I SAB/Wr 6/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie wznowionego postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej we W. do wydania decyzji; II. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.; III. orzeka, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. O. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. W dniu [...] września 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) - datowany na [...] września 2013 r. - wniosek, reprezentowanej przez pełnomocnika, B. O. (dalej: strona, skarżący) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektor IS z dnia [...] kwietnia 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK/Trybunał) z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., strona zawnioskowała o uchylenie - po wznowieniu postępowania - wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej. Postanowieniem z [...] października 2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony [...] października 2013 r.), Dyrektor IS wznowił postępowanie w sprawie. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie to doręczono pełnomocnikowi [...] grudnia 2013 r.). Dalej, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi [...] grudnia 2013 r.), Dyrektor IS - działając na podstawie art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. - zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie (w terminie 2 miesięcy), tj. do dnia [...] grudnia 2013 r. Poinformował, że sprawa zostanie załatwiona do dnia [...] lutego 2014 r. Jako przyczynę wskazał konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor IS zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Podał, że przesłankę zawieszenia stanowiło postępowanie zainicjowane przed TK pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. ([...], [...]), którym Marszałek Sejmu RP wystąpił - na podstawie art. 74 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm. - dalej: u.T.K.) - z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. Wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazał, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zdaniem organu, taka sytuacja ma miejsce w niniejszym postępowaniu. Wyjaśnienie przez TK wątpliwości podniesionych we wniosku Marszałka Sejmu ma - w ocenie organu - kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, które ma zostać wydane we wznowionym postępowaniu. Na ww. postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. Pismem z [...] grudnia 2013 r., strona wniosła do Ministra Finansów ponaglenie na niezakończenie przez Dyrektora IS postępowania wznowieniowego w terminie. Minister Finansów, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., ponaglenie uznał za nieuzasadnione. W dniu [...] stycznia 2014 r., strona wniosła do tutejszego Sądu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji w sprawie wznowionego postępowania podatkowego. Ponadto zażądała: 1) zobowiązania Dyrektora IS do zakończenia przedmiotowej sprawy i wydania decyzji w wyznaczonym przez Sąd terminie, 2) zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego. W treści skargi, skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie art. 121, art. 125 oraz art. 140 O.p. Według skarżącej, organ podatkowy w sposób opieszały prowadzi postępowanie i celowo uchyla się od wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jako dowód opieszałości organu, skarżący wskazał metrykę sprawy, w której - do dnia wniesienia skargi - nie zostały odnotowane żadne czynności mające znaczenie dla toczącego się postępowania w sprawie. Zauważył, że po trzech miesiącach od złożenia wniosku o wznowienie postępowania metryka ta nie zawierała żadnych informacji o działaniach zmierzających do załatwienia sprawy. Brak odnotowania jakichkolwiek działań skierowanych na wyjaśnienie sprawy niewątpliwie - zdaniem skarżącej - pokazuje bezczynność organu. Strona zarzuciła, że nie została powiadomiona przez organ podatkowy we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz że o fakcie niezałatwienia sprawy w terminie zawiadomiono ją po upływie terminu. Zakwestionowała także sposób liczenia terminu załatwienia sprawy. Wyraziła pogląd, że datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest dzień otrzymania żądania przez organ, nie zaś - jak przyjął organ - dzień doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania. Oznacza to, że organ był zobligowany do załatwienia sprawy najpóźniej z upływem dwóch miesięcy od chwili otrzymania żądania wszczęcia postępowania. Jednakże, postanowienie o przedłużeniu terminu postępowania zostało doręczone stronie dopiero w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli ponad miesiąc po upływie terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Nadto, strona zanegowała pogląd organu, że prowadzone postępowanie należy do kategorii spraw szczególnie skomplikowanych. Wskazała, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie był wyrok TK z 18 lipca 2013 r. Stwierdziła, że taka podstawa wznowienia postępowania wyklucza konieczność prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Uznała, że sprawa nie budzi wątpliwości natury prawnej, a zatem nie sposób zakwalifikować jej do katalogu spraw skomplikowanych. Podniosła, że TK jednoznacznie orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Dodała, że wniosek Marszałka Sejmu RP o wykładnię wyroku TK jest bezprzedmiotowy, gdyż wyjaśnienia co do skutków wyroku - dla spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami - nie można dokonać w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 74 u.T.K. Zdaniem strony, w orzecznictwie - wbrew twierdzeniom Marszałka Sejmu RP - występują jedynie rozbieżności w zakresie interpretacji skutków powołanego wyroku TK co do postępowań wszczętych lub takich, które miałyby być wszczęte. Natomiast jej sytuacja jest jasna i oczywista. Skarżąca poinformowała, że zasadność zawieszenia postępowania została przez nią zakwestionowana w odrębnym postępowaniu. Nie jest to jednak - jej zdaniem - okoliczność bez znaczenia dla oceny bezczynności oraz przewlekłości organu. Według niej, zawieszenie miało na celu jedynie "zalegalizowanie" braku działań w kierunku załatwienia sprawy. Jak wskazała skarżąca, przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce od samego początku wznowionego postępowania, a zatem jeszcze przed zawieszeniem postępowania. W jej opinii, stan zawieszenia postępowania nie stoi na przeszkodzie w ocenie zasadności skargi na bezczynność i przewlekłość organu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że w metryce sprawy nie są ujmowane wszystkie czynności organu, lecz jedynie te o charakterze procesowym. Wskazał, że metrykę sprawy założono [...] września 2013 r. Następnie podjęto czynności techniczne (np. ściągnięcie akt z archiwum, sporządzenie kserokopii potrzebnych dokumentów) w celu zgromadzenia materiału dowodowego i oceny dopuszczalności wznowienia postępowania. Informował, że postanowienie o wznowieniu postępowania doręczono pełnomocnikowi strony [...] października 2013 r. Tym samym, termin załatwienia sprawy z art. 139 § 1 O.p. upływał z dniem [...] grudnia 2013 r., gdyż [...] i [...] grudnia 2013 r. były dniami wolnymi od pracy. Odnosząc się do zarzutu, że sprawa objęta wnioskiem nie należy do kategorii szczególnie skomplikowanych, Dyrektor IS zaznaczył, że istnieją duże rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). I tak, wyrokami z dnia 17 października 2013 r. (II FSK 2426/11, II FSK 2598/11, II FSK 2322/11, II FSK 2413/11) NSA oddalił skargi kasacyjne w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przestał obowiązywać 27 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą opublikowania wyroku TK w Dzienniku Ustaw. Z kolei, odmienne wyroki NSA wydał 24 października 2013 r. (II FSK 2692/11) i 22 października 2013 r. (II FSK 2466/11, II FSK 2368/11, II FSK 2896/11). W zaistniałych okolicznościach, według organu, uzasadnionym było przyjęcie, że przedmiotowe sprawy należą do kategorii skomplikowanych i złożonych, czego dowodem jest wniosek Marszałka Sejmu RP o wyjaśnienie wątpliwości odnośnie treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku TK. W kwestii zasadności zawieszenia postępowania, Dyrektor IS nie podzielił zdania strony, że wniosek Marszałka Sejmu RP jest bezprzedmiotowy, a podniesione w nim wątpliwości bezpodstawne. Podniósł, że analiza ww. wyroków wskazuje jednoznacznie na istotne rozbieżności w ocenie skutków prawnych wyroku TK. Dodał, że problematyka zawieszenia jest obecnie rozpatrywana w odrębnym postępowaniu. Dyrektor IS zaznaczył, że - zgodnie z art. 206 O.p. - zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV O.p. oraz że dotyczy to także terminów załatwienia sprawy (art. 139 - 140 O.p.). W jego opinii: 1) podjęcie rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania w sprawie oznacza, że bezczynność organu ustaje; 2) okres zawieszenia postępowania nie jest stanem bezczynności; 3) postanowienie o zawieszeniu postępowania eliminuje możliwość powstania bezczynności, dając stronie uprawnienie zaskarżenia tego postanowienia do sądu. Zdaniem organu, nie jest natomiast możliwe wniesienie skargi na bezczynność dopóki - we odpowiednim trybie - nie zostanie wzruszone postanowienie o zawieszeniu postępowania. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z 29 listopada 2007 r. (II OSK 1380/07) oraz wyrok WSA z Warszawy z 5 grudnia 2013 r. (I SAB/Wa 294/13). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 121, art. 125 oraz art. 140 O.p. Z tego względu - w ocenie organu - wniesiona skarga jest niezasadna i brak jest podstaw do jej uwzględnienia. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 17 kwietnia 2014 r., w trybie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), rozdzielono skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., Dyrektor IS - jako organ II instancji - utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. Wskazał, że zawieszenie postępowania z urzędu - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - wymaga jednoczesnego wystąpienia czterech elementów, tj.: 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) istnieje zagadnienie wstępne co do kwestii o charakterze prawnym, a nie co do ustaleń faktycznych; 3) istnieje zależność pomiędzy zagadnieniem wstępnym, a toczącym się postępowaniem administracyjnym; 4) zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd. W ocenie Dyrektora IS, w niniejszej sprawie wszystkie ww. elementy wystąpiły. W jego opinii, udzielenie (odmowa) odpowiedzi przez TK co do treści wyroku z 18 lipca 2013 r. ma decydujący wpływ na wydanie decyzji w sprawie wznowieniowej. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę, w której wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z [...] grudnia 2013 r. W treści skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione zawieszenie postępowania, z uwagi na przyjęcie, jakoby złożony przez Marszałka Sejmu RP wniosek o wykładnię wyroku TK, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego, "wywołał" postępowania, które można uznać za zagadnienie wstępne dla niniejszej sprawy; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wydanego w I instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania, podczas gdy organ powinien był to postanowienie uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć, z uwagi na brak zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego. Postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r., TK odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. W dniu [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor IS podjął z urzędu zawieszone w sprawie postępowanie. Decyzją z [...] maja 2014 r. (nr [...]), po wznowieniu postępowania, Dyrektor IS uchylił w całości swoją decyzję z [...] kwietnia 2008 r. (nr [...]) i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007 r. [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 u.p.p.s.a., w tym m.in. w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a (art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a.). Stosownie do art. 149 § 1 u.p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. - Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (zgodnie z brzmieniem przepisu obowiązującym od 17 maja 2011 r.). Badając zasadność takiej skargi sąd czyni to według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy z dnia wydania orzeczenia. W trybie art. 149 § 1 u.p.p.s.a. Sąd może tylko orzec o obowiązku wydania aktu w danym terminie - nie może natomiast nakazać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach lub obowiązkach skarżącego. Podkreślić trzeba, że w sprawach ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania rola sądu sprowadza się głównie do doprowadzenia do usunięcia niekorzystnego dla skarżącego stanu braku aktywności organu i skłonienia go do wydania rozstrzygnięcia kończącego sprawę administracyjną. W sytuacji wydania przez organ stosownego aktu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze przed dniem orzekania w sprawie bezczynności, czy przewlekłości, postępowanie staje się w tym zakresie bezprzedmiotowe. Sąd nie może bowiem w takiej sytuacji zobowiązać organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor IS - decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (doręczoną stronie [...] maja 2014 r.) uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W rezultacie, organ rozstrzygnął sprawę wszczętą wnioskiem strony z dnia [...] września 2013 r. W zakresie więc zobowiązania organu do wydania decyzji postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Organ załatwił już bowiem sprawę merytorycznie. Dalej należy zauważyć, że przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od ostatecznego załatwienia sprawy (tj. wydania aktu lub dokonania czynności). Nawet po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności sąd administracyjny winien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 389). Nadto, wydanie w toku postępowania sądowego, tj. po wniesieniu skargi, decyzji przez organ podatkowy nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a., w zakresie stwierdzenia, czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a.) oraz w przedmiocie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu (art. 149 § 2 u.p.p.s.a.). O uwzględnieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można mówić nie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę, jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie do art. 149 § 2 u.p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 149 u.p.p.s.a., jest zatem również stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny. Odmienna wykładnia art. 149 u.p.p.s.a. prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony możliwości dochodzenia odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (por. postanowienia NSA: z dnia 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12; z dnia 18 września 2012 r., II OSK 1953/12; z dnia 17 października 2012 r., I OSK 2443/12; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizując dyspozycję zawartą w art. 149 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd uznał, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W pierwszej kolejności należy wskazać, że - w myśl art. 125 § 1 O.p. - organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Stosownie do treści art. 139 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesiące od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnienia spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określanym w art. 139 § 1 O.p. lub przepisach szczególnych, organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 i § 2 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku zwłoki w załatwieniu sprawy z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania trzeba rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo (...), str. 44; J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Pojęcie przewlekłości postępowania należy więc wiązać z opieszałością, niesprawnym i nieskutecznym działaniem organu w sytuacji, kiedy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także z nieuzasadnionym przedłużaniem terminu załatwienia sprawy. Dla stwierdzenia stanu przewlekłości nie ma znaczenia to, z jakich powodów dany akt administracyjny nie został wydany, a w szczególności, czy przewlekłość ta została spowodowana zawinioną lub też niezawinioną opieszałością organu w jego wydaniu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, Dyrektor IS niewątpliwie przekroczył terminy z art. 139 § 1 O.p. Po pierwsze, Sąd zauważa, że organ podatkowy błędnie wyliczył termin do załatwienia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania - w przypadku orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą wniosku - następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. W tym zakresie, Sąd w pełni podziela pogląd skarżącej, że nie istnieją szczególne zasady co do liczenia terminu załatwienia sprawy w trybie wznowienia postępowania. Należy bowiem zauważyć, że terminy z art. 139 § 1 O.p. mają na celu zmobilizowanie organu do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jak najkrótszym czasie. Z tego powodu, przy postępowaniach wszczynanych na wniosek, termin ten liczy się od wpływu żądania strony do organu, a nie dopiero od pierwszej merytorycznej czynności w sprawie, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Oznacza to, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostaje wszczęte wraz z wpływem wniosku strony, nie zaś - jak liczy to organ - z momentem doręczenia postanowienia o wznowieniu. Nadto, trzeba zaznaczyć, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie jest ekwiwalentem postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż są to dwa treściowo różne postanowienia. W konsekwencji, należało zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor IS zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy już po upływie terminu ustawowego z art. 139 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy doręczył stronie postanowienie w tym zakresie dopiero [...] grudnia 2013 r., natomiast termin z art. 139 § 1 O.p. upłynął [...] listopada 2013 r. Po drugie, zdaniem Sądu, Dyrektor IS nie potrzebował dodatkowego czasu na analizę dopuszczalności wznowienia postępowania. Treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja powyższego przepisu sprawia, że wystarczającą podstawą do wznowienia jest wydanie odpowiedniego orzeczenia przez TK. Czynności organu w tej fazie postępowania ograniczają się zatem jedynie do zbadania, czy podstawą decyzji był zakwestionowany przez TK przepis. Nieuzasadnione jest więc zbieranie dodatkowych informacji i przeprowadzanie innych czynności. Oznacza to, że Dyrektor IS o wznowieniu postępowania powinien orzec bez zbędnej zwłoki, nie zaś po upływie miesiąca, jak to uczynił w przedmiotowej sprawie. Zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że w tym czasie organ nie podejmował żadnych czynności a jedynie zebrał potrzebne dokumenty, tj. kopie decyzji i wyroków. Według Sądu, takie działanie organu stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego. Co się zaś tyczy twierdzenia strony, że organ podatkowy chciał "zalegalizować" swoją opieszałość poprzez zawieszenie postępowania, to należy wskazać, że na postanowienie organu o zawieszeniu strona złożyła odrębną skargę do tutejszego Sądu. Z tego względu, Sąd - rozpoznając skargę na przewlekłość - nie mógł objąć kontrolą kwestii prawidłowości zawieszenia. Zauważyć jednak trzeba, że przewlekłość postępowania pojawiła się już przed zawieszeniem postępowania. Zatem wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania nie sprawiło, że zwłoka organu ustała. Konkludując, według Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor IS błędnie ustalił moment wszczęcia postępowania i w ten sposób naruszył terminy załatwienia sprawy. Takie działanie organu podatkowego - w ocenie Sądu - doprowadziło do przewlekłości postępowania. W treści skargi skarżąca podnosiła, że Dyrektor IS błędnie przyjął, iż rozpatrywana sprawa należała do kategorii szczególnie skomplikowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wyjaśnił, że skomplikowanie sprawy wynikało z konieczności ustalenia skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym pojawiły się istotne rozbieżności co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego. W tym zakresie, organ powołał się na stosowne wyroki NSA oraz wniosek Marszałka Sejmu RP o wykładnię ww. wyroku. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora IS należało uznać za prawidłowe. Trzeba poczynić uwagę, że skomplikowany charakter sprawy może wynikać nie tylko ze złożonego stanu faktycznego sprawy, lecz także ze względu na niejasny stan prawny, wymagający starannej wykładni przepisów prawa lub też z uwagi na precedensowy charakter rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, treść uzasadnienia wyroku TK z 18 lipca 2013 r. zrodziła wątpliwości co do skutków prawnych dla decyzji ostatecznych wydanych przed publikacją orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw. Te wątpliwości ostatecznie uzewnętrzniły się w odmiennych wyrokach NSA, w których skargi kasacyjne zostały oddalone. Jak wskazywał bowiem NSA, wyrok TK nie ma zastosowania do postępowań już zakończonych. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy słusznie uznał, że sprawa była skomplikowana pod względem prawnym. Nie można więc zarzucić Dyrektorowi IS, że naruszył on art. 139 § 1 O.p. Końcowo, trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie - według Sądu - nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a. Zacząć należy od tego, że pojęcie rażącego naruszenia prawa w kontekście bezczynności oraz przewlekłości organu ma inne znaczenie, aniżeli to określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W literaturze wskazuje się, że do rażącego naruszenia prawa w wyniku zaniechania organu dochodzi, jeśli stan faktyczny sprawy oraz jej stan prawny pozwalają na ukształtowanie stosunku materialnoprawnego, natomiast ze względu na zawinioną przez organ bezczynność albo przewlekłość postępowania zawiązanie stosunku nie następuje (zob. Bielska-Brodziak A., Gęsiak J., Krawiec G., Matan A., Tkacz S., Wołowiec A. [w:] Komentarz do art. 2 ustawy o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa, Bielska-Brodziak A. (red.), Gęsiak J., Krawiec G., Matan A., Tkacz S., Tobor Z., Wentkowska A., Wołowiec A., LEX teza nr 186). Rażącym naruszeniem prawa będzie więc stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., I OSK 1495/13; CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, że - przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a. - Sąd bierze pod uwagę nie tylko czynności podejmowane przez organ, ale także kontekst całej sprawy, czyli kwestie merytoryczne. Natomiast samo stwierdzenie przewlekłości postępowania nie jest jednoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości co do skutków prawnych orzeczeń TK. Te wątpliwości podzielał również Marszałek Sejmu RP (uczestnik postępowania przed TK), który wniósł o wykładnię wyroku. Przy tak niejasnym stanie prawnym, nie można więc obiektywnie stwierdzić, że organ naruszył rażąco prawo. Dopiero po wydaniu - [...] kwietnia 2014 r. - postanowienia przez TK stało się jasne, jakie skutki wywołuje wyrok TK z 18 lipca 2013 r. Zajęcie stanowiska przez TK umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor IS bezzasadnie "odwlekał" załatwienie sprawy. Na marginesie trzeba dodać, że organ powinien w toku całego postępowania być bardziej aktywny. Z analizy akt sprawy Sąd wyprowadził wniosek, że strona była niedoinformowana. Do momentu zawieszenia postępowania i wniesienia skargi, organ nie uzewnętrznił bowiem swoich wątpliwości co do treści wyroku TK. Gdyby więc organ podatkowy od samego początku informował stronę o niejasnym stanie prawnym, na co pozwalały przepisy O.p., strona prawdopodobnie nie zarzucałaby organowi nieuzasadnionej zwłoki w prowadzeniu postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 i § 2 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie. W niniejszej sprawie, ta zasada nie została jednak w pełni zrealizowana. W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na mocy art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 149 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. (pkt I i pkt II), art. 149 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a. (pkt III) oraz art. 200 u.p.p.s.a. (pkt IV), orzekł jak w sentencji wyroku.