I SA/Go 234/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. postanawia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie. Pismem z [...] grudnia 2013r. skarżący Powiat wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT – 7 za miesiące do stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powiatowych jednostek budżetowych powinny zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu, w związku z czym koryguje zeznania roczne, agregując obroty i wydatki opodatkowane VAT w swoich deklaracjach podatkowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu Powiatowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 90, art. 99, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi Powiat wskazał, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej oparł na decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanej w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (znak sprawy: [...]), w której to sprawie ze skargi Powiatu toczy się odrębne postępowanie przed Sądem (sygn. akt: l SA/Go 74/15). Przyjmując decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. za podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził swoje stanowisko i tym samym zakwestionował konsolidację rozliczeń strony skarżącej i jej jednostek budżetowych. W ocenie skarżącego Powiatu kwestionowanie łącznego, skonsolidowanego rozliczania podatku VAT jego i jego jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych) wynika de facto z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i prowadzi do naruszenia zasady neutralności przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe skarżącego oraz na ich rzecz w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Nadto strona skarżąca zauważyła, że analiza cech powiatowych jednostek budżetowych jednoznacznie przesądza o tym, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzą one działalności gospodarczej w sposób samodzielny bądź też niezależny od powiatu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał, że z ostrożności procesowej pod rozwagę Sądu poddaje zawieszenie postępowania, na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma wpływ rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 5.351 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadne jest zawieszenie postępowania sądowego na podstawie ww. przepisu do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14. W pytaniu NSA zwrócił się o to, czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) – zwanej dyrektywa 2006/112, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle powołanej w skardze oraz pytaniu prejudycjalnym, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 P.p.s.a.) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Na obecnym etapie postępowania orzekający w sprawie Sąd, nie kwestionując poglądu wyrażonego w powyższej uchwale, zwraca jednak uwagę, że wskazana w skardze uchwała NSA w istocie rozstrzyga zaistniały problem tylko w części odnoszącej się do art.9 ust.1 dyrektywy 2006/112. Przesądzono w niej, że na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Nie rozstrzygnięto jednak, czy na gruncie prawa unijnego cecha taka jest zawsze konieczna w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego dokonujących czynności mieszczących się w sferze VAT. W uzasadnieniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12) podniesiono także, że z punktu widzenia systemu VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, zasadniczym kryterium staje się charakter tych czynności. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy podmiot prawa publicznego nie działa jako organ władzy publicznej należałoby uznać (wnioskując a contrario z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy), że działa on w charakterze podatnika VAT dokonując czynności mieszczących się w sferze VAT (opodatkowanych lub zwolnionych). Przy takim założeniu kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie miałoby w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Samodzielność ta niejako "nadawana" byłaby podmiotom prawa publicznego przez dane państwo. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedział się wprost co do relacji między kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika określonej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 a szczególnymi regulacjami określonymi w art. 13 tej dyrektywy. Mając na uwadze, że argumentacja skarżącego została wywiedziona z założenia, że powiat i jego jednostka budżetowa nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, Sąd doszedł do wniosku, że zasadne jest zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretacja dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości ma pierwszeństwo przed uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążącymi inne sądy administracyjne na podstawie art. 269 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13 i powołane tam orzecznictwo). Pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji. Powyższa argumentacja dotycząca zaistnienia przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje także potwierdzenie w wydanych przez NSA w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 926/14 postanowieniach: z dnia 18 listopada 2014 r. zawieszającym postępowanie oraz z dnia 26 lutego 2015 r. oddalającym wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania. Nadto nadmienić trzeba, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Wojciechowska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, wydanie drugie, Warszawa 2013, s. 530-531). Wskazać zatem należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że przed tutejszym Sądem toczy się sprawa ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie w ww. sprawie, właśnie ze względu na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości UE postępowanie w sprawie C-276/14. Niewątpliwie dokonanie oceny czy istnieje nadpłata w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie rozliczeniowym będzie możliwe dopiero po dokonaniu określenia zobowiązania z tymże podatku za ten właśnie okres. Tym samym zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie jest również zasadne z uwagi na toczące się przed tutejszym sądem postępowanie dotyczące decyzji w sprawie podatku. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.