II FSK 2249/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 104/14 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 4 marca 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego za 2012r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 45.533,00 zł. Następnie wnioskiem z 7 maja 2013r. skarżący wystąpił o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 rok na poczet należności podatku dochodowego za miesiąc kwiecień 2013r. w wysokości 2.309,00 zł. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych wezwano skarżącego dwukrotnie do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. Postanowieniem z 13 maja 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. wskazując, że błędnie wykazał kwotę uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2013r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 maja 2013r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 12 września 2013r. odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. na poczet podatku PIT-4. Organ pierwszej instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym za 2012 r. wykazano błędną kwotę wpłaconych zaliczek, a tym samym nieprawidłowa jest również wykazana przez skarżącego kwota nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że kwota faktycznie wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł, podczas gdy w zeznaniu H.K. wykazał kwotę 368.560,00 zł uwzględniającą również kwoty objęte wnioskami o zaliczenie łącznej kwoty 167.749,00 zł. ze zwrotów podatku od towarów i usług. Wobec odmowy wszczęcia postępowań z ww. wniosków dokonanej postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 maja 2013r., utrzymanymi w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013r., wykazana w zeznaniu kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 368.560,00 zł była zawyżona o kwotę 167.749,00 zł, a tym samym nie wystąpiła również nadpłata w wysokości 45.533,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 13 grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że wobec przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2012r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty. Ponadto postanowienia z dnia 10 maja 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zostały utrzymane w mocy ostatecznymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013r. Powyższe przesądza zdaniem organu odwoławczego, że wnioskowane przez skarżącego zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 167.749,00 zł nie zostały dokonane, a tym samym nie doszło do nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że aby doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet innych należności podatkowych, musi ta nadpłata powstać. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w niniejszym postępowaniu trafnie odniosły się do rozstrzygnięć dotyczących podatku VAT, skoro skarżący wskazywał, że kwota zaliczek wykazana w zeznaniu PIT -36 za 2012r. obejmuje także zaliczenie zwrotu tego podatku. Skoro zatem skarżący na moment złożenia zeznania PIT – 36L nie otrzymał zwrotu podatku VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne w związku, z którym przedłużono termin jego zwrotu. Tym samym, nie mogło dojść również do jego zaliczenia na poczet podatku dochodowego za luty, wrzesień i październik 2012r. W konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560,00 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego nadpłata w wysokości 45.553,00 zł., skoro kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 167.749,00 zł. Z tego względu zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., jako że wykazana w zeznaniu przez skarżącego nadpłata w rzeczywistości nie powstała. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 120 i 121 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego PIT 36L w sytuacji braku decyzji korygującej samoobliczenie podatnika; - prawa materialnego art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 poprzez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi - nie uwzględnienie że zaliczenie nadpłaty wynikające z zeznania PIT 36L następuje z dniem złożenia zeznania; - naruszenie prawa materialnego art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oparta na wykładni językowej i logicznej wskazuje, że dotyczy on zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i może nastąpić z dniem złożenia tej deklaracji w urzędzie skarbowym (zarzut ten dotyczy kwestii zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT 5L w 2012 r.). Majac powższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdziwszy zaistnienia żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy skarżącemu zasadnie odmówiono zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet należności w podatku dochodowym PIT-4. Zdaniem organów podatkowych, których stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, wnioski o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego za luty i za marzec 2012 r. na poczet podatku dochodowego (PIT-5L) nie mogły być rozpatrzone, z uwagi na wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji wykazana w zeznaniu kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 368.560,00 zł była zawyżona o kwotę o 167.749,00 zł. Odnosząc się do kwestii spornej w analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkować musi uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże ‒ skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) ‒ to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiazanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (tak też w wyroku z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe i ma dla sprawy istotne znaczenie. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012 r., który to zwrot skarżący zarachował na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., a następnie nadpłatę powstałą w wyniku uwzględnienia zwrotu w rozliczeniu za 2012 r. chciał zarachować na poczet należności za 2013 r. Ustalenie tego, czy skarżący uzyskał zwrot podatku, było bowiem niezbędne do stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata podatku dochodowego za 2012 r., o której zaliczenie skarżący wnosił w analizowanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet bieżących zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16). Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Z powyższych rozważań wynika, że skoro nie doszło do zaliczenia zwrotu VAT za luty i marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., to również nie było możliwe zarachowanie wykazanej przez skarżącego nadpłaty powstałej w wyniku takiego "zaliczenia" na poczet należności w 2013 r. Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie będzie możliwe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącego w podatku VAT za luty i marzec 2012 r., która bezpośrednio rzutuje na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p., a także art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Nie jest również zasadny zarzut oparty na art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Jak prawidłowo wyjaśnił skarżącemu Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów, bowiem jej przedmiotem nie była kwestia podatku należnego za 2012 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.