I SA/Go 2249/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. W dniu 14 października 2005 r. [...] ( wspólnie z małż. [...] oraz [...], których sprawy rozpoznane zostały oddzielnie) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] , mocą której organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 37.099 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-32 za rok 1999 zeznała z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej [...] przychód w wysokości 4.444.932,02 zł , koszty uzyskania przychodu 4.366.726,71 zł oraz dochód w wysokości 78.205,31 zł . Po odliczeniach (składki na ubezpieczenie społeczne - od dochodu oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - od podatku) podatek dochodowy [...] za 1999 r. wyniósł według zeznania podatniczki 19.261 zł . Działalność gospodarcza spółki cywilnej [...] za 1999 r. skontrolowana została przez organ kontroli skarbowej . Kontrola podatkowa dotyczyła również prawidłowości dokonanych przez podatniczkę odliczeń od dochodu i od podatku . Nieprawidłowości stwierdzono w szczególności w kwalifikowaniu przez Spółkę [...] wydatków do kosztów uzyskania przychodów . Zostały one odzwierciedlone w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. , który postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. , Nr [...] włączony został do postępowania dotyczącego skarżącej . Z dokumentu tego wynika, iż ustalając dochód z działalności gospodarczej za 1999 r. wspólnicy spółki [...] w ciężar kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie odnieśli m. in. wydatki za usługi konsultingowo - marketingowe wykonywane przez firmę [...] na łączną wartość netto 130.000 zł. Po dwukrotnym orzeczeniu przez organ odwoławczy o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] określił [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 38.051 zł . Organ I instancji zakwestionował wyszczególnione wydatki , przyjęte w spółce cywilnej [...] jako koszty uzyskania przychodów i nie uznał za takie koszty wydatków w łącznej kwocie 140.944,18 zł. W związku z powyższym , uwzględniając udział podatniczki w Spółce , wynoszący 33,33% , w decyzji określającej podatek dochodowy za 1999 r. koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej [...] zostały ustalone w wysokości 4.319.745,32 zł (w zeznaniu skarżącej 4.366.726,71 zł) . Decyzja podatkowa w niewielkim zakresie ( in plus) korygowała wykazane w zeznaniu odliczenie składki z tyt. ubezpieczenia społecznego , natomiast przychód oraz odliczenia od podatku przyjęto w wielkościach zeznanych przez podatniczkę . W toku prowadzonego postępowania I instancji zasadniczą kwestią sporną było ujęcie przez Spółkę [...] w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości 130.000 zł za usługi konsultingowo - marketingowe , za które to usługi Firma Handlowo-Usługowa [...] wystawiła 4 faktury VAT : - z [...] marca 1999 r. kwota 32.000 zł (netto) 39.400 zł (z VAT) - z [...] czerwca 1999 r. 35.000 zł 42.700 zł - z [...] września 1999 r. 28.000 zł 34.160 zł - z [...] listopada 1999r . 35.000 zł 42.700 zł Pieniądze za usługi marketingowe przekazywano [...] przelewami na konto bankowe. Jak wynika z materiału dowodowego (uzupełnionego po uchyleniach decyzji I instancji) umową z dnia 2 stycznia 1999 r. spółka cywilna [...] (hurtownia spożywcza) zleciła firmie Handlowo-Usługowej [...] czynności polegające na badaniu rynku i świadczeniu usług marketingowych , łącznie z pozyskaniem nowych kontrahentów, ocenie aktualnej pozycji strategicznej pod kątem przewidywanych zmian, prowadzeniu analizy zyskowności sprzedaży dla poszczególnych grup towarowych, kolportażu ulotek reklamowych, prowadzeniu rozmów na [...], poszukiwaniu nowych rynków zbytu, przekazywaniu informacji i dokonywaniu analiz dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w warunkach gry rynkowej, wdrażaniu zasad prowadzenia działań marketingowych, obsłudze prawnej przy sporządzaniu umów. Czynności miały odbywać się poprzez analizę dokumentów i materiałów Spółki, bieżące doradztwo przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje wskazane przez zleceniobiorcę oraz sporządzanie wytycznych i wskazówek dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem. Do umowy w dniu 7 stycznia 1999 r. sporządzono klauzulę poufności, z której wynika, iż informacje z wykonanej pracy zleceniobiorca będzie przekazywał wyłącznie [...] (który podpisał zarówno umowę jak i klauzulę poufności) ustnie w sposób poufny, materiały świadczące o prowadzeniu działań zostaną zniszczone, a zleceniobiorca ma prawo przechowywać w swojej siedzibie wyłącznie sprawozdania F-01, bilans i rachunek wyników, zapewniając zachowanie ich poufności. Z protokołu przesłuchania w dniu 28 października 2004 r. [...] wynika, iż nie pamięta on kiedy i w jakich okolicznościach rozpoczął współpracę z [...], gdzie podpisał umowę z dnia 2 stycznia 1999 r. , ani w jakich okolicznościach doszło do podpisania klauzuli poufności, zapewne chodziło jednak o to , aby dane nie trafiły do konkurencji. Z [...][...] spotykał się często, najprawdopodobniej wówczas zleceniobiorczyni dostarczała dane o kontrahentach w formie ustnej. ale nie pamiętał pierwszej usługi i na czym ona polegała. [...] kontrahentów wyszukała, ale przesłuchiwany nie był w stanie sobie przypomnieć jakich, zakres usług był szeroki, ale nie pamiętał czym zajmowała się [...], czego konkretnie dotyczyły jej opracowania i w jakiej formie były przygotowywane. Współpraca została zakończona, ponieważ przestała być korzystna dla Spółki. Jak wynika ze zgromadzonego materiału [...] w 1999 r. prowadziła działalności gospodarczą m. in. w przedmiocie doradztwa handlowego, budowy sieci dystrybucji, marketingu, a także handlu, reklamy, lombardu, organizacji imprez okolicznościowych, komisu samochodowego i szeregu innych dziedzinach. Przesłuchiwana w dniu 17 listopada 1999 r. zeznała, iż wykonując zawartą ze Spółką [...] umowę kontaktowała się tylko z [...] lecz klauzula poufności została najprawdopodobniej zasugerowana przez jej prawnika, podobnie jak ustna forma przekazywania informacji. Chodziło o to aby jak najmniej informacji było dostępnych dla osób postronnych. Świadczenie usług na rzecz Spółki polegało na znajdowaniu tanich producentów, szukaniu przedstawicielstwa, reklamie, drukowaniu i kolportowaniu ulotek, polecaniu Spółki innych klientom. [...] nie pamiętała jaka była pozycja Spółki i jakie działania były podejmowane w wyniku przeprowadzonej przez nią oceny. Prowadziła analizę zyskowności według szablonów Akademii Ekonomicznej, znajdujących się na dyskietce, ale nie pamiętała na czym polegało pozyskiwanie nowych rynków zbytu, ani wdrażanie zasad prowadzenia działań marketingowych. Wyniki prac przedstawiała ustnie [...], ale jej wizja go przerastała, ponieważ dalej nie chciał się rozwijać i dlatego się rozstali. Ponadto jak ustalono , w grudniu 2004 r. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż wszystkie dokumenty źródłowe oraz księgi podatkowe firm [...] i [...] dotyczące 1999 r. zostały skradzione. Z uzupełnionego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 20 listopada 2004 r. [...] zgłosił kradzież dokumentacji księgowej firmy [...], a Prokurator Rejonowy umorzył w tej sprawie dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy. Przesłuchiwana ponownie [...] podtrzymała swoje dotychczasowe zeznania, wyjaśniając także, iż po poprzednim przesłuchaniu zebrała dokumenty dotyczące spółki [...] w kartony po komputerach, aby je odwieźć księgowemu, ale z samochodu kolegi z pracy [...] zostały one skradzione. (Zawiadamiając o przestępstwie [...] wskazał, iż skradziono z auta karton z dokumentami). Ponadto z oświadczeń odebranych od dziesięciu losowo wybranych kontrahentów (spośród wskazanych przez Spółkę) wynika, iż nie zostali oni kontrahentami [...] w wyniku działań [...]. Ona sama wskazała, iż wynegocjowała dla spółki [...] lepsze warunki współpracy z [...] Polska Spółka z o. o., niemniej z pisemnej odpowiedzi udzielonej przez tę firmę wynika, iż zastosowane względem [...] warunki należały do standardowych, a współpraca została nawiązana już w 1998 r. Podobnie sytuacja przedstawiała się z negocjacjami w banku zakończonymi przez [...] ustaleniem lepszych warunków prowadzenia rachunku bankowego spółki. Bank udzielił informacji , iż rozmowy co do warunków umowy były prowadzone przez wspólników spółki [...]