I SA/Go 233/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. o nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu H.K. na jego rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 45.533 złotych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z [...] lutego 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2020 r., H.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zapłatę należności wraz z odsetkami z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2012 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wynikającej z deklaracji PIT-36L w kwocie 454.533 złotych. Organ ustalił, że H.K. złożył w Urzędzie Skarbowym: • 08.03.2012 r. deklarację VAT-7 za luty 2012 r. wykazując do zwrotu kwotę 1.736.004 zł w terminie 25 dniu, tj. do 02.04.2012 r., • 05.04.2012 r. deklarację VAT-7 za marzec 2012 r. wykazując do zwrotu kwotę 1.683.062 zł w terminie 60 dniu, tj. do 05.06.2012 r., • 04.03.2013 r. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2012 r., wykazując nadpłatę podatku w wysokości 45.533 zł z terminem do zwrotu do 04.06.2013 r. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec H.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności i prawidłowości rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. Postanowieniem nr [...] z [...] maja 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. w kwocie 117.020 zł tytułem podatków: • PIT- 4 za 03/2012 kwotę 3.286,00 zł, • PIT- 4 za 04/2012 kwotę 3.689,00 zł, • PIT-37 za 2011 r. kwotę 4 zł, • PPL za 03/2012 kwotę 58.394 zł, • PPL za 2011 r. kwotę 33.484 zł, • VAT za 04/2012 kwotę 18.163 zł. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego. Po uwzględnieniu ww. zaliczenia do zwrotu VAT za marzec 2012 r. pozostawała kwota 1.566.042 zł. Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. podatnik wystąpił o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36L za 2012 r. na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT- 4 w wysokości 2.479 zł oraz podatku VAT za ten sam miesiąc w wysokości 23.918 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik błędnie wykazał w zeznaniu kwotę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. i tym samym kwotę nadpłaty, w związku z czym wezwał do złożenia korekty zeznania. W zeznaniu podatnik wykazał kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 368.560 zł. W łącznej kwocie wpłaconych zaliczek wykazał również kwoty, które wykazał we wnioskach o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty oraz marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku PPL za 02/2012 r., 09/2012 r., 10/2012 r. Ponieważ do tych zaliczeń nie doszło z uwagi na trwające postępowanie kontrolne, suma uiszczonych zaliczek została zawyżona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. o kwotę 167.749 zł. W związku z tym wykazana przez H.K. w zeznaniu nadpłata – zdaniem organu - nie wystąpiła, co jak stwierdził, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13.10.2016 r. o sygnaturach: II FSK 2234/14, II FSK 2235/14 i II FSK 2249/14. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik nie złożył korekty zeznania, bowiem jak wyjaśnił, wykazana w zeznaniu suma zapłaconych zaliczek jest prawidłowa. Ponadto wniósł o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. i marzec 2012 r. tytułem innych należności podatkowych składając pisma: • 08.03.2012 r. o zaliczenie VAT za luty 2012 r. na PIT-4 za luty 2012 r. w kwocie 3.533 zł, • 16.03.2012 r. o zaliczenie VAT za luty 2012 r. na podatek dochodowy za luty 2012 r. w kwocie 56.691 zł, • 07.08.2012 r. o zaliczenie VAT za marzec 2012 r. na PIT-4 za lipiec 2012 r. w kwocie 3.036 zł oraz VAT za lipiec 2012 r. w kwocie 35.614 zł, • 11.10.2012 r. o zaliczenie VAT za marzec 2012 r. na podatek dochodowy za wrzesień 2012 r. w kwocie 76.226 zł, • 15.11.2012 r. o zaliczenie VAT za marzec 2012 r. na podatek dochodowy za październik 2012 r. w kwocie 34.832 zł. Z uwagi na trwające postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z [...] listopada 2012 r. odmówił zaliczenia kwot, o które wnioskował H.K. