II FSK 3646/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 6/14 w sprawie ze skargi B. O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie wznowionego postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 6/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.O. (dalej jako "Skarżąca") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie wznowionego postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do wydania decyzji, stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz orzekł, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 września 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Skarżąca wnioskowała o uchylenie - po wznowieniu postępowania - wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. powiadomił ją, że sprawa nie zostanie załatwiona we właściwym terminie, tj. do dnia 9 grudnia 2013 r. Jako przyczynę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, że sprawa zostanie załatwiona do dnia 10 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie. Przesłankę zawieszenia stanowiło postępowanie zainicjowane przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Marszałka Sejmu RP, który to pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wystąpił z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów ponaglenie na niezakończenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego w terminie. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W skierowanej do Sądu w dniu 31 stycznia 2014 r. skardze, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r. rozdzielono skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 grudnia 2013 r. o zawieszeniu postępowania. Jego zdaniem, udzielenie (odmowa) odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie dotyczące treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. będzie mieć decydujący wpływ na wydanie decyzji w sprawie wznowieniowej. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. W dniu 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie, po czym decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w sytuacji wydania przez organ podatkowy stosownego aktu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze przed dniem orzekania w sprawie bezczynności czy przewlekłości, postępowanie staje się w tym zakresie bezprzedmiotowe. Następnie zaznaczył, że z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy rozstrzygnął sprawę wszczętą wnioskiem Skarżącej z dnia 4 września 2013 r., to postępowanie w celu zobowiązania go do wydania stosownej decyzji stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Dalej Sąd wyjaśnił, że przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od ostatecznego załatwienia sprawy (tj. wydania aktu lub dokonania czynności). Dodał, że nawet po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności sąd administracyjny winien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Realizując zatem dyspozycję zawartą w art. 149 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd stwierdził, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Jego zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił moment wszczęcia postępowania i w ten sposób naruszył terminy załatwienia sprawy. Sąd wskazał również, iż rozpoznając skargę na przewlekłość nie mógł objąć kontrolą kwestii prawidłowości zawieszenia postępowania. Zwrócił bowiem uwagę, że przewlekłość postępowania pojawiła się już przed zawieszeniem postępowania i dlatego wydanie postanowienia o jego zawieszeniu nie sprawiło, że zwłoka organu podatkowego ustała. Ponadto Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż rozpoznawana sprawa należała do kategorii spraw szczególnie skomplikowanych. Podsumowując Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w 149 § 1 zd. drugie P.p.s.a. Zaznaczył, że przy ocenie wystąpienia przesłanki z ww. przepisu, Sąd bierze pod uwagę nie tylko czynności podejmowane przez organ, ale także kontekst całej sprawy, czyli kwestie merytoryczne. Wskazał, że samo stwierdzenie przewlekłości postępowania nie jest jednoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w części, w jakiej Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa - pkt III sentencji wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 w zw. z art. 133, w zw. z art. 125 § 1 pkt 1, w zw. z art. 135, w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., poprzez wykroczenie poza dopuszczalne granice orzekania (przekroczenie granic sprawy) i faktyczne przesądzenie o kwestii, która winna zostać poddana ocenie w innej sprawie sądowoadministracyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie także naruszenie art. 149 § 1 P.p.s.a. in fine, poprzez orzeczenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśliła, że zaskarża wyrok Sądu pierwszej instancji w części, w której orzekł on, iż postępowanie prowadzono przewlekle, lecz nie z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Skarżąca dostrzegła stwierdzenia pozostające ze sobą w oczywistej sprzeczności. Zaznaczyła, że z jednej strony Sąd przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie mógł objąć kontrolą prawidłowości dokonania zawieszenia postępowania, z drugiej zaś u podstaw rozstrzygnięcia legła ocena tegoż zawieszenia postępowania w płaszczyźnie merytorycznej. Zdaniem Skarżącej, przy ocenie czy postępowanie było prowadzone przewlekle z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie, należało wziąć również pod uwagę to, czy zostało ono zawieszone w sposób uprawniony, czy też zawieszenie go pozostawało w sprzeczności z prawem w ten sposób, iż było tylko usankcjonowaniem oczywistej przewlekłości postępowania poprzez "wykreowanie" pozornej przesłanki zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy odnotować, iż wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3619/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił opartą na tożsamych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skargę kasacyjną innego podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu również z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 7/14 wydanego w całkowicie analogicznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym, przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia. Skarżąca w skardze kasacyjnej domaga się uchylenia wyroku w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji orzekł, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa (pkt III sentencji wyroku), podnosząc zarzuty naruszenia art. 134 w zw. z art. 133, w zw. z art. 125 § 1 pkt 1, w zw. z art. 135, w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., w konsekwencji czego miało, w jej ocenie, dojść do naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. Skarżąca eksponuje przy tym znaczenie faktu zawieszenia przez organ postępowania podatkowego po jego wznowieniu, jako elementu, który winien być brany pod uwagę przy ocenie, czy doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w punkcie wyjścia należy wskazać, że aspekt zasadności zawieszenia przez organ postępowania podatkowego po wznowieniu, czym miał się on ewentualnie przyczynić do jego przewlekłego prowadzenia, wymyka się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z tego powodu, że brak w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia właściwego przepisu P.p.s.a., powiązanego z zastosowaną w tym zakresie przez organ podatkowy regulacją Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, zawieszając postępowanie wznowieniowe zainicjowane wnioskiem Skarżącej, zastosował art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast Skarżąca w skardze kasacyjnej przywołała art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., regulujący przesłanki zawieszenia postępowania sądowego, którego to przepisu rzecz jasna organ podatkowy nie mógł stosować. Nadto, skoro w obrocie prawnym pozostało postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, nie można dokonać oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ramach odrębnego postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również pozostałych przepisów wyszczególnionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do poprawności zastosowania przez Sąd pierwszej instancji normy zawartej w zdaniu pierwszym przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (pkt II sentencji wyroku) oraz - wobec załatwienia sprawy przed rozpatrzeniem skargi - umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania organu do wydania decyzji. Problemem spornym jest natomiast stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że do przewlekłego prowadzenia postępowania nie doszło z rażącym naruszeniem prawa (pkt III sentencji wyroku). Konstatacji Sądu pierwszej instancji, że do przewlekłości nie doszło z rażącym naruszeniem prawa, nie mogą podważyć sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134, art. 133, art. 135 i art. 111 § 2 P.p.s.a. Przez rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć stan, w którym naruszenie przez organ treści obowiązku wynikającego z przepisu prawa z jednej strony było jednoznaczne i pozadyskusyjne, z drugiej - w istotny sposób ograniczało realizację praw strony postępowania. Takiego zaś skutku w działaniu organu dostrzec nie można, co zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji. Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie pozwala podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego przewlekłość w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej polegała na tym, że o wznowieniu postępowania organ ten winien był orzec bez zbędnej zwłoki, nie zaś po upływie miesiąca, jak faktycznie uczynił. Zarazem Sąd stwierdził, że przewlekłość postępowania miała miejsce przed jego zawieszeniem. Sąd pierwszej instancji wydał zatem wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, w granicach zakreślonych przedmiotem sprawy, a nie tylko zarzutami skargi. Nie naruszono zatem art. 133 oraz 134 P.p.s.a. Natomiast naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1979/13). Sąd pierwszej instancji nie dokonał też połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Natomiast podważenie okoliczności stanu faktycznego, które skłoniły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wprawdzie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, lecz nie miało to miejsca z rażącym naruszeniem prawa, wymagałoby sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego w skardze kasacyjnej brak. Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).