I SA/Bk 156/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2010 r., nr [...], ustalającą Pani J. B. (w dalszej części uzasadnienia powoływana również jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 4.734,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że decyzja organu I instancji została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...].03.2009 r. nr [...]ustalającej wysokość zobowiązania za 2004 r. w kwocie 16.083,00 zł i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie J. i M. B., między którymi istniała wspólność majątkowa, ponieśli w 2004 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 255.379,69 zł. Na kwotę tą złożyły się wydatki m.in. na: zakup nieruchomości w wys. 120.000,00 zł, wydatki na wykończenie mieszkania w wys. ok. 43.881,00 zł, koszty wyżywienia w wys. 14.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej męża Skarżącej wg zeznania PIT-36 za 2004 r. w wysokości 26.628,09 zł, zaliczki na podatek dochodowy z ww. źródła przychodów wysokości 19.929,12 zł, a także zgromadzone na dzień 31.12.2004 r. oszczędności w wysokości 2.000,00 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wraz z mężem uzyskała w tym okresie dochód w wysokości 171.599,67 zł, pochodzący przede wszystkim z pracy męża Skarżącej za granicą w wysokości 123.383,54 zł i otrzymanych darowizn w wysokości 47.000,00 zł. Ponadto organ ustalił, że na dzień 01.01.2004 r. małżonkowie B. mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 87.763,88 zł (13.164,32 GBP x 6,6668 zł). Kwota oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. została pomniejszona o tzw. ujemne saldo wynikające z zestawienia dochodów i wydatków małżonków B. w wys.17.864,24 zł, które mogło być pokryte ww. dochodami zagranicznymi. Organ stwierdził, że możliwe do zgromadzenia środki wyniosły 69.899,64 zł, czyli jest to kwota wyższa o blisko 30.000,00 zł, od kwoty wykazanej przez małżonków B. Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków B. w 2004 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ podatkowy w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z nich 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy decyzję wydaną wobec Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że oszczędności Skarżącej i jej męża zgromadzone na dzień 01.01.2004 r. wyniosły 69.899,64 zł, zł, a nie jak deklarowali 40.000,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że już uchylając decyzją z dnia [...].06.2009 r. pierwszą, z dwóch wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, zlecił m.in. jednoznaczne ustalenie, czy istniały jeszcze inne, poza wymienionymi w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym źródła finansowania wydatków Skarżącej w 2004 r., a jeżeli strona skarżąca wskazałaby takowe, należało podjąć wszelkie niezbędne działania w celu uwiarygodnienia posiadania tych źródeł. Skarżąca zatem miała możliwość wskazania źródeł przychodów mających wpływ na ustalenie źródeł finansowania wydatków przed 2000 r., aby uwiarygodnić możliwość zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności w tych latach. Takowych jednak nie wskazała. Odnośnie zarzutu, iż przyjęte do ustalenia wydatków za lata 2001-2003 średnie dane GUS nie uwzględniały pomocy udzielanej przez M. S. (matkę Skarżącej) organ odwoławczy wyjaśnił, że ani z akt sprawy ani z zeznań ww. przesłuchanej w dniu [...].02.2009 r. w charakterze świadka nie wynika, aby jej pomoc była na tyle znacząca, aby mogła zmienić wysokość poniesionych w tym okresie wydatków na utrzymanie. Ponadto z akt sprawy wynika, że małżonkowie w 2000 r. uzyskali łączny dochód w wysokości niespełna 20.000 zł i ponieśli wydatki w kwocie ponad 35.000 zł, a więc w kwocie przekraczającej kwotę przyjętych do ustalenia zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. oszczędności, wydatków z lat poprzednich (22.771,20 zł w 2001 r., 22.633,20 zł w 2002 r. i 18.712,32 zł w 2003 r.). Organ II instancji stwierdził, ze w toku postępowania strona nie wykazał, aby od 2004 r. nastąpiła istotna zmiana w sytuacji finansowej małżonków, pozwalająca na tak znaczący wzrost bieżących wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z tym, że pełnomocnik strony nie kwestionował poczynionych ustaleń odnośnie wydatków poniesionych w 2004 r. stwierdził, że są one prawidłowe i wynoszą wraz z kwotą oszczędności na dzień 31.12. 