. Nadto z zestawienia udziału obrotów firm wskazanych jako firmy pozyskane w 1999 r. , w przychodach ze sprzedaży towarów handlowych wynika, iż wynosił on 6,82 %, a w przypadku pomniejszenia go o przychody uzyskane od firm, których przedstawiciele złożyli powołane wyżej oświadczenia, wynosił on 4,62 %. Natomiast udział wydatków konsultingowo - marketingowych w 1999 r. w stosunku do obrotów ogółem wynosił 21,17%, a wydatki te nie zwiększyły w stosunku do roku poprzedniego zysku ze sprzedaży towarów, ani przychodów ze sprzedaży, które uległy zmniejszeniu. Decyzję I instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 20 czerwca 2005 r. i w przepisanym terminie zostało złożone od niej odwołanie, z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego , w tym w szczególności art. 190 - 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej , przy czym podniesiono tylko nieuznanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków "na badania rynkowe" przeprowadzone przez FHU [...]. Według odwołującej się przyjęcie i włączenie do sprawy wyniku kontroli nr [...], opartego na protokole kontroli z 2003 r. , w ramach której czynności dowodowe prowadzono bez udziału wspólników , jak również nie powiadomiono ich o przeprowadzeniu tych dowodów , a ponadto odmówienie konfrontacji ze świadkami stanowiło naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 37.099 zł , wskazując, iż organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków za usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie tych kosztów do wydatków musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. w sporządzaniu wytycznych i wskazówek dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, opracowań z zakresu analiz dokumentów i materiałów spółki. Zawarcie umowy z klauzulą poufności i wypłata kwoty 130.000 zł nie jest dowodem potwierdzającym, iż między wydatkiem a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowy. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania na rzecz Spółki [...] usług marketingowych przez [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na marketing, aby uznane zostały za koszt uzyskania przychodu, muszą być poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Brak jakichkolwiek opracowań nie stanowi dowodu na istnienie związku przyczynowego, a czynności tych nie można wykonywać przez ustne przekazywanie informacji i niszczenie wszelkich dokumentów. Zasadna także, zdaniem organu odwoławczego, była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki. Materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze Spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej, tj. w 1998 r. Organ I instancji wykazał więcej zainteresowania w celu dojścia do prawdy obiektywnej niż sami wspólnicy. Wspólnik , który reprezentował Spółkę w kontaktach z [...] zasłaniał się niepamięcią , a niespójność jego wyjaśnień wykazał organ I instancji. Nadto organ odwoławczy , mimo że podatniczka w odwołaniu podniosła tylko sprawę wydatku w kwocie 130.000 zł , nie będąc związany granicami odwołania i po analizie dowodów zgromadzonych w sprawie uznał w kosztach uzyskania przychodu Spółki [...] wydatek w kwocie 3.328 zł z tytułu wymiany zużytych podzespołów komputerowych oraz ich konfiguracji, wymiany zużytych podzespołów i wymiany instalacji sieciowej, czyszczenia komputerów i monitorów oraz instalacji stanowiska komputerowego do pracy w sieci, instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego do pracy z serwerem, przyjmując że ten wydatek nie miał wpływu na wartość początkową tych środków trwałych. Równocześnie skorygowano z tego tytułu odpisy amortyzacyjne w kwocie 915,20 zł , uznane za koszt uzyskania przychodów przez organ I instancji. Uznano również w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na opłacenie polis samochodowych w kwocie 5.013,20 zł. Równocześnie skorygowano koszty na minus o kwotę 284,85 zł dotyczącą amortyzacji. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo stosownemu zmniejszeniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 121 do 125, 180, 181, 187, 188, 190,191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału skarżącej, odmowę konfrontowania tych świadków i ich wysłuchania. Doprowadziło to do nieuznania wydatków za usługi konsultingowe za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie odniósł się też w swojej decyzji do zarzutów na postanowienie, na które w toku postępowania I instancji nie służy zażalenie . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano również oceny oświadczeń. Za błędne skarżąca uważa wywodzenie o obowiązku udokumentowania na piśmie dokonywanych czynności. Skarżąca została pozbawiena możliwości weryfikacji zeznań - "oświadczeń" , organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie zinterpretowano przepisy art. 181 Ordynacji podatkowej i naruszono przepis art. 180 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podał , że materiały potwierdzające prowadzenie działań z firmą [...] są dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i powinny być przechowywane wraz z nimi. Zaskarżona decyzja w zakresie kwestionowanych kosztów opiera się w znacznej mierze na dowodach zebranych w toku postępowania dotyczącego firmy [...] i jej działalności oraz przesłuchaniach [...] i [...]. Nie można przyjąć, iż jedynie oświadczenia kontrahentów stały się podstawą wydanej decyzji, ponieważ były one jedynie dowodami pomocniczymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty dotyczące wadliwego zdaniem skarżącej nieuznania wydatków marketingowo - konsultingowych jako kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca [...]. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżącej za 1999 r., a u jej podstaw (w kwestionowanym przez skarżącą zakresie) legł m. in. przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 powołanego art. 22 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy . Z przepisu tego wynika, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do powyższych kosztów, musiał być obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zatem między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, a ciężar wykazania tego związku spoczywa wyłącznie na podatniku. W niniejszej sprawie to skarżąca [...] miała obowiązek wykazać związek między przychodami Spółki, z działalności której osiągała własne przychody, a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na usługi marketingowe [...]. Działanie strony ograniczyło się jednak do przedstawienia faktur dotyczących tych usług. Pozostały materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy. Można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, iż umowa dotycząca wykonania usług marketingowych, faktury i dokumenty bankowe dotyczące ich zapłaty są wystarczającym dowodem dokumentującym zdarzenie gospodarcze. Natomiast nie wynika z tych dokumentów związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który taki związek by potwierdzał. Zeznania obu stron umowy zostały prawidłowo ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności wobec braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o związku wydatku z dochodem. [...] opisując wykonywane przez siebie czynności dokonała tego w sposób tak ogólny, iż mogłyby one być wykonywane także dla innej firmy. Sam zaś wspólnik Spółki prawie niczego nie pamiętał i usług marketingowo - konsultingowych nie potrafił opisać nawet ogólnie. Jest to o tyle zastanawiające, że wydatki na te usługi wyniosły, jak ustalił organ I instancji, aż 21,17 % wartości całego obrotu Spółki w 1999 r. Należy zgodzić się także z organem odwoławczym, iż ponosząc tego rodzaju wydatki wspólnicy powinni dokumentujące je opracowania przechowywać przez okres, w którym mogą być kontrolowani przez organy podatkowe. Całkowicie nierealny i niezrozumiały jest strach wspólników (prowadzących działalność jako hurtownia spożywcza) przed szpiegostwem gospodarczym, strach który nie pozwalał na przechowywanie sporządzanych przez [...] opracowań i analiz, nawet w domu [...].[...] może mogłaby przedłożyć jakiekolwiek dokumenty dotyczącego hurtowni [...], ale zostały one skradzione tuż przed dostarczeniem ich do organu. W tym zakresie także prawidłowo organy podatkowe oceniły zeznania [...]. Co do niewiarygodności twierdzeń usługobiorczyni można jedynie wskazać , iż [...] zeznając w sprawie kradzieży mówiła o kartonach z dokumentami, a osoba, która okradzionym samochodem dokumenty te przewoziła w swoich zeznaniach twierdziła o istnieniu kartonu. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, i bez kwestionowanych przez skarżącą oświadczeń kontrahentów, nie wskazywał na istnienie jakiegokolwiek związku między poniesionymi przez Spółkę wydatkami na wymienione usługi a przychodami Spółki. Jednakże owe oświadczenia kontrahentów są zasadniczym, a właściwie jedynym , zarzutem skargi i potraktowanie ich przez organy podatkowe jako dowodów, zdaniem skarżącej , naruszyło szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Z takim zarzutem nie można się zgodzić. Przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 tejże ustawy wskazuje , co w szczególności może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wymienia się w nim zeznania świadków, ale ponieważ nie jest to katalog zamknięty, a żaden inny przepis nie zabrania odbierania oświadczeń od osób, które także mogą być świadkami, organy podatkowe mogą jako dowody traktować także takie oświadczenia. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/98, na który powołuje się skarżąca. Jedynie oceniając te dowody (pisemne oświadczenia i zeznania) należy przyjąć, iż zeznania świadków złożone przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich fałszywe składanie mają większą moc dowodową niż pisemne oświadczenia takich osób. Jednakże przyjmując oświadczenia jako dowód organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów. Należy przy tym zauważyć, iż skoro skarżąca kwestionuje dobrowolność składania przez kontrahentów tych oświadczeń i sugeruje, iż złożone zostały pod naciskiem urzędników skarbowych (choć w żaden sposób nie uzasadniła tych zarzutów), to sama mogła przedłożyć oświadczenia od tych samych kontrahentów , żądając włączenia ich do materiału dowodowego sprawy. Nieco inną kwestią jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków, a taki wniosek został przez skarżącą złożony. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu na postanowienie wydane w przedmiocie tej odmowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż odmowa ta jest zasadna, a materiały zebrane w toku postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze Spółką, a czterech z nich współpracowało z nią przed rokiem 1999 r. Można mieć zastrzeżenia co do treści takiego uzasadnienia, natomiast z pewnością nie można organowi odwoławczemu zarzucić, iż w tej kwestii nie zajął stanowiska. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej określa , iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ustalenie sposobu , w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych Spółki [...] z dziesięcioma kontrahentami , można uznać za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie jest ona jedyną mającą takie znaczenia i nie przesądzała jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe a przychodem Spółki. To inne jeszcze dowody potwierdzają, iż związku takiego nie ma. Jednakże na szczególną uwagę w niniejszej sprawie zasługuje fakt, iż wniosek o przesłuchanie kontrahentów w charakterze świadków pojawił się ponad rok od wszczęcia postępowania podatkowego i co istotne , tuż przez jego kolejnym zakończeniem w I instancji (wcześniej dwukrotnie decyzje Dyrektora UKS były uchylane celem uzupełnienia materiału dowodowego) i to wówczas , kiedy do upływu okresu przedawnienia pozostało około sześciu miesięcy. Tak jak wyżej wskazano okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci ustalona została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich takich, a nie innych treści nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia bądź cienia prawdopodobieństwa. Nadto należy wskazać, iż kwestionowane oświadczenia nie muszą spełniać wymogów Ordynacji podatkowej zastrzeżonych dla zeznań świadków, ponieważ nie są tego rodzaju dowodem i rygorom dotyczącym przesłuchania świadków nie podlegają. Natomiast po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał skarżących z ich treścią. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów wskazanych w skardze , jak i innych przepisów postępowania , które to naruszenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak określa art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy , orzekł jak w sentencji. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski