I SA/Go 2246/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. ZPCHr na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III, V, XI, XII 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 października 2005 r. skarżąca [...] sp. z o. o Zakład Pracy Chronionej ( zwana dale "Spółka" [...])reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, listopad, grudzień 2002r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w łącznej wysokości 16.203 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.10 ust.2, art.19 ust. 1 i 2, art.14a , art.23 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), §50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr109, poz. 1245 ze zm.), §48 ust.4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 58 § 1, art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Orzeczenie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: Spółka, Uchwałą nr1 z [...] czerwca 2003r. zmieniła nazwę z [...] spółka z o. o na [...] spółka z o.o. Od dnia 1 stycznia 2004r na mocy decyzji Urzędu Wojewódzkiego z [...] stycznia 2004r. Nr [...] Spółce przyznany został status zakładu pracy chronionej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając [...] czerwca 2005r. Nr [...] decyzję dokonał w niej nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. U podstaw jego rozstrzygnięcia stanęły ustalenia poczynione w trakcie prowadzonej w miesiącach od sierpnia do grudnia 2004r. kontroli. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że z Spółka w 2002r. realizowała: sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22% - z tytułu sprzedaży usług transportowych, lakieru syntetycznego, samochodów będących na stanie spółki, reklamy publicznej na zawodach sportowych i najmu agregatów suszarniczych [zgodnie z art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwaną dalej ustawa o podatku VAT)]; sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 7% - dotyczącą prac konserwatorskich związanych z wymianą okien w kościele [zgodnie z art.51 ust.1 pkt2a w/w ustawy wymienioną w załączniku nr5 poz.76]; sprzedaż krajową zwolnioną na podstawie art.7 ust.1 pkt.2 w/w ustawy - wymieniona w załączniku nr2 w poz.27 (KWiU 92) dotyczącą udziału w turniejach sportowych; sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% dotyczącą sprzedaży towarów handlowych (płyt klejonych dębowych i sosnowych, drewnianych mebli do zabudowy wnętrz, krzyży dębowych)zgodnie z art.18 ust.3 w/w ustawy. W ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, listopad, grudzień 2002r. ujęto faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione przez Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe [...] (ZPChr). Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów na zakup i sprzedaż towarów handlowych w tym również z w/w kontrahentem. Do materiałów kontroli włączono dokumentację z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PPP-H-U [...] Nr [...], potwierdzającą fakt zatrudnienia w w/w firmie [...] [w okresie od 01.01.2002r. do 31.12.2002r - PIT-11 za I-XII/02]. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły powiązania rodzinne i wynikające ze stosunku pracy, które przejawiały się tym, iż właścicielem Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego [...] – była [...], a pracownikiem - [...]. Z kolei w [...] sp. z o.o. z siedzibą, zarząd stanowili [...] i [...]. Udziałowcami byli [...] i [...], a pracownikami [...],[...] oraz [...]. Ponadto, spółka z o.o. [...] w kontrolowanym okresie nie posiadała powierzchni magazynowych, dzierżawiła jedynie pomieszczenia biurowe o powierzchni 5m2, a później 10m2, zatrudniała na podstawie umowy o pracę tylko 5 osób tj. obok członków zarządu [...],[...] i [...]. Zdaniem organu, fakt, iż zakupiony od firmy PPP-H-U [...] towar był w całości w formie nieprzerobionej sprzedawany na eksport wg stawki 0%, oraz, że spółka odliczała podatek VAT z faktur wystawionych przez PPP-H-U [...] ZPChr upoważnił go do zbadania i ocenienia charakteru tych transakcji, rzeczywistego zamiaru stron. W konsekwencji przyjęto, iż w/w podmioty stworzyły "łańcuszek" firm dla wykreowania podatku należnego w firmie PPP-H-U [...] ZPChr podlegającego zwrotowi z urzędu skarbowego, i w kontrolowanej spółce z o.o. [...] podatku naliczonego, który w sytuacji sprzedaży na eksport przy stawce 0% również podlegał zwrotowi z urzędu skarbowego. Powyższa sytuacja wypełniała przesłanki wynikające z treści §50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust.4 pkt 5 litc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym organu uznał, że spółka z o.o. [...] utraciła uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną od firmy PPP-H-U [...] ZPChr z siedzibą. Strona powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła zarzucając: naruszenie przepisu §50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącą faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, w związku z czym odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w tych fakturach, pomimo iż podatnik dokonał zapłaty tego podatku; obrazę art.7 Konstytucji w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o stworzeniu przez podatnika systemu obejścia prawa, gdzie za pomocą szeregu działań, wyczerpujących zdaniem organu dyspozycję art.58 kodeksu cywilnego, na podstawie którego wykreowano w firmie PPP U H "PUH" podatek należny podlegający zwrotowi - bez wykazania możliwości zastosowania wskazanej podstawy prawnej wobec strony, w przedstawionej sytuacji faktycznej; naruszenie przepisów art.120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, oraz przyjmując argumentację zawartą zarówno w protokole kontroli jak i rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji wydał [...] września 2005r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Strona działając przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniesione zarzuty w znacznej części są tożsame z tymi, zawartymi w odwołaniu. Dodatkowo, wskazano na naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazanie w jaki sposób skarżący mógł osiągnąć dodatkowe korzyści z funkcjonowania systemu firm o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W motywach uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż wskazywane przez organy przesłanki mające uzasadniać tezę o powiązaniach osobowych, tj. zatrudnienie [...] (córki P. [...]) w spółce [...] sp. z o.o., lub zatrudnienie członków zarządu spółki [...] sp. z o.o. (osób obcych dla [...]) w jej przedsiębiorstwie, nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż pomiędzy tymi podmiotami istniały powiązania osobowe w rozumieniu prawa podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie tzw. powiązań reguluje art.11 ust.4 i 5, natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wówczas obowiązującej) - art.17 ust 2. Z brzmienia tego ostatniego wynika, iż organ ma prawo określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, ale tylko wówczas, jeżeli okaże się, że przypadki powiązań miały wpływ na ustalenie ceny transakcji pomiędzy podmiotami, a konkretnie na ustalenie takiej ceny, jaka w normalnych warunkach, pomiędzy obcymi sobie podmiotami nie zostałaby ustalona. Tymczasem takich zależności, ani organy nie wskazały, ani też nie podjęły jakiejkolwiek próby przeprowadzenia ewentualnej analizy w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika, organy usiłowały wskazać na istnienie jakichkolwiek zależności pomiędzy podmiotami, aby znaleźć odpowiednie umocowanie, do wskazanego w treści zaskarżonej decyzji przepisu art.58 i 83 kodeksu cywilnego. Pełnomocnik podkreślił, iż w istocie owym zwróconym podatkiem w pierwszym przypadku dysponowała właścicielka firmy PPP-H-U p. [...] (ewentualnie jej rodzina w osobach męża lub córki), natomiast w drugim przypadku zwróconym podatkiem dysponowali co najwyżej udziałowcy spółki [...] sp. z o.o. (a więc [...] oraz [...]). Zwrócone więc w obu przypadkach pieniądze nie trafiały do tej samej osoby, ani nawet do osób w jakikolwiek sposób spokrewnionych ze sobą, co wydaje się sugerować organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika, taką konstrukcję rozliczenia podatku należnego w jednej firmie oraz naliczonego w drugiej, można zastać w każdym przypadku, w którym podmiot nabywający towary lub wyroby od firmy posiadającej status ZPChr sprzedaje zakupione dobra na eksport. Podkreślił, iż dla skutecznego uchylenia domniemania ważności czynności cywilnoprawnej, organy podatkowe powinny były wykazać: sprzeczność czynności z ustawą, wskazując konkretny wzorzec kontroli w postaci przepisu rangi ustawowej, jeśli powołują się na art.58 §1 K.c. i z tego wywodzą naruszenie przepisów podatkowych; zawarty w przepisie rangi ustawowej konkretny zakaz lub nakaz, który strony - lub przynajmniej jedna z nich - obeszły, posługując się w tym celu zakwestionowaną czynnością prawną. Wywodził, iż żadna czynność cywilnoprawna, zgodna z prawem, w tym również taka, której skutkiem jest nabycie prawa do ulgi, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu "obejście ustawy podatkowej", gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Wywody dotyczące kwestii pozorności i obejścia prawa pełnomocnik poparł orzecznictwem Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i doktryną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ,uznając tym samym zarzuty skargi za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co stepuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Nie ulega wątpliwości, że spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wiąże się z instytucją tzw. powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie istnienia systemu w/w powiązań pomiędzy Prywatnym Przedsiębiorstwem Produkcyjno - Handlowo - Usługowym [...] ZPChr, a spółką z o.o. ( wówczas) [...], pozwalające na dwukrotne otrzymanie podatku VAT z budżetu państwa, tj. z jednej strony w firmie PPP-H-U [...] ZPChr w postaci zwolnienia na podstawie art.14a ustawy o VAT przysługującego Zakładowi Pracy Chronionej, z drugiej strony - spółce z o.o. [...] w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości 22% przy sprzedaży w całości towaru ze stawką 0% (eksport). Powyższe skutkowało utratą uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną od firmy PPP-H-U [...] ZPChr. Z kolei główny zarzut skargi zasadza się zarówno na braku wykazania przez organy podatkowe zależności wynikających z powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy, jak też nie podjęcia przez nie w tym zakresie jakichkolwiek prób przeprowadzenia stosownego przewidzianego prawem postępowania, które potwierdziłoby ich tezę. Z zarzutami tymi należy się zgodzić, gdyż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji oraz ich konfrontacja z twierdzeniami strony skarżącej, uwidacznia nieprawidłowość przeprowadzonego postępowania. Bezsprzecznie należy stwierdzić, iż konsekwencją powoływania się na istnienie powiązań rodzinnych i kapitałowych jest obowiązek wykazania ich istnienia. Dokonać tego można wyłącznie zgodnie z prawem, w oparciu o stosowne przepisy ustawowe. Zasadnicze unormowanie prawne, mające podstawowy wpływ na powzięte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie ustawodawca zawarł w art.17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z treścią ustępu 1 pkt 3 w/w normy - w przypadku gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W myśl zapisów zawartych w ustępie 2 w/w normy - związek, o którym mowa w ust.1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Ustawodawca definiując pojęcie powiązań rodzinnych nakazał przez nie rozumieć małżeństwo oraz pokrewieństwo, lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przepis art.17 ustawy o VAT stanowi regulację szczególną, której celem jest stworzenie możliwości ingerencji organu podatkowego w sytuacjach ściśle w niej określonych. Analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższej normy prawnej pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ podatkowy. To na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, iż zaistniał którykolwiek z warunków przytoczonych w art.17 ustawy o VAT, oraz że warunek ów miał wpływ na ustalenie ceny. Dopiero ustalenia w takim zakresie uprawniają organ do wydania stosownej decyzji. Ustawodawca wymienioną normą prawną nakazał więc organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że wymieniony związek między kupującym, a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny. To bezwzględnie oznacza, że organ podatkowy, powołując się na przedmiotowe powiązania, ma obowiązek, po pierwsze - wykazać, że związek między sprzedawcą, a kupującym, o którym mowa w ust.2 tego przepisu, miał wpływ na ustalenie ceny, po drugie - określić wielkość obrotu na podstawie: cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, cen występujących w dniu wykonania świadczenia, wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Z powyższego wynika, że faktury VAT nie będą stanowiły podstawy do zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy: między kupującym, a sprzedającym istniały powiązania wskazywane przez organ; powiązania te organ udowodni; wykaże że miały one wpływ na wysokość ceny towaru lub usługi, a tym samym na wysokość podatku od towarów i usług; określi obrót na podstawie przeciętnych cen, stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek od towarów i usług. Kierując się treścią art.17 ustawy o VAT, należy podkreślić, iż powiązania muszą mieć faktyczny wpływ na ustalenie ceny, na jej zmniejszenie lub zwiększenie – co ma miejsce wtedy, gdy np. sprzedawca chce przerzucić część podatku naliczonego na swojego kontrahenta wystawiając fakturę z zawyżonym VAT. Analiza materiałów zebranych w sprawie bezsprzecznie wykazała, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na istnienie powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy, nie przeprowadzili żadnego stosownego postępowania podatkowego, na podstawie którego można byłoby ocenić istnienie bądź brak istnienia przedmiotowych powiązań. Ponadto, analiza uzasadnienia zaskarżonych aktów, w ocenie składu orzekającego w sprawie dowodzi, naruszenia przepisu art.210 §1 pkt 4, 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i to tylko w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał art.17 ust.2 ustawy o podatku VAT, lecz ograniczył się jedynie do jego wymienienia, nie przetoczył jednak, ani jego brzmienia, ani pełnego brzmienia tego przepisu, ani też nie wyjaśnił jego treści jak i konsekwencji z niej płynących. Nie dokonał odpowiedniej analizy stanu faktycznego i poczynionych w trakcie kontroli ustaleń w odniesieniu do treści tej normy. Z kolei organ drugiej instancji powołując się w swoich rozważaniach również na istnienie przedmiotowych powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy, w ogóle pominął normę prawną to zagadnienie regulującą. Są to braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, bowiem zgodnie z art.210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obligatoryjnym elementem każdej decyzji podatkowej o szczególnie istotnym dla podatnika znaczeniu jest uzasadnienia decyzji. Jest ono nie tylko konkretyzacją zasady przekonywania, ale ma istotne znaczenie dla strony postępowania. Art.210 §4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, powinno zawierać ich wykładnię. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym. Elementy te powinny ze sobą korelować. Ponadto, jeżeli strona wskazała przepis, dokonała jego wykładni, przedstawiła swoją argumentację – organ winien ustosunkować się do nich. W niniejszej sprawie począwszy już od postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie odwoływał się do dyspozycji wynikających z brzmienia art.17 ustawy o podatku VAT. Organ całkowicie zbagatelizował argumentację strony. Nadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił również obowiązku wynikającego z art.227 §2 Ordynacji podatkowej, bowiem w piśmie procesowym z dnia 12.07.2005r. nie ustosunkował się do całości zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Należy stwierdzić, iż ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art.227 §2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny (por. uchwała NSA w Warszawie z 2003.11.24 NSA FPK 5/03 ). Brak jakiejkolwiek polemiki w zaskarżonej decyzji do argumentów strony podniesionych w odwołaniu jest istotnym naruszenie przepisów postępowania, gdyż analiza powiązań rodzinnych i ze stosunku pracy w kontekście art.17 ustawy o podatku VAT dokonana przez pełnomocnika skarżącej Spółki stanowiła jeden z zasadniczych elementów jego argumentacji, mającej za zadanie obalenia słuszności stanowiska przyjętego przez organy. Strona powinna czerpać pełną wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swojej sytuacji procesowej z decyzji kończącej postępowanie. Należy bezsprzecznie stwierdzić, iż niewłaściwym jest powoływanie się na określone powiązania, bez przeprowadzenia w tym zakresie prawem wymaganego postępowania, oraz przywołania i analizy odpowiednich unormowań je regulujących. W tych okolicznościach, za zasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze, iż organy usiłowały wskazać na istnienie jakichkolwiek zależności pomiędzy podmiotami, aby znaleźć odpowiednie umocowanie, do zastosowania powołanych w treści zaskarżonej decyzji §50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art.58 i 83 kodeksu cywilnego, których treść, zdaniem organów obu instancji, ma w pełni zastosowanie do sytuacji spółki [...] sp. z o.o (obecnie [...] sp. z o.o.) w odniesieniu do jej stosunków handlowych z PPP-H-U [...]. Organy nie udowodniły, że działania obu podmiotów - według nich powiązanych - nakierowane były na zmniejszenie wpływów budżetu państwa, co w dalszej konsekwencji miało uzasadniać powoływanie się na treść przepisu art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Reasumując, podkreślić należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy nie przeprowadzając stosownego postępowania w zakresie, w którym były do tego zobowiązane ustawą, uchybiły w/w podstawowym zasadom. Uznać zatem należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny winien jest uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wyżej wymienionym i poddać go wszechstronnej analizie w aspekcie przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ) ustawy postanowił orzec, jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz