II FSK 2692/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 156/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. B. kwotę 807 (osiemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., I SA/Bk 156/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 listopada 2010 r., nr [...], ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w kwocie 4.734,00 zł. Według uzasadnienia tej decyzji decyzja Naczelnika US została wydana po uchyleniu przez Dyrektora IS decyzji z dnia 26 marca 2009 r., nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania za 2004 r. w kwocie 16.083,00 zł i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US ustalił, że Skarżąca wraz z małżonkiem, między którymi istniała wspólność majątkowa, ponieśli w 2004 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 255.379,69 zł. Na kwotę tą złożyły się wydatki m.in. na: zakup nieruchomości w kwocie 120.000 zł, wykończenie mieszkania w kwocie 43.881 zł, koszty wyżywienia w kwocie 14.000 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej męża Skarżącej wg zeznania PIT-36 za 2004 r. w wysokości 26.628,09 zł, zaliczki na podatek dochodowy z ww. źródła przychodów wysokości 19.929,12 zł, a także zgromadzone na dzień 31.12.2004 r. oszczędności w wysokości 2.000 zł. Jednocześnie Naczelnik US ustalił, że Skarżąca wraz z mężem uzyskała w tym okresie dochód w wysokości 171.599,67 zł, pochodzący przede wszystkim z pracy męża Skarżącej za granicą w wysokości 123.383,54 zł i otrzymanych darowizn w wysokości 47.000 zł. Ponadto organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą oszczędności w kwocie 87.763,88 zł (13.164,32 GBP x 6,6668 zł). Kwota oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. została pomniejszona o tzw. ujemne saldo wynikające z zestawienia dochodów i wydatków małżonków w kwocie 17.864,24 zł, które mogło być pokryte ww. dochodami zagranicznymi. Organ stwierdził, że możliwe do zgromadzenia środki wyniosły 69.899,64 zł, czyli były wyższe o 30.000 zł od kwoty wykazanej przez małżonków. Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków w 2004 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, Naczelnik US w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z nich 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 2.2. Utrzymując w mocy decyzję wydaną wobec Skarżącej, Dyrektor IS podzielił ustalenia Naczelnika US, że oszczędności Skarżącej i jej męża zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosły 69.899,64 zł, a nie jak deklarowali 40.000 zł. Dyrektor IS za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor IS stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy chociażby fakt, iż przyjęto zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności w znacznie wyższej wysokości, aniżeli oświadczyła strona. Uczyniono to poprzez wszechstronne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Wnosząc do WSA w Białymstoku skargę Skarżąca zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: (1) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że Skarżąca wraz z mężem ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą ze źródeł, których nie ujawnili organom podatkowym; (2) art. 285a § 3 o.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji, naruszenie zasady, że obowiązkiem jaki na organ podatkowy nakładają przepisy prawa jest wymiar zobowiązania od dochodów nieujawnionych, natomiast składanie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego; nadto nałożenie na Skarżącą obowiązku złożenia tegoż oświadczenia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; (3) art. 285a § 3 i art. 180 o.p., poprzez odebranie od strony oświadczeń majątkowych i wykorzystanie ich jako dowód w sprawie; (4) art. 180, art. 199, art. 120 i art. 191 o.p., bowiem ustalając zobowiązanie podatkowe organ naruszył zasadę legalizmu, stanowiącą, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, ponadto materiał dowodowy, którego nie zbadał wnikliwie, ocenił dowolnie, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, iż małżonkowie począwszy od 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponadto dokonując rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 1999-2004 organ podatkowy przyjął szacunkowe wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny na podstawie danych GUS; (5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; (6) art. 121 § 1 o.p. poprzez działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania; (7) naruszenie art. 68 i art. 70 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, iż zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.; (8) naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 285a § 3 o.p., poprzez odebranie oświadczenia o stanie majątkowym od strony w toku postępowanie podatkowego, nie zaś jak wynika to z przepisów prawa w toku kontroli podatkowej, co skutkowało tym, że przedmiotowe oświadczenia nie zostały zebrane zgodnie z prawem, zatem nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę Skarżącej, WSA w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe w sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia uzyskanych przez małżonków dochodów z lat 1999-2000, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, łączny dochód małżonków za ww. okres to niespełna 20.000 zł. Jest on znacznie niższy od statystycznych przeciętnych wydatków rodziny nawet przy uwzględnieniu pomocy ze strony osoby trzeciej. Wydatki gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, według GUS w 1999 r. wyniosły 20.406,48 zł, zaś w 2000 r. wyniosły 22.442,64 zł. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała oszczędności zgromadzonych do końca 2000 r., którymi mogłaby finansować wydatki zarówno za ten okres jak i późniejszy. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona w sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 199 o.p. Ewentualne zaś wady natury procesowej nie mogły mieć istotnego znaczenia w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono wobec Skarżącej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 2, 188 i art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec Skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2004, uznanego przez organ pierwszej instancji za dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego, co w sytuacji braku prawnej i merytorycznej możliwości uznania tego oświadczenia za środek dowodowy, stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, oraz jego dowolną ocenę, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188 i art. 191 o.p.); (2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 199, art. 190 § 2 i art. 188 i art. 285a § 3 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu przesłuchania Skarżącej w charakterze strony i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczeń w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2004; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p., art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 120 o.p., świadczące o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności poprzez ustalenie, że organy podatkowe, postępując zgodnie z przepisami postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego, dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach; (4) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona uzyskiwała dochody ze źródeł nieujawnionych; nadto oparcie oceny dowodów zebranych w sposób niekompletny na nieprzekonujących podstawach i przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r.; (5) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 199, art. 191 oraz art. 285a § 3 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; nadto całkowite pomięcie przez Sąd pierwszej instancji, że mąż Skarżącej uzyskiwał dochody z pracy za granicą; (6) art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 , art. 188, art. 191 o.p., poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu, że przychody Skarżącej w 2004 r. nie pokrywają się z wydatkami, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca osiągnęła w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie powołane przepisy prawa materialnego; (2) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku, nieuwzględnienie mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dochodem ze źródeł nieujawnionych; (3) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ dochody ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f., o których mowa w ust. 1, a zatem także dochodów nieujawnionych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, czyli z dochodami opodatkowywanymi na tzw. zasadach ogólnych; (4) art. 208 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działania Dyrektora IS, polegającego na odmowie umorzenia postępowania pomimo przesłanek istniejących ku temu. Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Białymstoku jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP. Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11). Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. 6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucja RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16). W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. 6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.