I SA/Go 235/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Specjalista Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 1997 rok oddala skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 września 2003r. wydaną na podstawie art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i ust. 3 . art. 30 ust. l pkt 7 ustawy 7 dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), wymierzył pani T.P. od ustalonego dochodu ze źródeł nieujawnionych w wysokości 63 615.00 zł podatek dochodowy w kwocie 47 711,30 złotych. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie, że w 1997 r. podatniczka poniosła znaczne wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ustalono, iż w 1997 r. wydatki małżonków T. i Z.P. pozostających we wspólnocie majątkowej wyniosły 133563,20 zł, zaś łączne dochody stanowiły kwotę 6 332.42 zł. Dochody te pochodziły z najmu i wykazane zostały w PIT-32 p. P. w kwocie 2800.00 zł oraz z gospodarstwa rolnego - 3 532,42 zł. Podatniczka, jako źródło pokrycia wydatków wskazała działalność gospodarczą prowadzoną w latach 1992-1994 przez męża oraz hodowlę trzody chlewnej i kur, a nadto jako źródło finansowania wydatków wskazała środki otrzymane w wyniku podziału majątku wspólnego dokonanego w 1998r. Od decyzji tej odwołał się w imieniu T.P. jej pełnomocnik, który zarzucił, że skarżąca miała wystarczające źródła przychodów na pokrycie wydatków i że środki te pochodziły z zasobów zgromadzonych na koncie w Banku. W uzasadnieniu podniósł, że organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 6 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatniczka ponosi 50 % wartości wszystkich wydatków, zaniżenie przychodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego. niewłaściwą analizę oszczędności zgromadzonych przez stronę na rachunku. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek dochodowy w kwocie 46 831.50 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 62 442,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Urząd Skarbowy ustalając wydatki w 1997 roku przyjął wszystkie pozycje na podstawie dokumentów, które nie były kwestionowane przez odwołującą się i ustalenia w tym względzie są niesporne. Izba podzieliła stanowisko organu I instancji, że podatniczka posiadała nadwyżkę wydatków nad źródłami przychodów uzyskanych w 1997 roku. Jako zasadne przyjęła nieuznanie za wiarygodne oświadczeń podatniczki o wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego. ponieważ nie poparła ich żadnymi dowodami, a dane z Urzędu Gminy oraz wykaz towarowej produkcji rolniczej netto są miarodajne i korzystne dla niej. Prawidłowo też. zdaniem organu odwoławczego. Urząd Skarbowy nie uwzględnił twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów przez męża podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1992-1994. gdyż nie figurował on w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było też dowodów na prowadzenie przez p. P. działalności gospodarczej. Ponadto Izba Skarbowa za trafne uznała nieuwzględnienie jako źródła finansowania zakupów środków otrzymanych przez podatniczkę w wyniku podziału majątku wspólnego, gdyż został on dokonany w następnym roku podatkowym tj. 1998. Prawidłowo też organ I instancji ocenił. że fakt zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym w roku 1997 jest w istocie wydatkiem i wymaga rozliczenia z jakich źródeł pochodziły te środki. Poprawna także była analiza oszczędności zgromadzonych na rachunku poprzez porównanie salda początkowego i końcowego. Dokonano jej w oparciu o informacje udzielone przez Bank odnośnie stanu konta na początek i koniec roku oraz dokonanych wpłat i wypłat w ciągu całego roku. Przedłożona historia rachunku w Banku za lata latach 1996-1998 wykazała, że stan oszczędności z posiadanych na początku roku 1.308.47 DEM wzrósł o 62.03 DEM i odsetki w kwocie 385,44 DEM tj. do 1.755,94 DEM na koniec roku. Kwota 62.03 DEM stanowiła zatem wydatek Podatniczki. bowiem wpłaty na konto przewyższały wypłaty. Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów poświadczających przywóz wartości dewizowych na teren Rzeczpospolitej Polskiej organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt wwiezienia w 1992 i 1996r. przez Pana P. środków pieniężnych, zgodnie z wymogami prawa dewizowego, bez jednoczesnego wykazania źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia tych kwot w bilansowaniu wydatków roku 1997. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy Strona nie potrafi udowodnić, że mąż w ogóle pracował na terenie Niemiec. Zdaniem Dyrektora Izb) Skarbowej nie znalazła też potwierdzenia w zgromadzonych dowodach okoliczność, że mąż podatniczki nabył nieruchomość położoną z majątku odrębnego. Z porównania dat obowiązywania ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej między małżonkami P. z datą aktu notarialnego nabycia nieruchomości wynika, że miało to miejsce w czasie trwania wspólności ustawowej. W końcu organ II instancji skorygował przychody uzyskane przez małżonków P. o kwoty zdeponowane na koncie walutowym w Banku, gdyż w roku 1997 z tego konta wypłacono 1240 DKM, co w przeliczeniu na walutę polską stanowiło kwotę 2 345,83 i powinno zwiększyć dochody małżonków. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 1. art. 10 ust. l pkt 9. art. 20 ust. 1 i 8. art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz artykułów 120. 121. 122. 124, 180. 187. 188. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W skardze zarzucił nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, błędne przyjęcie, iż równy udział w majątku wspólnym jest równoznaczny z takim samym udziałem w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Twierdził, że organy powinny ustalić, który z małżonków osiągnął określone przychody, a następnie ustalić odrębnie każdemu z małżonków przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zarzucił też. że gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych strony z lat wcześniejszych z uwagi na przedawnienie, nic może twierdzić uzasadniając badaną decyzję, iż dochody, jakie posiadała skarżąca w latach poprzedzających, pochodziły z nieujawnionych źródeł, bo skarżąca źródeł tych nie wskazała. Pozostałe zarzuty skargi stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od orzeczenia pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w świetle art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została wydana i doręczona podatniczce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego . w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin do złożenia zeznania rocznego za 1997r. upłynął skarżącej z końcem roku 1998. Decyzję Urząd Skarbowy wydał [...] września 2003r. i w tym samym dniu doręczono ją skarżącej. A zatem przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Odpierając zarzut konieczności ustalenia przychodów i wydatków odrębnie dla każdego z małżonków stwierdził, że podatniczka w toku postępowania pozostawała we wspólności ustawowej małżeńskiej do 1998r., że wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe wobec czego dochody małżonków stanowiły wspólne źródło dla ponoszonych przez nich wydatków i w związku z tym za prawidłowe należy uznać ustalenie podatku od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 50 % ustalonej wartości. Strona nie wykazała, by jakiekolwiek wydatki ponoszone były z majątków odrębnych. Co do zgromadzonych środków na rachunku to, zdaniem organu odwoławczego skarżąca nic wykazała by środki te były przechowywane od 1993r. aż do 1997r. a poczynione w międzyczasie wydatki ponoszone przez małżonków w latach 1994-1996 czynią tę okoliczność nieprawdopodobną. Dodatkowo wskazała, że sam fakt posiadania środków na rachunku bankowym nie jest równoznaczny z tym. że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenie . że środki te należały wyłącznie do męża skarżącej i przez nie niego zostały rozdysponowane na zakup nieruchomości jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne w świetle wcześniejszego oświadczenia pełnomocnika w imieniu skarżącej w piśmie z dnia 23 grudnia 2003r.. że ze względu na ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej skarżąca była współwłaścicielką środków zgromadzonych na koncie męża. Pismem z dnia 11 sierpnia 2005r. podatniczka uzupełniła skargę. W piśmie tym zarzuciła, że decyzja organu H instancji będąc decyzją reformatoryjną wydana została po upływie przedawnienia. Podniosła też . że organ II instancji przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia i nie doręczył go stronie czym naruszył przepis art. 229 o.p. Zarzuciła ponadto, że dla wykazania dysproporcji między oficjalnymi dochodami danej osoby a jej wydatkami organy podatkowe nic mogą sumować wartości jej zakupów z lat poprzednich co uczyniły organy obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić gdyż nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia prawa materialnego, bądź też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem wydanych w sprawie decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1. ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nic znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika z tego. że ciężar dowodu w zakresie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych obciąża organy podatkowe zaś ciężar udowodnienia, iż wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki skarżącej w sposób nie budzący wątpliwość. Ich wysokość nie była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej. Kwestionował on tylko kwotę wynikająca z przyjęcia przez organy orzekające zasady, iż udział małżonków w majątku wspólnym jest równy i wobec tego równy jest również ich udział w wydatkach i zgromadzonych zasobach. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że organ podatkowy powinien w związku z poniesieniem wydatków z majątku wspólnego małżonków, określić dochód odrębnie dla każdego z małżonków i stosownie do wyniku w takich samych proporcjach ustalić zobowiązanie podatkowe, z powołaniem się na orzeczenie NSA z 2 października 1002r. l SA/Ka 793/01 .jest bezpodstawne i zdaje się wynikać z niezrozumienia stanu faktycznego w oparciu o który zostało wydane wskazane orzeczenie. Już z samej jego tezy wynika, że decyzja ustalająca podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł wydana została łącznic na oboje małżonków, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania nie miało miejsca, a ponadto że w sprawie tej występował ustrój rozdzielności majątkowej. Tylko, gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, bądź wydatki dokonywane są z majątku odrębnego któregoś z małżonków, organy podatkowe mają obowiązek ścisłego określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Pełnomocnik powołując się na to orzeczenie pominął tezę nr 2. która brzmiała: ..w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy" (u.p.d.o.f.). Adresując decyzję na T.P. uwzględniającą przy ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do przepisu art. 8 u.p.d.o.f. udział podatniczki w 50% w majątku dorobkowym małżonków organy podatkowe postąpiły prawidłowo. Nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.). Podobnie niezasadny jest zarzut . iż nieruchomość nabył wyłącznie mąż skarżącej z majątku odrębnego. Jest to twierdzenie niczym nie poparte i stojące w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz oświadczeniami samej skarżącej. Do czynności umowy sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym z dnia [...] lipca 1997r. stanęli oboje małżonkowie i w punkcie II tego aktu oświadczyli, że udział w tej nieruchomości kupują z majątku dorobkowego. Jest to dokument urzędowy z datą pewną. Nigdy nie został unieważniony. Potwierdza go dodatkowo późniejsza umowa majątkowa małżeńska zawarta przez małżonków w formie aktu notarialnego z dnia 6 kwietnia 1998 r. .w której w paragrafie pierwszym oświadczyli, że od dnia 6 lutego 1982 r. do dnia tej umowy w ich małżeństwie obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Zatem słusznie oba te dokumenty zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego i stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych. Prawidłowo też organ odwoławczy przyjął, że nie jest uprawniony do ustalania innego udziału małżonków w majątku wspólnym aniżeli wynika to z ustawy lub umowy majątkowej małżeńskiej. W świetle wymienionych wyżej dowodów niezasadny jest zarzut podatniczki nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej oraz jej samej. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, okoliczność na którą miałby być przeprowadzony ten dowód, została udowodniona wystarczająco dowodem z dokumentów urzędowych. Przepis art. 188 o.p. zwalnia organ podatkowy od obowiązku przeprowadzania każdego dowodu zawnioskowanego przez stronę. Zauważyć przy tym należy, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu dochował trybu procesowego tj. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu ze szczegółowym uzasadnieniem. Aktualny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 marca 1985. ( III SA 1160/85). iż nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego . które miało wpływ na wynik sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już wyjaśnionych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny pozostałych dowodów powołanych przez stronę. Wbrew poglądowi pełnomocnika skarżącej . to na niej spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodu, iż w dniu l stycznia 1997 r. posiadała jeszcze zasoby finansowe ze zbycia nieruchomości w 1993r. Okoliczności tych nie wykazała. Nie udokumentowała też pracy męża za granicą jak również wysokości dochodów z prowadzonej przez niego w Polsce działalności. Wskazana przez nią wysokość przychodów z gospodarstwa rolnego także nie została poparta żadnym dowodem. Realizując zasadę zupełności postępowania organ wykorzystał wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p. i ustalił, że wbrew twierdzeniom skarżącej jej mąż nie miał we wskazanych przez nią miejscach zarejestrowanej działalności gospodarczej ani nie był zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego. Prawidłowo też organ 11 instancji dokonał oceny przychodów z gospodarstwa rolnego podatniczki. W tych warunkach zarzut dowolności w ocenie dowodów wskazanych przez strony jest bezzasadny. Podkreślić trzeba, że to w interesie strony leżało podanie do wiadomości organu prowadzącego postępowanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Mimo wielokrotnych wezwań podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej oświadczenia, że mąż uzyskiwał dochody z pracy w Niemczech. Odmówiła udziału w postępowaniu, a przede wszystkim odmówiła wskazania źródeł pokrycia wydatków i uprawdopodobnienia tych. które wskazała. Skutkowało to przyjęciem w zaskarżonej decyzji, że podatniczka posiadała nieujawnione źródła przychodu. Organ odwoławczy wykonując obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 184 o.p.), dokonując analizy materiałów zgromadzonych w sprawie, a zwłaszcza danych wynikających z przedłożonych przez skarżącą zaświadczeń bankowych skorygował na jej korzyść przychody uzyskane przez małżonków P. o kwoty zdeponowane na koncie walutowym w Banku. Nie znalazł, zdaniem Sądu, potwierdzenia zarzut podniesiony w uzupełnieniu skargi przez skarżącą, że dla wykazania dysproporcji między oficjalnymi dochodami danej osoby a jej wydatkami organy podatkowe sumowały wartości jej zakupów z lat poprzednich. Wszystkie wykazane wydatki w łącznej kwocie 133 563.20 dokonane zostały w 1997r. i odpowiednio udokumentowane w toku postępowania. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy badając zasoby podatnika zgromadzone wcześniej nie może uwzględniać dokonanych wydatków. Stałoby to w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej i prowadziło do fikcji . że przez kilka lat podatnik miał tylko zasoby, którymi nie obracał, nie wydawał ich na bieżącą konsumpcję. nie zaspakaja] bieżących potrzeb i to w sytuacji, gdy nie pracował i nic miał żadnych innych źródeł utrzymania. Nie trafny jest zarzut skargi dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Prawidłowo organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, powołał jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przepis art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia ł 3 listopada 1997 r.). Zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 3 przepis paragrafu drugiego stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Jest to przepis normujący przedawnienie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa i do których powstania niezbędne jest doręczenie decyzji. Niesporne jest, że w taki właśnie sposób powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie ugruntował się pogląd, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie stanowi przeszkody do utrzymania decyzji w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 o.p. W literaturze wyrażany jest dalej idący pogląd, iż organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z tym zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (por.: S.Babiarz. B.Dauter i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz.Wyd.2. W-wa 200$). Skoro zatem bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczął się 1 stycznia 1999 r. a organ I instancji wydał decyzję i doręczył ją 24 września 2003r. to zarzut przedawnienia nic mógł się ostać. Na marginesie zauważyć trzeba, że pełnomocnik skarżącej jako podstawę zarzutu przedawnienia powołał nietrafnie art. 70 o.p.. który dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Reasumując należy stwierdzić, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygniecie lub rażąco naruszający zasady postępowania w sprawach podatkowych. 7 tego też względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 nr 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.