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy te postanowienia, a wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargi zostały oddalone. Dodatkowo ustalono, że H.K. wnioskował o zaliczenie nadpłaty wynikającej z rozliczenia PIT- 36L za 2012 r.: • [...].03.2013 r. na PIT- 4 za luty 2013 r. w kwocie 2.479 zł oraz na VAT za luty 2013 r. w kwocie 23.918 zł, • [...].04.2013 r. na PIT- 4 za marzec 2013 r. w kwocie 2.411 zł oraz na VAT za marzec 2013 r. w kwocie 7.822 zł, • [...].05.2013 r. na PIT-4 za kwiecień 2013 w kwocie 2.309 zł. Te wnioski również nie mogły zostać zrealizowane, a wydane w tych sprawach postanowienia o odmowie zaliczenia nadpłaty podatku na skutek zaskarżenia były również weryfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądy administracyjne. NSA w swych orzeczeniach potwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym za 2012 r. nie wystąpiła. Ustalono, że wierzytelności z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2012 r. zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. akt [...]. W dniu [...].12.2015 r. Prokurator wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym poprzez zajęcie m.in. wierzytelności w postaci zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł. W dniu [...].12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wykonując ww. postanowienie, dokonał zajęcia wierzytelności [...] zabezpieczonej kwotą 3.302.046 zł. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty oraz marzec 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2019 r. uchylił to rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, że z uwagi na przedawnienie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., postępowanie dotyczące podatku VAT za ten okres stało się bezprzedmiotowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wykonując zajęcie zabezpieczające w dniu [...].12.2019 r. przekazał na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętą wierzytelność za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042 zł. Organ I instancji stwierdził, że na moment złożenia PIT-36L, tj. 04.03.2013 r. podatnik de facto nie otrzymał zwrotu VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne, w związku z którym organ podatkowy przedłużył termin zwrotu. Tym samym nie mogło również dojść do jego zaliczenia na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty, wrzesień i październik 2012 r. W konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez podatnika w zeznaniu nadpłata w wysokości 45.553 zł, skoro kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 167.749 zł. W związku z tym nadpłata wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym w rzeczywistości nie istniała w dniu złożenia tego zeznania. Organ stwierdził, że złożone przez podatnika wnioski o zaliczenie nadpłaty wynikającej z rozliczenia PIT-36L za 2012 r. z [...].03.2013 r., [...].04.2013 r. i [...].05.2013 r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia, ponieważ zostały złożone przed rozpoczęciem biegu tego terminu. Podkreślił, że w przypadku skarżącego prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wykazanej w zeznaniu PIT -36L za 2012 r. wygasło z uwagi na przedawnienie z dniem 31.12.2018 r. W związku z tym wiosek z [...] lutego 2020 r., uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r., został złożony po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego zawieszenia. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] odmówił H.K. zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 45.533 zł. Od ww. decyzji organu I instancji, H.K. oraz jego pełnomocnik złożyli odwołania w których sumarycznie zarzucili naruszenie: 1) art. 191 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nadpłata wykazana w zeznaniu podatkowym w rzeczywistości nie istnieje, 2) art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1, art. 79 § 2 oraz art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaniechanie dokonania stwierdzenia nadpłaty, mimo iż na skutek ustalenia prawa do zwrotu VAT za luty i marzec 2012 r., który to fakt został stwierdzony decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., a następnie potwierdzony poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych przez organ, tj. kwoty 1.736.004.00 zł (za luty 2012 r.) oraz kwoty 1.566.042,00 zł (za marzec 2012 r.), w postaci wykonania zajęcia zabezpieczającego nakazującego przekazanie ww. środków na rachunek bankowy I US (co było uznaniem zasadności zwrotu podatku VAT za ww. miesiące); 3) art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż prawo H.K. do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wykazanej w zeznaniu PIT-36L wygasło z uwagi na przedawnienie z dniem 31.12.2018 r.; 4) art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej polegające na powołaniu ww. przepisów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oderwaniu od przedmiotu rozstrzygania; 5) art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie przyjęcia, że w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r. nr [...], deklaracje VAT za luty i marzec 