I SA/Gd 267/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako; Dyrektor IAS ) po rozpatrzeniu zażalenia Gminy ( dalej jako; ,,Skarżąca’’, ,,Gmina’’) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej jako; ,,Naczelnik US’’) nr [...] z dnia 21 października 2019 r. w sprawie zaliczenia nadpłat wynikających z korekt miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług. 2. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...], określił Gminie za poszczególne miesiące 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług: - za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.294 zł, - za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.053 zł, - za marzec 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.351 zł, - za kwiecień 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.860 zł, - za maj 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.007 zł, - za czerwiec 2013 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny m-c w wysokości 2.722 zł, - za lipiec 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 26.203 zł, - za sierpień 2013 r. kwotę różnicy podatku: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.856 zł do przeniesienia na następny m-c w wysokości 3.247 zł, - za wrzesień 2013 r. kwotę różnicy podatku: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.797 zł do przeniesienia na następny m-c w wysokości 573 zł, - za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.494 zł, - za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.624 zł, - za grudzień 2013 r. kwotę różnicy podatku: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 128.978 zł do przeniesienia na następny m-c maj w wysokości 800 zł. W związku z wydaną decyzją powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 01/2013 r. w wysokości 3.742,00 zł, za 04/2013 r. w wysokości 701,00 zł, za 07/2013 r. w wysokości 566,00 zł, za 10/2013 r. w wysokości 9.324,00 zł oraz za 11/2013 r. w wysokości 5.482,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor IAS ostateczną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za miesiąc styczeń 2013 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.294,00 zł i określił ww. kwotę w wysokości 12.377,00 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie decyzji zmianie uległa kwota zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2013 r. z kwoty 3.742,00 zł na kwotę w wysokości 2.825,00 zł. W dniu 23 września 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...], w związku z którą po stronie Gminy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2014 w wysokości 9.332,00 zł, za 04/2014 r. w wysokości 4.085,00 zł oraz 10/2014 r. w wysokości 3.654,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Ponadto w dniu 23 września 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...], w związku z którą powstała zaległość na karcie kontowej Gminy w podatku od towarów i usług za 10/2015 r. w wysokości 10.742,00 zł. W dniu 15 października 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły odwołania Gminy [...] od dwóch ww. decyzji Naczelnika US z dnia 23 września 2019 r. W dniu 27 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.859,00 zł. W dniu 26 lutego 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 51.490,00 zł. Ponadto w dniu 28 grudnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 21.126,00 zł oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.006,00 zł. W wyniku korekt złożonych w dniu 28 grudnia 2018 r. po stronie Gminy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 9.267,00 zł oraz za styczeń 2018 r. w kwocie 7.516,00 zł. 2.2. W dniu 13 czerwca 2019 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o zaliczenie w odpowiedniej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014 -2016 na poczet zaległości w tym podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za styczeń, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2013 r., styczeń, kwiecień i październik 2014 r., październik 2015 r., styczeń 2017 r. oraz styczeń 2018 r. 2.3. Postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. Naczelnik US dokonał zaliczenia nadpłat wynikających z korekt miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług za: 02/2014 r., 5/2014 r., 08/2014 r., 09/2014 r.,12/2014 r., 01/2015 r., 04/2015 r., 05/2015 r., 06/2015 r., 08/2015 r., 09/2015 r., 11/2015 r., 12/2015 r., 01/2016 r., 02/2016 r., 03/2016 r., 04/2016 r., 05/2016 r., 06/2016 r., 07/2016 r. i 08/2016 r. z dnia 28 grudnia 2018 r. na nadpłaty w ww. tytule za: 1) 02/2014 r. z dnia 24 marca 2014 r. w kwocie 837,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 125,00 zł na poczet należności (w łącznej kwocie 962,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 01/2013 w kwocie 865,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 97,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2013 r. do 24 marca 2014 r.), 2) 05/2014 r. z dnia 25 czerwca 2014 r. w kwocie 1.836,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 1.836,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 01/2013 w kwocie 1.614,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 222,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2013 r. do 25 czerwca 2014 r.) 3) 08/2014 r. z dnia 25 września 2014 r. w kwocie 2.738,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 270,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 3.008,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikających z decyzji) za: – 01/2013 w kwocie 346,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 56,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2013 r. do 25 września 2014 r.), – 10/2013 w kwocie 2.406,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 200,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2013 r. do 25 września 2014 r.), 4) 09/2014 r. z dnia 24 października 2014 r. w kwocie 4.452,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 328,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 4.780,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2013 w kwocie 4.384,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 396,00 zł (naliczonymi od dnia 26 listopada 2013 r. do 24 października 2014 r.), 5) 12/2014 r. z dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.733,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 133,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 1.866,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2013 w kwocie 1.688,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 178,00 zł (naliczonymi od dnia 26 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.), 6) 01/2015 r. z dnia 24 lutego 2015 r. w kwocie 13.050,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 844,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 13.894,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za: – 10/2013 w kwocie 846,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 99,00 zł (naliczonymi od dnia 26 listopada 2013 r. do 24 lutego 2015 r.), – 11/2013 w kwocie 5.482,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 595,00 zł (naliczonymi od dnia 28 grudnia 2013 r. do 24 lutego 2015 r.), – 01/2014 w kwocie 6.292,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 580,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2014 r. do 24 lutego 2015 r.), 7) 01/2015 r. z dnia 25 lutego 2015 r. w kwocie 1.636,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 105,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 1.741,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 01/2014 w kwocie 1.594,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 147,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2014 r. do 25 lutego 2015 r.), 8) 02/2015 r. z dnia 25 marca 2015 r. w kwocie 1.713,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 30,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 1.743,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za: – 01/2014 w kwocie 1.446,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 142,00 zł (naliczonymi od dnia 26 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r.), – 04/2014 w kwocie 144,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 11,00 zł (naliczonymi od dnia 27 maja 2014 r. do 25 marca 2015 r.), 9) 04/2015 r. z dnia 25 maja 2015 r. w kwocie 9.571,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 430,00 zł na poczet należności (w łącznej wysokości 10.001,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za: – 04/2014 w kwocie 3.941,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 343,00 zł (naliczonymi od dnia 27 maja 2014 r. do 25 maja 2015 r.), – 10/2014 w kwocie 3.654,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 145,00 zł (naliczonymi od dnia 26 listopada 2014 r. do 25 maja 2015 r.), – 10/2015 w kwocie 1.918,00 zł, 10) 05/2015 r. z dnia 25 czerwca 2015 r. w kwocie 1.864,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 71,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2015 w kwocie 1.935,00 zł, 11) 06/2015 r. z dnia 24 lipca 2015 r. w kwocie 2.321,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2015 w kwocie 2.321 zł, 12) 08/2015 r. z dnia 24 września 2015 r. w kwocie 1.109,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2015 w kwocie 1.109 zł, 13) 09/2015 r. z dnia 23 października 2015 r. w kwocie 3.126,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2015 w kwocie 3.126,00 zł, 14) 11/2015 r. z dnia 24 grudnia 2015 r. na poczet należności (w łącznej kwocie 747,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 10/2015 w kwocie 333,00 zł, w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 414,00 zł, 15) 12/2015 r. z dnia 31 grudnia 2015 r. w kwocie 2.125,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 2.125,00 zł, 16) 01/2016 r. z dnia 25 lutego 2016 r. w kwocie 1.552,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 1.552,00 zł, 17) 02/2016 r. z dnia 24 marca 2016 r. w kwocie 2.490,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 2.490,00 zł, 18) 03/2016 r. z dnia 22 kwietnia 2016 r. w kwocie 2.092,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 2.092,00 zł, 19) 04/2016 r. z dnia 24 maja 2016 r. na poczet należności (w łącznej kwocie 2.085,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2017 w kwocie 594,00 zł, w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2018 w kwocie 1.491,00 zł, 20) 05/2016 r. z dnia 24 czerwca 2016 r. w kwocie 2.176,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2018 w kwocie 2.176,00 zł, 21) 06/2016 r. z dnia 22 lipca 2016 r. w kwocie 2.527,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2018 w kwocie 2.527,00 zł, 22) 07/2016 r. z dnia 24 sierpnia 2016 r. na poczet należności (w łącznej kwocie 2.124,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT) za 01/2018 w kwocie 1.322,00 zł, w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 04/2013 w kwocie 701,00 zł, w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 07/2013 w kwocie 101,00 zł, 23) 08/2016 r. z dnia 22 września 2016 r. na poczet należności (w łącznej kwocie 2.161,00 zł) w podatku od towarów i usług (wynikającej z decyzji) za 07/2013 w kwocie 465,00 zł, w podatku od towarów i usług (wynikającej z deklaracji VAT ) za 08/2016 w kwocie 1.696,00 zł, 2.4. Pismem z dnia 31 października 2019 r. Gmina wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 21 października 2019 r., w którym zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 51 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji wydanie przez Naczelnika US ww. postanowienia pomimo, że w ocenie Gminy, po jej stronie nie wystąpiły zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2013 r., styczeń, kwiecień, październik 2014 r., październik 2015 r., styczeń 2017 r. oraz styczeń 2018 r., w kwotach wskazanych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. 2.5. W wyniku rozpoznania zażalenia Gminy, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przedmiotowej sprawie oprocentowanie zostało naliczone zgodnie z przepisami art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4a O.p. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesnego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług (zaległość w podatku od towarów usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2013-2015 nie występuje - nie zostały ostatecznie stwierdzone prawomocnymi rozstrzygnięciami) organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał przedmiotowego zaliczenia mając na uwadze wniosek strony postępowania z dnia 13 czerwca 2019 r. (w sprawie zaliczenia w odpowiedniej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014-2016 na poczet zaległości w tym podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za styczeń, kwiecień, lipiec, październik i listopad 2013 r., styczeń, kwiecień i październik 2014 r., październik 2015 r., styczeń 2017 r. i styczeń 2018 r.) i brzmienie przepisu art. 77 § 1 pkt 2 O.p., w którym mowa, że nadpłata podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę lub określających nadpłaty. Stąd, postanowieniem z dnia 21 października 2019 r., organ dokonał zaliczenia zgodnie z przedmiotowym wnioskiem między innymi na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014-2015. Jednocześnie przepisy obowiązujące w obecnym stanie prawnym nie pozbawiają strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Ponadto strona w zażaleniu nie kwestionuje faktu posiadania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W ocenie Gminy, zaległość za styczeń 2014 r. obecnie występuje, tylko w kwocie niższej niż przyjęta za element stanu faktycznego w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy podkreślił również, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 76a w zw. z art. 76b O.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, iż wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej zwrotem zadysponuje. Ma ono charakter formalny i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. 3. W skardze na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 15 stycznia 2020 r., Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając organowi: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, art. 76b § 1 oraz art. 51 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji wydanie przez zaskarżonego postanowienia, pomimo że po stronie Gminy nie wystąpiły zaległości w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w latach 2013-2017 w kwotach wskazanych przez organ; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo że w sprawie zachodziła przesłanka do obligatoryjnego zwieszenia postępowania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem wymienionych przepisów. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że kwestia istnienia ewentualnych zaległości w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w 2013 r. jest obecnie przedmiotem sporu z organem w postępowaniu kasacyjnym przed NSA, natomiast kwestia istnienia ewentualnych zaległości w VAT w latach 2014-2015 jest przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym przed WSA. Decyzje podlegają zatem jeszcze rewizji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Gmina wskazała również, że rozstrzygnięcie sporu w kwestii rozliczeń VAT za lata 2014-2016 będzie miało wpływ na wysokość zaległości w VAT powstałej po stronie Gminy za styczeń 2017 r. Skoro po stronie Gminy nie występuje zaległość w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w latach 2013-2015 lub występuje zaległość w niższej wysokości w styczniu 2014 r. i styczniu 2017 r., zdaniem Gminy, organ nie miał podstaw do dokonania przedmiotowego zaliczenia nadpłaty w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w VAT. W opinii Gminy, dla dokonania zaliczenia koniecznym jest bowiem, aby przedmiotowe zobowiązanie (zaległość), jak i nadpłata istniały w dniu dokonania zaliczenia - zostały ostatecznie stwierdzone prawomocnymi rozstrzygnięciami. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że w sprawach dotyczących rozliczeń VAT za lata 2014-2016 toczą się postępowania sądowe przed WSA i NSA, których rozstrzygnięcia będą miały bezpośredni wpływ na stwierdzenie zaległości Gminy w VAT za lata 2013-2015. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, albowiem do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sądy przedmiotowych spraw Gminy brak jest możliwości stwierdzenia, czy istnieją zaległości w VAT za lata 2013-2015. Natomiast w przypadku uznania przez organ, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż po stronie Gminy nie występują zaległości w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w latach 2013-2015 (lub występują w niższych kwotach w styczniu 2014 r. i styczniu 2017 r.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był do zaliczenia nadpłat wynikających z korekt deklaracji dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014 – 2016 na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013 - 2015 oraz za styczeń 2017 i styczeń 2018, wynikających zarówno z decyzji ostatecznej oraz decyzji nieostatecznych jak i złożonych przez Gminę korekt deklaracji dla podatku VAT. W ocenie Dyrektora IAS zarzut przedwczesnego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT nie znajduje uzasadnienia, bowiem organ podatkowy I instancji dokonał przedmiotowego zaliczenia mając na uwadze wniosek strony postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za okresy rozliczeniowe w latach 2014 - 2016 na poczet zaległości w tym podatku wraz z odsetkami oraz ze względu na treść art. 77 § 1 pkt 2 O.p. i wynikający z niego obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Natomiast zdaniem strony skarżącej skoro w toczących się postępowaniach sądowoadministracyjnych kwestią sporną jest istnienie ewentualnych zaległości podatkowych za lata 2013-2015, organ nie miał podstaw do dokonania przedmiotowego zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku. W opinii Gminy, dla dokonania zaliczenia koniecznym jest, aby przedmiotowe zobowiązania ( zaległość), jak i nadpłata istniały w dniu dokonania zaliczenia – zostały ostatecznie stwierdzone prawomocnymi rozstrzygnięciami. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Należy podkreślić, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13; orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić również, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest dowodem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. ( por. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1096/15, z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2276/15, CBOSA ). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w sprawie bezsporne jest między stronami istnienie nadpłat w związku z dokonanymi korektami deklaracji dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014-2016. Natomiast sporne jest czy nadpłaty te mogły być zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nieostatecznych decyzji Naczelnika US z dnia 23 września 2019 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powołana regulacja wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej i oznacza, że właściwy organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją tej regulacji prawnej jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji jednak nie nastąpiło. To zaś oznacza, że ww. decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie ma znaczenia dla jej wykonalności. Skoro w myśl powołanego art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty, to wykonanie będącej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r. poprzez zaliczenie zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej z tej decyzji było prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że organ podatkowy I instancji był uprawniony do zaliczenia deklarowanej przez Gminę nadpłaty w podatku VAT na zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019r. Natomiast istniejący spór między stronami, w związku z wniesioną przez Gminę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r., a następnie wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 905/19, nie pozbawia decyzji tej waloru ostateczności i nie ogranicza prawa organu do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji ostatecznej. W związku z powyższym stanowisko strony skarżącej wskazujące na brak zaległości podatkowej ze względu na trwający spór sądowoadministracyjny nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji, zaległość podatkowa wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 5.4. Natomiast dokonując oceny zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych Naczelnika US z dnia 23 września 2019 r., wskazać trzeba że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadne jest podkreślenie, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów O.p. nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis art. 239a O.p. odnosi się bowiem do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Gd 667/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. V SA/Wa 3487/15). Przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 239a O.p. stwierdza wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a O.p. dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2675/10, z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12, z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3019/12 CBOSA). Sąd podzielając prezentowane powyżej poglądy stwierdza, że przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez ,,wykonanie decyzji’’ o jakim traktuje Rozdział 16a O.p., należy rozumieć wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku ( por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 667/12, z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 444/18, CBOSA ). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że decyzje Naczelnika US z dnia 23 września 2019 r., z których wynika odpowiednio zaległość strony w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i październik 2014 r. (decyzja nr [...]) oraz październik 2015 r. (decyzja nr [...]), w dacie wydania przez Naczelnika US postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłat nie miały waloru decyzji ostatecznych, gdyż wniesione zostały odwołania od ww. decyzji, które na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłat nie zostały jeszcze rozpoznane. Konsekwencją tego jest to, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. istniała sytuacja braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy. Wskutek wniesionych skutecznie przez stronę odwołań, rozstrzygnięcia organu I instancji mogły ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. W tym kontekście twierdzenie organu odwoławczego, że wydane w sprawie postanowienie jest zgodne z żądaniem strony zawartym we wniosku o zaliczenie nadpłat, w świetle treści art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Z uwagi na skutki wydanego w sprawie postanowienia powodujące zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, bezzasadny jest argument organu odwoławczego wskazujący na możliwość dobrowolnego wykonania nieostatecznych decyzji przez stronę. Sąd zwraca uwagę, że dobrowolne poddanie się skutkom nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi uprawnienie podatnika, natomiast realizacja skutków postanowienia zaliczającego nadpłatę takiego charakteru już nie posiada. Powyższe skutkuje uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, art. 76b § 1 O.p., oraz art. 239a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie mógł zatem uznać za prawidłowe postanowienie Naczelnika US o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji gdy część tych zaległości wynikała z nieostatecznych decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem wydanie postanowienie w trybie art. 76a § 1 O.p., w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, jako potwierdzającego wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu sądowo-administracyjnym w związku ze skargami Gminy na decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2015. 5.4. Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną. 5.5. W związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania - uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 100 zł oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).