I SA/Gd 444/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2017 r. nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 21 lutego 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia W. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 września 2017 r. w sprawie zaliczenia z dniem 19 sierpnia 2017 r. kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów usług za miesiąc 07/2017 w wysokości 23.000,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 08 i 10 /2014, w łącznej kwocie 18.953,29 zł (należności głównej) oraz w łącznej kwocie 4.046,71 zł (odsetek od ww. zaległości), utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 76 § 1 w zw. z art., 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p." Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Postanowieniem z dnia 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zaliczenia z dniem 19 sierpnia 2017 r. kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2017 w wysokości 23.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2016 r. za 08/2014 w kwocie 8.853,00 zł (należności głównej) i w kwocie 1.948,00 zł (odsetek od ww. zaległości) oraz 10/2014 w kwocie 10.100,29 zł (należności głównej) i w kwocie 2.098,71 zł (odsetek od ww. zaległości). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, W. M. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 124 i art. 76a § 1 o.p. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wyjaśnił, że decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od miesiąca lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2015 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W związku z tym na koncie Podatnika powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów usług. Z kolei w dniu 19 sierpnia 2017r. W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 23.000 zł. Przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b o.p. przewidują dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b o.p., zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ ustalił, że w dacie powstania zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2017 r. w kwocie 23.000 zł istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2016 r. Zatem wykonując ustawowy obowiązek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 76 § 1w zw. z art. 76b o.p. zaliczył zwrot podatku w kwocie 23.000 zł na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił jednocześnie, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b o.p., ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że zwrot podatku podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jego powstania, a wydane postanowienie potwierdza jedynie dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym przepisy na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia i okoliczności uzasadniające ich zastosowanie. Organ wskazał, że dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 23.000 zł na znane stronie, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2016 r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. W skardze na powyższe postanowienie, W. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 76a § 1 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zaskarżone postanowienie pozbawione jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nie wskazuje ono stanu faktycznego przyjętego przez Organ za podstawę rozstrzygnięcia, nie wyjaśniają dlaczego zastosowano przytoczone przepisy prawa materialnego. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż Strona nie miała możliwości zapoznania się z tokiem rozumowania Organu. Skarżący zarzucił, że Organ jako podstawę swojej decyzji wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 listopada 2016 r., która jest nieprawomocna wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1378/17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu. Organ wskazał, że uzasadnienie postanowienia zawiera ustalenie okoliczności faktycznych i ich ocenę prawną. Nadto Organ stwierdził, że w dniu wydawania postanowienia przez Organ I instancji decyzja z dnia 19 listopada 2016 r., była ostateczna, a przywołany w skardze wyrok z dnia 31 stycznia 2018 r. nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania o z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji wydał w trybie art. 76 § 1 o.p. postanowienie zaliczające należny podatnikowi zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych. Organ ten prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych odnośnie zaległości podatkowych Skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej i przytoczył przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. W sytuacji istnienia ostatecznej decyzji administracyjnej określającej wysokość zaległych zobowiązań podatkowych, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonanie zaliczenia było uzasadnione. Organ II instancji orzekał jednak w odmiennym stanie faktycznym. W toku administracyjnego postępowania międzyinstancyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 31 stycznia 2018 r. w sprawie sygn. I SA/Gd 1378/17 wydał wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r. Podstawą wydania tej decyzji było dokonanie przez organ odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. W dokonanym rozliczeniu organ pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 102.429,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez X wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem nie wykonał on zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Uchylają powyższą decyzję Sąd wskazał, że sprawie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 o.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy i naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie w dniu 21 lutego 2018 r. winien był dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy. Wyrok z dnia 31 stycznia 2018 r. nie jest prawomocny. Niemniej jednak, jego skutkiem jest sytuacja, w której decyzja podatkowa została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Z unormowania art. 152 u.p.s.a. wynika bowiem że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie zaistniała sytuacja, w której Organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania zażalenia w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja z dnia 29 listopada 2016 r. jak i decyzja z dnia 14 lipca 2017 r. były prawidłowe i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. Z art. 239a o.p. wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazać należy, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów o.p. nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis art. 239a o.p. odnosi się bowiem do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. V SA/Wa 3487/15). Przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a o.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Założyć należy, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a o.p. takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak jest podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. II SA/d 667/12). Unormowanie art. 239a o.p. odnosi się zatem do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Podobnie rozumiane jest pojęcie wykonania decyzji na tle art. 130 k.p.a., gdzie przyjmuje się, że wykonanie decyzji należy rozumieć szeroko jako oznaczające wywoływanie skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. II GZ 480/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a o.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3019/12 wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji. "Wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a o.p., należy rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. Jeśli wziąć pod uwagę określone w o.p. sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za taką interpretacją art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów o.p. w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. II SA/d 667/12). Reasumując, zaliczenie nadpłaty należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 o.p., w związku z art. 76b o.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10). W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego rozpoznająca odwołanie została wyrokiem sądowym uchylona. Konsekwencją tego jest to, że istnieje sytuacja braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania treść decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu w sytuacji gdy wskutek wydanego wyroku decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała jej wadliwość. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni, że zasady przewidziane w art. 76 § 1 o.p, w przypadku zwrotu podatku VAT winny uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania - uiszczonego wpisu sądowego od skargi w wysokości 100 zł oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.