2012 r. korzystają z domniemania prawidłowości, a tym samym podatnikowi przysługuje zwrot podatku VAT wykazany w złożonych deklaracjach, który podlegał rozliczeniu zgodnie z wcześniej złożonymi wnioskami o zaliczenie zwrotu VAT na poszczególne tytuły podatkowe. Decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wnioski złożone przez podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. i marzec 2012 r. w dniach: 08.03.2012 r., 16.03.2012 r., 07.08.2012 r., 11.10.2012 r. i 15.11.2012 r. były skuteczne. Podkreślił, że wykazana w złożonym 04.03.2013 r. zeznaniu podatkowym PIT -36L za 2012 r. nadpłata podatku w wysokości 45.533,00 zł, powstała w wyniku ujęcia w łącznej kwocie wpłaconych zaliczek również kwoty, które wykazał we wnioskach o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty oraz marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku PPL za 02/2012 r., 09/2012 r., 10/2012 r. Naczelnik prawidłowo uznał, że podatnik błędnie ujął w ww. zeznaniu kwotę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. i tym samym błędnie wyliczył kwotę nadpłaty. Uznanie braku skuteczności ww. wniosków o zaliczenie nadpłaty na poczet innych należności podatkowych wynika wprost z przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten odnosi też się do zwrotu podatku i dokonania zaliczenia. Przypomniał, że kwestia zasadności odmowy zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2012 r. została rozstrzygnięta wyrokami sądowymi (sprawy o sygn. akt: I SA/Go 240/16, I SA/Go 241/16, I SA/Go 242/16, I SA/Go 243/16 II SA/Go 244/16). Ponadto zauważył, że uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania, które było przyczyną odmowy uwzględnienia wniosków o zaliczenie zwrotu podatku VAT nie ma wpływu na skuteczność złożenia ww. wniosków. Przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej określa wprost, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast nie uzależnia działania tego ograniczenia od sposobu zakończenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie organ wskazał, że w kwestii możliwości zaliczenia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za 2012 r. na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT-4 oraz podatku VAT za ten sam miesiąc w wysokości 23.918 zł, o którą wystąpił podatnik wnioskiem z [...] marca 2013 r., wypowiedział się NSA w wyrokach z 13.10.2016 r. o sygnaturach: II FSK 2234/14, II FSK 2235/14 i II FSK 2249/14. Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień i wyroków wnioski podatnika o zaliczenie zarówno zwrotu VAT jak i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie mogły zostać przez organ podatkowy uwzględnione, gdyż w momencie ich składania trwało postępowanie kontrolne dotyczące ustalenia zasadności zwrotu VAT, który to zwrot podatnik chciał zaliczyć na poczet innych należności podatkowych. W związku z powyższym, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 191 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Oceniając złożony przez podatnika wniosek z [...] lutego 2020 r., uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r., organ stwierdził, że w rzeczywistości jest to wniosek o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych należności podatkowych wymienionych w tym piśmie oraz wniosek o dokonanie wypłaty zwrotu podatku VAT a także zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym. Powtórzył, że niemożliwa jest realizacja wniosków złożonych w 2012 r. i 2013 r., gdyż nie zostały one złożone skutecznie. Wniosek z [...] lutego 2020 r., uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r., został z kolei złożony po zakończeniu postępowania w sprawie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2012 r. Zauważył, że przedmiotem niniejszej decyzji jest zasadność zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 45.533 zł, w związku z czym, kluczowe znaczenie ma upływ czasu i związany z nim okres przedawnienia zarówno zobowiązań jak i roszczeń. Z uregulowań art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, jak i prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie istnieje zawsze, lecz wygasa po upływie określonego w tych przepisach czasu. W szczególności, zgodnie z art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, zaś po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku H.K., prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wygasło z uwagi na przedawnienie z dniem 31.12.2018 r. Zeznanie z wykazaną nadpłatą złożone zostało 04.03.2013 r. Termin jej przedawnienia rozpoczął bieg z dniem [...].01.2014 r. a zakończył się z dniem [...].12.2018 r. Zauważył też, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia organ podatkowy nie ma możliwości orzekania w zakresie stwierdzenia nadpłaty (czego żądał pełnomocnik strony w odwołaniu). Ponadto zarzuty dotyczące przewlekłości prowadzonego postępowania w zakresie VAT nie dotyczą organu I instancji, gdyż to nie ten organ prowadził postępowanie w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2012 r. W skardze datowanej na dzień [...] kwietnia 2021 r., wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 76 §1, 76a §1, 76b §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zwrotu H.K. na rachunek bankowy kwoty podatku VAT za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042 zł; - art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art.121 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady zaufania do organu poprzez świadome poszukiwanie z gruntu wadliwych podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku podatnika. Bezzasadne kwestionowanie prawa H.K. do żądania zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042 zł mimo, że faktycznie organ uznał ten zwrot za zasadny i należny H.K. ale zaniechał faktycznego zadysponowania środkami pieniężnymi na jego rzecz z uwagi na zajęcie tych środków rzez Prokuraturę; - art 210 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność treści uzasadnienia decyzji z rozstrzygnięciem decyzji i faktycznym zadysponowaniem przez organ środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatku. Brak konsekwencji organu i sprzeczności między uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, a faktycznym zadysponowaniem środkami pieniężnymi stanowiącymi kwoty należnego zwrotu podatku na rzecz H.K. tj. za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042 zł, które ostatecznie przekazano na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego - stosownie do postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...].12.2015 r. W uzasadnieniu zarzucono, że organ I instancji pomija istotne konsekwencje swego ustalenia, tj., iż deklaracje podatnika H.K. złożone w organie w dniu 08.03.2012 r., 05.04.2012 r.,04.03.2013 r., nie zostały podważone żadnymi innymi ustaleniami, ani decyzjami organu. Zatem roszczenie o zwrot kwot było zasadne i nie zostało skutecznie podważone. Kwestie tę definitywnie rozwiązała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019 r., jednak wszelkie skutki podatkowe nie mogą być realizowane od daty wydania tej decyzji, lecz z mocą wsteczną, tj. poczynając od dat złożenia w/w deklaracji. W uzupełnieniu skargi z [...] kwietnia 2021 r. zarzucono ponadto naruszenie: 1/ art. 168 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną kwalifikację wniosku podatnika z dnia [...] lutego 2020 r. z naruszeniem zasady zaufania; 2/ art. 21 § 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wnioski z roku 2012 i 2013 nie zostały złożone skutecznie, a wniosek z [...] lutego 2020 r. dotyczący zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36L za 2012 r. został złożony po zakończeniu postępowania w sprawie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2012 r.; 3/ art. 21 § 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że na skutek wieloletnich działań organów podatkowych dotyczących VAT, gdzie ostatecznie nie doszło do zakwestionowania rozliczeń podatnik nadpłata w zakresie podatku dochodowego, wykazana w zeznaniu rocznym podatnika PIT-36 za rok 2012, którego prawidłowość nie została zakwestionowana przez organ podatkowy przez co zeznanie to korzysta z domniemania prawidłowości, przestała istnieć, a tym samym prawo do zwrotu nadpłaty nie przysługuje podatnikowi, co trudno uznać za zgodne z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 cyt. ustawy oraz zasadą praworządności; 4/ art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej polegające na powoływaniu ww. przepisów w uzasadnieniu zaskarżonej oderwaniu do przedmiotu rozstrzygania, tj. nadpłaty w kwocie 45.533 zł wynikającej ze złożonego w dniu 4 marca 2013 r. zeznania PIT-36L za 2012 r.; 5/ art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie przyjęcia, że w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z [...].11.2019 r., który uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie, deklaracje VAT za miesiąc luty i marzec 2012 r. korzystają z domniemania prawidłowości, a tym samym podatnikowi przysługuje zwrot podatku VAT wykazany w złożonych deklaracjach, który podlegał rozliczeniu zgodnie z wcześniej złożonymi wnioskami o zaliczenie zwrotu VAT na poszczególne tytuły podatkowe. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że organ nie prowadził postępowania, w którym doszłoby do zakwestionowania kwoty nadpłaty, która powstała z mocy prawa na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 4 marca 2013 r. tj. w dniu zeznania podatkowego PIT-36L za 2012 rok. W tych okolicznościach błędne są twierdzenia Organu II instancji, że: wniosek nazwany "wezwaniem do zapłaty należności z tytułu podatku VAT i dokonania wzajemnych rozliczeń z uwzględnieniem dyspozycji podatnika" jest wnioskiem zwrot nadpłaty w podatku dochodowym. Wniosek ten jest de facto ponagleniem o dokonanie fizycznego zwrotu nadpłaty powstałej z mocy prawa na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p.; nadpłata wynikająca ze skutecznie złożonego w roku 2013 zeznania, która podlega zwrotowi z mocy prawa, wymagała ze strony podatnika odrębnego złożenia wniosku, który wedle organu podatkowego miał być nieskuteczny; wniosek z [...] lutego 2020 r., uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-36L za 2012 r., który został złożony po zakończeniu postępowania w sprawie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2012 r. Zdaniem skarżącego, kwestia istnienia nadpłaty podatnika za rok 2012 nie mogła zostać rozstrzygnięta w wyrokach NSA z 13 października 2016 r. w sprawach o sygnaturach: II FSK 2234/14, II FSK 2235/14 i II FSK 2249/14, ponieważ przedmiotem tych spraw były wyłącznie czynności materialno-techniczne w postaci przerachowania. Przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych zaskarżanych przez podatnika nie była kwestia nadpłaty za rok 2012 r., a tym samym kwestia ta nie była przedmiotem orzeczeń sądowo-administracyjnych. W obecnym stanie faktycznych, żadne procedury weryfikacyjne się nie toczą i nie ma podstaw do twierdzenia, że do oceny kwestii istnienia nadpłaty znaczenie ma okoliczność zasadności zwrotu VAT. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że okoliczności powołane przez Sąd, rozstrzygnęły w sposób wiążący kwestię istnienia nadpłaty w podatku dochodowym Skarżącego za rok 2012 r. Podkreślił, że do ww. nadpłaty nie ma zastosowania art. 79 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stąd rozważania odwołujące się do art. 79 pozostają bez związku z przedmiotem rozstrzygania. Poza tym wnioski o zaliczenie nadpłaty wynikającej z rozliczenia PIT – 36 L za 2012 rok z [...].03.2013 r., [...].04.2013 r. i [...].05.2013 r., są odrębne od nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego, czego organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać. Nie ulega też - zdaniem strony – wątpliwości, że w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z [...].11.2019r., kwestia podatku VAT za te okresy została ostatecznie rozstrzygnięta. Zauważył, że złożone deklaracje VAT za miesiące luty i marzec 2012 r. korzystają z domniemania prawidłowości na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym wykazany w tych deklaracjach zwrot podatku VAT przestał być kwestią sporną. Z dniem doręczenia podatnikowi ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z [...].11.2019 r., organ podatkowy stał się wierzycielem podatnika. Jednocześnie podkreślono, że skoro organ podatkowy twierdzi, że dokonał zwrotu VAT poprzez jego przekazanie w ramach postępowania zabezpieczającego w dniu [...] grudnia 2019 r. to nie ulega wątpliwości, że na dzień [...] listopada 2019 r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) istniała wierzytelność podatnika w zakresie zwrotu VAT (wierzytelność ta nie mogła się pojawić się dopiero w dniu [...] grudnia 2019 r.) oraz na ten dzień organ podatkowy był w posiadaniu wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poszczególne tytułu podatkowe. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, że do poszczególnych zaliczeń nie doszło z uwagi na trwające postępowanie kontrolne i suma uiszczonych zaliczek została zawyżona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. o kwotę 167.749,00 zł. Skutek wynikający ze złożonych wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poszczególne tytuły podatkowe nastąpił automatycznie w dniu 27 listopada 2019 r., a zajęta w dniu [...] grudnia 2019 r. wierzytelność winna uwzględniać skutek ww. zaliczeń. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Wyjaśnić przy tym należy, że sprawa, w związku ze zgodnymi wnioskami obu stron, została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Wpierw należy przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 45.533 zł. Jest o to tyle istotne, że skarżący w skardze z [...] kwietnia 2021 r. formułuje zarzuty w odniesieniu do zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2012 r. Oczywiście Sąd dostrzega, że Skarżący domagając się zwrotu w podatku VAT za luty i marzec 2012 r, żądał zarachowania go na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 rok (PIT 36L). Geneza wniosku o nadpłatę w podatku dochodowym za 2012 rok wiąże się zatem w ten sposób z wnioskiem skarżącego o zaliczenie zwrotu podatku VAT. Nie mniej, nie sposób również nie dostrzec, że to decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2020 r. nr [...], odmówiono zwrotu skarżącemu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,99 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł. i to w tamtym postępowaniu skarżący powinien formułować zarzuty w odniesieniu do zwrotu podatku VAT. Skarżący twierdzi też, że skoro decyzją z [...] listopada 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2012 r., to jego wnioski o zaliczenie zwrotu tego podatku za luty i marzec 2012 r. z [...].03.2013 r., [...].03.2012 r., [...].08.2012 r., [...].10.2012 r. i [...].11.2012 r. były skuteczne i po dacie wydania ww. decyzji musiały wywołać skutki prawne z mocą wsteczną. Sąd – podobnie zresztą jak organ – nie zgadza się z tą konstatacją. Trzeba bowiem zauważyć, że wnioski o zaliczenie nadpłaty podlegają również ocenie pod kątem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. regulacją, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2). Z kolei w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. A zatem z treści art. 79 § 1 cyt. ustawy wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (vide: wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/15). Sąd podziela przy tym pogląd organów, że z treści art. 79§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, w jaki sposób zostanie ono zakończone, a wiec czy zostanie choćby umorzone. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS, postanowieniem z [...] marca 2012 r. wszczął wobec H.K. postepowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres do stycznia do marca 2012 r. Zwrot z wniosku z [...].03.2012 r. miał nastąpić w terminie do [...] kwietnia 2012 r., jednak w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniami z [...] listopada 2012 r. odmówił z kolei zaliczenia wstrzymanych zwrotów VAT z uwagi na trwającego postępowanie kontrolne, a DIAS utrzymał w mocy te rozstrzygnięcia. Kontrola sądowa tych rozstrzygnięć potwierdziła stanowisko organów (prawomocne wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 6.10.2012 r. sygn. akt: I SA/Go 240/16, I SA/Go 241/16, I SA/Go 241/16, I SA/Go 242/16, I SA/Go 243/16, I SA/Go 244/16). Zatem fakt prowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie podatku VAT uniemożliwiał złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu i jego rozpatrzenie. Co do twierdzenia skarżącego, że niesporne jest, że zeznanie PIT-36L za rok 2012, w którym strona wykazała nadpłatę w wysokości 45.553 zł. nie zostało zakwestionowane, należy wskazać po pierwsze, że wykazana w złożonym w dniu 4 marca 2013 r. zeznaniu nadpłata powstała w wyniku ujęcia w łącznej kwocie wpłaconych zaliczek również kwoty, które wykazał we wnioskach o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty oraz marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku PPL za 02/2012 r., 09/2012 r., 10/2012 r. Ponieważ do tych zaliczeń nie doszło z uwagi na trwające postępowanie kontrolne, trafnie przyjęto, że suma uiszczonych zaliczek została zawyżona w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. o kwotę 167.749 zł, a sama nadpłata nie powstała. To też spowodowało, że pismem z [...] kwietnia 2013 r. wezwano skarżącego do złożenia korekty zeznania. Zatem skarżący mija się z prawdą twierdząc, że zeznanie podatkowe nie było kwestionowane. Po drugie zaś pomija to, że NSA w wyrokach z dnia 13.10.2016 r. sygn. akt II FSK 2234/14, II FSK 2235/14, II FSK 2249/14 orzekając w sprawach skarżącego w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., podzielił stanowisko sądu I instancji, co do tego, że skarżący na moment złożenia zeznania PIT -36L de facto nie otrzymał zwrotu VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne, w związku z którym przedłużono termin zwrotu. Jak podkreślono, w konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego nadpłata w wysokości 45.553 zł. W konsekwencji też, nie mogła zostać ona zaliczona na poczet należności za luty 2013 r. z tytułu podatku dochodowego PIT-4 oraz podatku VAT za ten miesiąc, o co skarżący wystąpił wnioskiem z dnia 7 marca 2013 r. Trafnie zatem organ stwierdził, że wnioski o zaliczenie zwrotu VAT jak i nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 rok złożone w tym roku oraz 2013, nie mogły zostać uwzględnione przez organ podatkowy, gdyż w momencie ich składania trwało postępowanie kontrolne dotyczące ustalenia zasadności zwrotu VAT, który to skarżący chciał zaliczyć na poczet innych należności podatkowych. To też czyni chybionym zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wielokrotnie w orzecznictwie prezentowano pogląd, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1818/17). W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012r., została ostatecznie rozstrzygnięta [...] lutego 2019r i wówczas pojawiał się zwrot jednak nastąpiło to, już po 31 grudniu 2018. Ponadto do obiegu prawnego weszło zajęcie zabezpieczające z dnia [...] grudnia 2015r., które w momencie pojawienia się środków w tym przypadku zwrotu musiało zostać wykonane ( k.40, 38 tom I akt adm.) W tym kontekście chybiony jest też argument, że nadpłata powstała w dniu złożenia zeznania podatkowego PIT – 36L tj. 4 marca 2013 r., zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w trakcie składania wniosku o zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego, z czego miała wynikać nadpłata w tym ostatnim, trwało postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od wartości dodanej, to jest oczywistym, że wykazana nadpłata w podatku dochodowym nie mogła na ten moment powstać. Przeczyłoby to bowiem treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym chybione są zarzuty naruszenia art. 21 § 1 2, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca również, że organ błędnie utożsamia nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego z wnioskami o zaliczenie nadpłaty z [...].03.2013 r., [...].04.2013 r., [...].05.2013 r. Taki zarzut nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Organ miał bowiem świadomość odrębności wniosków, o czym świadczy choćby ich ocena pod kątem przedawnienia przez organ I instancji. Trafnie też organ dostrzega, że choć są to odrębne wnioski, to dotyczą jednak właśnie sposobu zwrotu nadpłaty, bo zaliczenie nadpłaty, jest przecież formą wypłaty nadpłaty. Trzeba też zauważyć, że wspólnym mianownikiem zarówno w kontekście wykazanej nadpłaty w zeznaniu jak i wniosków o jej zaliczenie było m.in. pytanie o to, czy owa nadpłata w istocie powstała, skoro trwała weryfikacja "źródła" nadpłaty. Błędne jest też stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ten – zdaniem skarżącego - odnosi się jedynie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim wnioskiem. Trzeba jednak zauważyć, że rozważania organów jak i Sądu w zakresie istnienia nadpłaty – wbrew twierdzeniu strony – miały istotne znaczenie. Nie można bowiem orzekać o zwrocie czegoś, co by nie istniało. Poza tym to, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 79 wynika wprost z art.76b § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że m.in. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W dalszej części należało rozważyć, czy skutek prawny wywarł kolejny wniosek skarżącego z [...] lutego 2020 r. uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r. dotyczący zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że z treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei w myśl art. 80 §1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei, po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (§2). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§3). W przedmiotowej sprawie zeznania z wykazaną nadpłatą zostało złożone 4 marca 2013 r., zatem termin przedawnienia rozpoczął bieg [...] stycznia 2014 r., a zakończył się z dniem [...] grudnia 2018 r. Tym samym ww. wniosek z [...] lutego 2020 r. uzupełniony pismem z [...] lutego 2020 r., nie mógł odnieść zamierzonego skutku, gdyż prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 79 § 2 i art. 80 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Wreszcie Sąd nie dostrzega, by procedowanie organów naruszało zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji). To raczej postępowanie skarżącego oraz jego pełnomocnika na etapie postępowania przed organami rodziło wątpliwości. Tytułem przykładu można wskazać na wnioski zawarte w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącego wnosił bowiem w odwołaniu o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy sam skarżący uznał fakt istnienia nadpłaty za niesporny i wnosił o dokonanie jej zwrotu, a więc o dokonanie czynności materialnotechnicznej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.