II FSK 1096/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Lu 19/14 w sprawie ze skargi L. [...] "B." S.A. z siedzibą w B. na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., I SAB/Lu 19/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L[...] S.A. z siedzibą w B. na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, stwierdził, że bezczynność Wójta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązał go do wydania w terminie 14 dni od daty zwrotu akt postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W piśmie z 31 stycznia 2014 r. spółka poinformowała Wójta Gminy P. o wygaśnięciu bieżącego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w postaci I raty w tym podatku za styczeń 2014 r., a także o wygaśnięciu bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za drugie półrocze 2013 r. i o obowiązku wydania postanowienia, stwierdzającego zaliczenie pozostałej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z oprocentowaniem i części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w zakresie odpowiadającym wysokości powyższych bieżących zobowiązań. W piśmie tym strona wskazała, że pomimo umorzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. ostateczną decyzją z 17 marca 2009 r. postępowania w sprawie określenia wobec spółki zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., do chwili obecnej Wójt Gminy nie zwrócił na rzecz strony pełnej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok wraz z oprocentowaniem, powstałej na skutek dokonanej przez spółkę 11 czerwca 2008 r. wpłaty kwoty 6.984.897,30 zł, stanowiącej równowartość zaległości podatkowej wraz z odsetkami, określonej w nieostatecznej decyzji Wójta Gminy P. z 30 maja 2008 r. Wójt Gminy P. nie zwrócił także stronie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., powstałej na skutek dokonanej przez spółkę 19 listopada 2010 r. wpłaty kwoty 4.942.035,30 zł, stanowiącej równowartość zaległości podatkowej wraz z odsetkami określonej w nieostatecznej decyzji Wójta Gminy P. z 20 października 2010 r., która to decyzja została uchylona przez SKO 14 grudnia 2011 r., a postępowanie w tej sprawie umorzone (z związku z przedawnieniem). Skarga wniesiona na decyzję SKO w L. z 14 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. została wyrokiem z 20 lutego 2013 r. prawomocnie oddalona. W konsekwencji nadpłata kwoty 326.449 zł, równa pozostałej nierozliczonej części kwoty pierwszej raty ulega zaliczeniu na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. w postaci raty w tym podatku za styczeń 2014 r., natomiast nadpłata w zakresie kwoty 1.658.525,40 zł - równa kwocie opłaty eksploatacyjnej za drugie półrocze 2013 r., ulega zaliczeniu na poczet tego zobowiązania. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że stanowisko Wójta Gminy P. zawarte w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na aprobatę. Wynika z niego, że w sytuacji, gdy podatnik zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, w związku z wydaniem w stosunku do niego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności - przy czym decyzja ta nie mogła zostać poddana żadnej kontroli merytorycznej w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania i związanym z tym wydaniem decyzji przez organ odwoławczy o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania, a przy tym do upływu terminu przedawnienia podatnik nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem toczyło się w stosunku do niego postępowanie dotyczące określenia podatku (art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") – organy mogą sobie "zatrzymać" wpłacone przez podatnika środki finansowe, gdyż nadpłata nie może już ulec "ujawnieniu" na zasadzie art. 79 § 2 o.p. Takie stanowisko zdaniem sądu nie ma uzasadnienia w przepisach o.p. i jest niezgodne z konstytucyjnymi standardami państwa prawnego. Podobnie, jak zakwestionowanie upływu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz istnienia nadpłaty w piśmie organu z 11 lutego 2014 r., skoro sprawę tę, korzystnie dla strony, przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Lu 59/13 oraz w wyroku z 18 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Lu 956/12. Wracając do kwestii nadpłaty, sąd stwierdził, że organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 74a o.p., a nie 75 § 1 o.p. W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Co do zasady, mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu, niedopuszczalne jest w innej sprawie, o innym przedmiocie dokonywanie ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., I SA/Lu 956/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił postanowienie SKO z 18 września 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z 18 maja 2012 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. Zaskarżone postanowienie dotyczyło zawieszenia postępowania z wniosku spółki z 17 lutego 2012 r. o zwrot nadpłaty w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem wpłaconym, a wynikającym z deklaracji w podatku od nieruchomości za 2005 r., powiększonej o zapłacone odsetki oraz oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty (w związku z wydaniem przez SKO decyzji z 14 grudnia 2011 r.). Chociaż postanowienia wydawane w trybie art. 76a § 1 o.p mają charakter deklaratoryjny, to zdaniem sądu zauważyć należy, że z obowiązkiem organu podatkowego do prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na podstawie powołanego przepisu, wiąże się uprawnienie podatnika do zaskarżenia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Chociaż przepisy te określają czynność materialno – techniczną zwrotu, to mają charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania rozstrzygnięcia. A skoro pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zaliczenia nadpłaty, a uprawnieniem skarżącego do kwestionowania prawidłowości zaliczenia kwoty z tego tytułu, istnieje ścisły i bezpośredni związek, to w sprawach takich zastosowanie mają przepisy art. 139 § 1, czy art. 140 § 1 i § 2 o.p. W niniejszej sprawie, wniesienie przez stronę ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 o.p., i po wyczerpaniu w ten sposób środków zaskarżenia, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, było w pełni uprawnione. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Przesłanki, których jednoczesne zaistnienie warunkuje powstanie stanu bezczynności w toku postępowania administracyjnego, to po pierwsze: brak działania organu przyjmujący postać niezałatwienia sprawy, będącej przedmiotem postępowania oraz, po drugie: upływ terminu do załatwienia sprawy. Zestawienie określonych w art. 125, art. 139 i art. 140 o.p. terminów załatwiania spraw z przebiegiem kontrolowanego postępowania organu, nakazuje zdaniem sądu pierwszej instancji stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia reguł określonych w art. 139 i 140 o.p. Z akt sprawy wynika, że od złożenia pisma strony w przedmiocie zaliczenia nadpłaty m.in. za 2005 r. 31 stycznia 2014 r. do dnia wniesienia skargi 24 września 2014 r. upłynęło ponad siedem miesięcy, od dnia wydania postanowienia SKO z 8 kwietnia 2014 r. (brak dowodów doręczenia) do dnia wniesienia skargi minęły ponad cztery miesiące i, co też jest istotne - od dnia wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2013 r., I SA/Lu 956/12 (którego organ nie skarżył) ponad 20 miesięcy. Pomimo upływu czasu, do dnia rozprawy Wójt Gminy P. nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, do czego zobowiązuje go art. 76a o.p. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było przyczyny, która usprawiedliwia niepodejmowanie przez organ, przez wiele miesięcy, jakichkolwiek działań w celu załatwienia sprawy. Doszło tym samym do prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia powstałej nadpłaty podatku, z rażącym naruszeniem zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 i skonkretyzowanej w art. 139 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, doszło także do rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego bez korespondencji z aktami sprawy, z uwagi na fakt pominięcia znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pisma Wójta Gminy P. z 11 lutego 2014 r. o "niemożności potwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok", będącego de facto rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie istnienia nadpłaty, co skutkowało wadliwym przyjęciem braku istnienia rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, 2. art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na bezczynność organu administracji i zobowiązanie go do wydania w terminie 14 dni od daty zwrotu akt postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniała bezczynność po stronie Wójta Gminy P. wobec wydania przez niego 11 lutego 2014 r. - zgodnie z przepisem art. 76a § 1 o.p. - rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika; ewentualnie - podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniała bezczynność po stronie Wójta Gminy P. wobec uzasadnionych przyczyn nie wydania przedmiotowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (do dnia wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżanego wyroku) w związku z oczekiwaniem na uzasadnienie uchwały NSA z 29 grudnia 2014 r. 3. art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że zarzucana przez podatnika bezczynność Wójta Gminy P. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a zwłaszcza "pisma Wójta Gminy P. z dnia 11.02.2014 r.", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym. (zob. także wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Po pierwsze pismo Wójta Gminy P. z 11 lutego 2014 r. nie może być uznane za postanowienie w rozumieniu art. 3 § 3 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 o.p. Jak słusznie podnosi strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną przedmiotowe pismo nie spełnia wymogów postanowienia w rozumieniu przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zawiera władczego rozstrzygnięcia o istocie sprawy, powołania podstawy prawnej, czy też pouczenia o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia. Po wtóre zgodnie z art. 76a § 1 w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Postanowienie wydawane w tym przedmiocie jakkolwiek ma charakter formalny to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 1158/14). Po trzecie, co najistotniejsze postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest dowodem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 o.p. (zob. także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 208, poz. 1375). Przechodząc do zarzutu opisanego w punkcie 3., należy zauważyć, że dla zasadności skargi na bezczynność (stwierdzenia stanu bezczynności) nie mają znaczenia powody, z których określony akt lub czynność nie został podjęte, w szczególności zaś, czy bezczynność została spowodowana zawinioną czy niezawinioną opieszałością organu, szczególnym charakterem czynności w stosunku do zadań głównych itp. przyczynami. Powyższe kwestie mają natomiast znaczenie dla kwalifikacji bezczynności pod kątem przesłanek rażącego naruszenia prawa i ewentualnej grzywny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 kwietnia 2017 r., II SAB/Go 7/17). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Innymi słowy przez rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć stan, w którym naruszenie przez organ treści obowiązku wynikającego z przepisu prawa z jednej strony było jednoznaczne i pozadyskusyjne, z drugiej - w istotny sposób ograniczało realizację praw strony postępowania (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3646/14). W sprawie niniejszej organ samorządowy motywował swoje postępowania koniecznością podjęcia uchwały przez NSA w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę. Podjęcie przedmiotowej uchwały pozostawało bez jakiegokolwiek związku z przedmiotem sprawy, zwłaszcza w kontekście wydania prawomocnego wyroku przez WSA w Lublinie z 20 lutego 2013 r., I SA/Lu 59/13. Ponadto bezczynność organu samorządowego miała wyjątkowo istotne skutki, m.in. w zakresie terminowego uregulowania opłaty eksploatacyjnej za wydobycie węgla kamiennego w II półroczu 2013 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).