I SA/Go 239/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi L spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2013 r. wraz z odsetkami oddala skargę w całości. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował L. Sp. z o.o. (dalej jako Podatnik, Skarżąca, Spółka) o sposobie realizacji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł wynikającego z decyzji ww. organu z dnia [...] września 2019 r. nr [...] na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. w kwocie należności głównej 3.129,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 243,12 zł. Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Organ). W uzasadnieniu złożonego środka prawnego Strona podniosła zarzut nieprawidłowo zaliczonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. Strona, nie precyzując konkretnych zarzutów i wskazała, że skoro "... sprawy podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. i luty 2013 r. nie są sprawami zamkniętymi-prawomocnymi..." zasadne jest złożenie przedmiotowego zażalenia. Formułując ww. tezę Spółka wskazała na toczące się postępowania: przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej - względem podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. - względem podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. Mając na uwadze powyższe, Spółka zawnioskowała o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. i "podjęcie czynności prawnych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z podejrzeniem naruszenia dyscypliny finansów publicznych zgodnie ze złożonym wnioskiem." Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożono deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 164.373,00 zł, z tego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.000,00 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.373,00 zł. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 3.373,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 3.373 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Natomiast w złożonej w dniu 22 marca 2013 r. deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.400,00 zł, który został zrealizowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 maja 2013 r. W wyniku dokonanej weryfikacji zwrotu decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce m.in. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. w wysokości 13.643,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.643,00 zł. Tym samym wobec zrealizowanego uprzednio na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., powstała w tym zakresie zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Do chwili wydania decyzji Organ nie posiadał informacji o rozpoznaniu przedmiotowej skargi jak i nie posiadał wiedzy o wydaniu orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zatem w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. Organ zauważył, iż przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W ocenie organu drugiej instancji postępowanie dotyczące zaliczenia zwrotu na poczet zaległości było zgodne z zasadą określoną w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej jako O.p. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, iż wyniku wydania w dniu [...] września 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] określono wysokość zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 3.373,00 zł. W wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności, mających na celu weryfikację wykazanego w deklaracji zwrotu, wykazano zasadność zwrotu, we wskazanym w decyzji zakresie. Tym samym możliwe było dokonanie zaliczenia zwrotu w wysokości, która nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Natomiast w odniesieniu do lutego 2013 r. wysokość zaległości podatkowej wynika ze zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług dokonanego dla Spółki w dniu [...] maja 2013 r., uznanego jako nienależny w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. Zdaniem organu drugiej instancji wbrew twierdzeniu Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wstrzymania ostatecznej decyzji, obowiązek z niej wynikający podlegał wykonaniu. W ocenie Organu fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła Organowi naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się na tym, że postępowania dotyczące podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. oraz luty 2013 r. są nadal sprawami w toku, a co za tym idzie, Organ nie powinien wydawać decyzji mających na przedmiot postępowania, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone. W ocenie Skarżącej postępowanie Organu jest błędne. Nie ma podstaw do tego, by Organ wydając postanowienie dokonywał zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy zarówno decyzja w przedmiocie zwrotu podatku, jak i w przedmiocie zadłużenia skarżącego nie są decyzjami prawomocnymi, a co za tym idzie, organ nie powinien na ich postawie wydawać dalszych orzeczeń, lecz winien on poczekać do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tychże spraw. W przeciwnym wypadku może to narazić spółkę na stratę, a organ zaś na odpowiedzialność odszkodowawczą względem spółki, z tytułu wyrządzonej szkody na skutek nieprawidłowego ściągnięcia należności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy mógł zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2013 r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca pierwszego z ww. zobowiązań nie jest ostateczna, a drugiego nie jest prawomocna. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 76a § 1 ww. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zatem zgodnie z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata. Natomiast jak stanowi art. 55 § 2 ww. ustawy, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wskazane w powyższych przepisach zasady rozliczania nadpłat, znajdują odpowiednie zastosowanie również do zwrotu podatku, co wynika z brzmienia art. 76b § 1 O.p., w myśl którego przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zauważyć należy, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą Skarżącej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Z uwagi na wcześniej zrealizowany przez organ zwrot kwoty wykazanej w deklaracji powstała w tym zakresie zaległość podatkowa. Powyższa decyzja jest ostateczna. Sądowi jest z urzędu wiadome, że na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 169/18 oddalił skargę w całości, a skarga kasacyjna od ww. wyroku nie została jeszcze rozpoznana. Należy wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p., organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powołana regulacja wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że właściwy organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją tej regulacji prawnej jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji jednak nie nastąpiło. To zaś oznacza, że ww. decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie ma znaczenia dla jej wykonalności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 267/20). Zatem brak prawomocności omawianej decyzji nie stoi na przeszkodzie aby na poczet zaległości podatkowej, której powstanie jest konsekwencją wydania wspomnianego aktu, zaliczać nadpłaty. Odnosząc się z kolei do decyzji, którą Naczelnik Urzędu Skarbowej określił spółce prawidłowa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014r. zauważyć należy, że nie jest to decyzja ostateczna. Na chwilę wniesienia skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazany przepis, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Słusznie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, powołując się na stanowisko NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2674/10, iż przepis art. 239a O.p. odnosi się wyłącznie do tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym. Nie dotyczy zatem decyzji określającej wysokość zwrotu, bowiem nie stanowi ona rozstrzygnięcia nakładającego na Stronę obowiązek, który może zostać zrealizowany w drodze przymusu administracyjnego. Wspomniany przepis odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, np. określających nadpłatę, czy odmawiających przyznania ulgi (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1942/11). Stwierdzić zatem należy, że brak ostateczność decyzji określającej spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie stoi na przeszkodzie aby wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług zaliczyć na zaległość podatkową. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu Organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia i zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 3.373,00 zł na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. Ponadto w ocenie Sądu Organ słusznie uznał, że przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postępowaniu tym, nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Z uwagi na powyższe rozważania, Sad uznał zarzut skargi za niezasadny i na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił w całości.