowiązane były badać, czy podatnik świadczący tego rodzaju usługi posiadał wymaganą prawem licencję, bowiem fakt ten miał wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie stosowanej przez niego preferencyjnej stawki podatku VAT. Prawidłowość działań organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/KA 2092/98 nie podzielił poglądu wyrażonego w cytowanych przez skarżącą wyroku. Nadto organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie kwestionował prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi telekomunikacyjne i wywozu odpadów, a jedynie stwierdził, iż skarżąca dokonała tego odliczenia z niewłaściwy miesiąc. Zdaniem organu odwoławczego , aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać poniesienie wydatku jak i istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Podatnik nie określił, ani nie uprawdopodobnił, że wydatek wynikający z refaktury został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Spór między skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim nie uznania przez te organy części usług transportowych wykonywanych przez skarżącą jako usług transportu międzynarodowego, a tym samym zastosowania w stosunku do nich preferencyjnej stawki podatku d towarów i usług w wysokości 0%. Poglądów skarżącej w tym zakresie Sąd nie podzielił. Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 % z zastrzeżeniem m. in. ust. 3, który stanowi, iż w eksporcie towarów i usług (...) stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Taki warunek został przez skarżącą spełniony. Natomiast przepis art. 39 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy określa, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi transportu międzynarodowego, a ust. 2 tegoż przepisu zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia zakresu tych usług i warunków jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. W roku 2003 r. obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z § 53 ust 1 tegoż rozporządzenia do usług transportu międzynarodowego zalicza się m. in. przewóz towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu w RP do miejsca przyjazdu za granicą, z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w RP oraz tranzyt przez terytorium RP, a w myśl ust. 3 § 53 także wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego. Natomiast w myśl § 54 ust. 1 pkt 1 za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym na podstawie dokumentów wymienionych w § 56 ust. 1 pkt 1 czyli listu przewozowego oraz faktury wystawionej przez przewoźnika. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.) w wersji obowiązującej w 2003 r. określała zasady podejmowania i wykonywania m. in. międzynarodowego transportu drogowego (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy) i w transporcie drogowym rzeczy stosowało się ją do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy). W myśl jej art. 5 ust. 1 pojęcie i wykonywanie transportu drogowego wymagało uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego, której udzielenie odbywało się w drodze decyzji administracyjnej (art. 7 ust. 1 ustawy) udzielanej na pisemny wniosek przedsiębiorcy zawierający m. in. wykaz pojazdów samochodowych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 ustawy załącznikiem do licencji na międzynarodowy transport drogowy rzeczy jest wykaz numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych, określonych we wniosku o udzielenie licencji. Omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, a punktem wyjścia do opartych o nie rozważań winna być umowa z dnia [...] kwietnia 1998 r. Jest to jedyna umowa jaką na wezwanie organu podatkowego przedłożyła skarżąca i choć z jej brzmienia wynika, iż dotyczy ona konkretnej usługi, która miała miejsce w 1998 r. za konkretną kwotę (4.000 guldenów) i na konkretnej trasie [...] należy przyjąć, iż takiego rodzaju usługi wykonywane były przez skarżącą także w 2003 r., gdyż z oświadczenia skarżącej (k. 63 II tomu akt) wynika, iż usługi przewozu towarów były wykonywane na podstawie tej umowy, a dodatkowe ustalenia oraz modyfikacje umowy były dokonywane na podstawie zleceń telefonicznych oraz zleceń przesyłanych faxem. Z przedłożonej umowy wynika, iż holenderska firma zlecała skarżącej przewóz rzeczy naczepą będącą własnością tej firmy. Zatem łącząca obie strony umowa jest umową przewozu rzeczy regulowaną przepisem art. 774 k.c., który mówi, iż przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem rzeczy. Nie jest to zatem umowa spedycji, na podstawie której spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 k.c.). Fakt, iż skarżąca przewóz towaru należącego wraz z naczepą do holenderskiej firmy zlecała, jak sama oświadczała, "podwykonawcy" (W.C. czy G.A.) nie świadczy o tym, iż z firmą holenderską wiązała ją umowa spedycji. Zatem do wykonywanej przez nią usługi mają zastosowanie przepisy § 53 ust. 1 i § 54 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia. Drugi z cytowanych przepisów mówi o uprawnionym przewoźniku drogowym w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, a ta (jak wyżej wykazano) wymaga do wykonywania usług transportu międzynarodowego drogowego rzeczy licencji, której załącznikiem jest wykaz numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych. Zatem licencja uprawnia do wykonywania z przekroczeniem granicy przewozów zgodnie z ich rodzajem w licencji określonych (np. rzeczy), obszarem w niej wskazanym jak pojazdami wyszczególnionym w wykazie stanowiącym jej niezbędny załącznik. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, iż konstrukcja przepisu art. 4 i 5 ustawy o transporcie drogowym odnosi się do osoby i tożsamości przewoźnika, nie zaś do sprzętu, którym się posługuje. Cyt. wyżej rozporządzenie odsyła do przepisów ustawy o transporcie drogowy w ogóle, a nie w art. 4 i 5. Nadto sam przepis art. 5 stanowi, iż wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania licencji. Z dalszych przepisów omawianej ustawy wynika jednak, iż licencja ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, a nie tylko (jak wywodzi skarżąca) podmiotowy. Bezsprzecznie podmiotem licencji jest przedsiębiorca, ale jej przedmiotem w przypadku transportu międzynarodowego jest rodzaj przewozów, obszar ich dokonywania oraz pojazdy, którymi transport ten się odbywa. Zatem dokonywanie przewozów nawet przez przewoźnika posiadającego licencję na międzynarodowy transport drogowy rzeczy, aby było uznane za usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 18 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...), musi odbywać się pojazdami, których dotyczy licencja. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż odbywające się na terenie kraju przewozy dokonywane pojazdem skarżącej nie objętym licencją, jak i pojazdami "podwykonawców" takiej licencji nie posiadających nie stanowią usług transportu międzynarodowego opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 0 %. Poza sporem jest, iż zarówno list przewozowy, jak i faktura wystawiona przez przewoźnika są z mocy § 56 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia dokumentami stanowiącymi dowód wykonania usług transportu międzynarodowego. Natomiast co uznaje się za eksport usług w rozumieniu przepisów cyt. ustawy o VAT określają przepisy § 53 i 54 rozporządzenia. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż powoływanie się przez skarżącą na tezę wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Lu 1743/95 jest zupełnie chybione, chociażby z tego względy, iż dotyczy on nie obowiązującego już w 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług, którego przepisy mają inne brzmienie niż przepisy rozporządzenia, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Niezasadnie także, zdaniem Sądu, skarżąca kwestionuje uznanie przez organy podatkowe zawyżenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktur za usługi telekomunikacyjne oraz za wywóz i zagospodarowanie odpadów. Z § 40 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika jednoznacznie, iż podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturze za w/w usługi w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przepis ten nie pozostawia podatnikowi wyboru czy obniżenia dokonać w miesiącu przedterminowego dokonania zapłaty faktury (jak to uczyniła skarżąca) czy w miesiącu, w którym przypada termin jej płatności. Podatnik stosownego obniżenia może dokonać jedynie w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a zatem zasadnie organ podatkowy dokonał stosownego rozliczenia zwiększając jednocześnie o skorygowaną kwotę podatek naliczony za miesiąc styczeń 2004 r. Trudno zgodzić się także z twierdzeniami skarżącej, iż organy obu instancji nie wyjaśniły podstaw zakwestionowania refaktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej przez spółkę C.A.. W myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o VAT, aby obniżyć kwotę lub zwrot różnicy podatku należnego wydatki na nabycie towarów i usług muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 22 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż zarejestrowany na spółkę C.A. telefon znajduje się w miejscu gdzie siedzibę ma zarówno ta spółka, jak i skarżąca. Skoro jednak w dniu [...] czerwca 2004 r. skarżąca wyjaśniła, iż precyzyjne rozgraniczenie rozmów na każdą ze spółek nie jest możliwe, to zasadnie organ odwoławczy uznał, iż skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z refaktury. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, które z rozmów zostały przeprowadzone przez skarżącą w celu uzyskania przez nią przychodów, a które przez spółkę C.A.. Analiza akt administracyjnych dotyczących niniejszej sprawy nie wykazała także, aby w kontrolowanym postępowaniu naruszone zostały przepisy art. 120, 121, 122, 124 i 125 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ odwoławczy postępował zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, rozpatrując materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, dokładny i kompleksowy, kierując się jednocześnie zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast przepisy k.p.a. w sprawie prowadzonej przez organy podatkowe nie mają zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Alina Rzepecka