2004 r. 255.379,69 zł. Rozpatrując zarzut bezpodstawnego twierdzenia organu I instancji, że strona nie miała możliwości na dzień 18.06.2004 r. zgromadzenia kwoty 20.000,00 GBP oraz, że przy uwzględnieniu źródeł pokrycia wydatków w 2004 r. nie wzięto pod uwagę dochodów uzyskanych po 06.04.2004 r., organ odwoławczy stwierdził, że małżonek Skarżącej w złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (PIT-AZ) zadeklarował przychód z pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 123.383,54 zł. W takiej też wysokości organ pierwszej instancji przyjął je do ustalenia wszystkich, uzyskanych przez małżonków przychodów w 2004 r. Natomiast dokonane na str. 9 skarżonej decyzji rozważania w zakresie możności sfinansowania zakupu w 2004 r. nieruchomości za kwotę 120.000 zł są związane ze złożonym przez Skarżącą w dniu [...].12.2009 r. oświadczeniem, z którego wynika, że zakup wskazanej nieruchomości został dokonany ze środków finansowych pochodzących wyłącznie z dochodów uzyskanych z pracy M. B. w Anglii w okresie do 18.06.2004 r. oraz, że w ww. dniu małżonkowie B. przekazali na rachunek bankowy kwotę 20.000 GBP na zakup wzmiankowanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby tylko przyjąć przychody męża Skarżącej z pracy w Wielkiej Brytanii, to istotnie kwota 20.000 GBP była możliwa do uzyskania na dzień 18.06.2004 r. Małżonkowie musieli ponosić jednak wydatki na utrzymanie i pokrycie tych wydatków w całości innymi przychodami, niż te które pochodziły z pracy Skarżącego w Wielkiej Brytanii, z uwagi na ich niewielką wysokość, było niemozliwe. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 , art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom pełnomocnika podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy chociażby fakt, iż przyjęto zgromadzone na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w znacznie wyższej wysokości, aniżeli oświadczyła strona. Uczyniono to poprzez wszechstronne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego (przesłuchanie stron i wnioskowanego świadka M. S., uwzględnienie nieujawnionych w oświadczeniach darowizn, przyjęcie wszystkich przychodów z deklaracji podatkowych stron za pracę w kraju i w Wielkiej Brytanii). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że Skarżąca wraz z mężem ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą ze źródeł, których nie ujawnili organom podatkowym; 2) art. 285a § 3 o.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji, naruszenie zasady, iż obowiązkiem jaki na organ podatkowy nakładają przepisy prawa jest wymiar zobowiązania od dochodów nieujawnionych, natomiast składanie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego; nadto nałożenie na stronę skarżącą obowiązku złożenia tegoż oświadczenia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego; 3) art. 285a § 3 o.p., art. 180 o.p., poprzez odebranie od strony oświadczeń majątkowych i wykorzystanie ich jako dowód w sprawie; 4) art. 180, art. 199, art. 120, art. 191 o.p., bowiem ustalając zobowiązanie podatkowe organ naruszył zasadę legalizmu, stanowiącą, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, ponadto materiał dowodowy, którego nie zbadał wnikliwie, ocenił dowolnie, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, iż małżonkowie B. począwszy od 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponadto dokonując rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 1999 r. - 2004 r. organ podatkowy przyjął szacunkowe wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny na podstawie danych GUS; 5) art. 122, 187 § 1, 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania; 7) naruszenie art. 68, art. 70 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo, iż zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.; 8) naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 285a § 3 o.p. poprzez odebranie oświadczenia o stanie majątkowym od strony, w toku postępowanie podatkowego, nie zaś jak wynika to z przepisów prawa, w toku kontroli podatkowej, co skutkuje tym, iż przedmiotowe oświadczenia nie zostały zebrane zgodnie z prawem, zatem nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wprawdzie organ I instancji w postanowieniu z dnia [...].10.2008 r. dotyczącym wszczęcia z urzędu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z nieujawnionych źródeł przychodów nieprawidłowo wezwał Skarżącą do złożenia, na podstawie art. 155 o.p., oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, przychodów w 2004 r., oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.21004 r. oraz na dzień 31.12.2003 r., pod rygorem nałożenia kary porządkowej, to jednak należy zaznaczyć, że Skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].03.2009 r., iż cyt. "to były wszystkie wydatki wymienione w oświadczeniach wstępnych, tj. na utrzymanie rodziny nas w Polsce i męża w L." (k. 38/2 akt adm.). Z powyższego protokołu wynika, że strona skarżąca wyraziła zgodę na przesłuchanie oraz została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o której mowa w art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W związku z tym, że Skarżąca potwierdziła w protokole dane dotyczące wydatków za 2004 r. wymienione w oświadczeniach wstępnych, to zdaniem Sądu jest on istotnym środkiem dowodowym w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby w sprawie nie posłużono się dowodem sprzecznym z prawem. Wskazać należy, że jeżeli organ podatkowy zamiast przesłuchać stronę na zasadach określonych w art. 199 o.p., wzywa ją, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia, co do prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie narusza art. 199 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 221/08). W dalszej kolejności wskazać jednak należy, iż nawet sprzeczne z prawem przeprowadzenie dowodu nie oznacza, że czynność dowodowa nie wywołuje żadnych skutków, w tym faktycznych - w postaci uzyskania określonego materiału, z którego wynikają pewne informacje. Czynność taka nie jest bowiem bezskuteczna w sensie faktycznym. Jedynym zaś prawnym skutkiem bezprawności pozyskania materiału jest to, że stosownie do postanowień art. 180 § 1 o.p. nie może być on dopuszczony jako dowód w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że Skarżąca w toku czynności przesłuchania, dokonanej w trybie art. 199 o.p., potwierdziła wysokość wydatków wskazanych w poprzednio złożonych oświadczeniach. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 285 a § 3 o.p. poprzez odebranie oświadczenia o stanie majątkowym od strony w toku postępowania podatkowego, nie zaś w toku kontroli podatkowej, wskazać należy, iż rzeczywiście organy naruszyły wskazaną regulację prawną, gdyż oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień może być odebrane na zasadach przewidzianych w art. 285 a § 3 o.p. wyłącznie w toku kontroli podatkowej. Skarżąca jednak nie dostrzegła, że naruszenie w tym zakresie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Otóż jak wynika z decyzji organów obu instancji organy przyjęły, odmiennie niż wynika to z przedmiotowego oświadczenia, iż stan zasobów finansowych Skarżących wynosił na początku 2004 r. 69.899, 65 zł, a nie jak wskazali w oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący – 40.000 zł. Organy podatkowe ustalając tzw. "bilans otwarcia" wykorzystały zatem inne dowody niż oświadczenie Skarżących. Ponadto, zakwestionowały faktycznie treść oświadczenia w tym zakresie - jednakże, co szczególnie należy podkreślić - uczyniły to na korzyść Skarżących. Organy przyjęły bowiem w ostatecznym rozliczeniu, iż Skarżący dysponowali na początku 2004 r. kwotą o około 30.000 zł wyższą niż wykazali to w oświadczeniu o stanie majątkowym. W opinii Sądu powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że naruszenie art. 285 a § 3 o.p., w tej konkretnej sprawie, nie miało istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Ponadto bezzasadny zdaniem Sądu jest zarzut pełnomocnika, że rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu faktycznym, iż małżonkowie począwszy od 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji, dokonaniu rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 1999-2004 w oparciu o dane GUS i pominięciu środków pieniężnych, które łożyła na utrzymanie małżonków Z. S. Otóż z akt sprawy wynika, że małżonkowie dysponując na dzień 01.01.2004 r. kwotą 40.000,00 zł oszczędności i niespełna 97.000,00 zł z pracy małżonka Skarżącej (osiągniętymi w 2004 r.) ponieśli wydatki w łącznej kwocie około 152.000,00 zł i zaoszczędzili 2.000,00 zł. Powyższe, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy oznacza, że kwota 17.000,00 zł (wydatków i zgromadzonych oszczędności na koniec 2004 r.) nie znajduje pokrycia w środkach pieniężnych w roku 2004. Należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy nie ograniczył się wyłącznie do oświadczeń, ale zgromadził inne dowody, które potwierdziły, iż małżonkowie ponieśli w 2004 r. wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo ustalił, że stan zasobów pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez małżonków B. na dzień 31.12.2003 r. to kwota 13.164,32 GBP (13.164,32 GBP x 6,6668 zł), pochodząca z dochodów zagranicznych małżonka Skarżącej z lat 2001 i 2002. Z zestawienia dochodów małżonków wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003, bez dochodów z pracy męża Skarżącej z zagranicy, i poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny wynika, że małżonkowie B. posiadali saldo ujemne w kwocie 17.864,24 zł, które jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, mogło zostać pokryte środkami uzyskanymi z pracy męża Skarżącej w Wielkiej Brytanii w latach 2001-2002. Zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że możliwe do zgromadzenia oszczędności na dzień 31.12.2003 r. wyniosły 69.899,64 zł (kwota z pracy M. B. po pomniejszeniu ujemnego salda w wys. 17.864,24 zł), czyli jest to kwota wyższa o blisko 30.000,00 zł, od kwoty wykazanej przez małżonków B. Należy też podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylając decyzję z dnia [...].06.2009 r. zlecił m.in. ustalenie, czy istniały inne poza wymienionymi w postępowaniu podatkowym oraz odwoławczym źródła finansowania wydatków strony w 2004 r. Skarżąca miała zatem możliwość wykazania źródeł przychodów mających wpływ na ustalenie źródeł finansowania wydatków przed 2000 r., jednak tego nie uczyniła. Odnośnie zarzutu, że przyjętego ustalenia wydatków za lata 2001-2003 średnie dane GUS nie uwzględniały pomocy udzielanej przez M. S., Sąd stwierdził, że jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy z akt sprawy, w tym z protokołu z przesłuchania świadka nie wynika, żeby jej pomoc była na tyle znacząca, aby mogła przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. W dniu [...].02.2009 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka Z. S. zeznała, że cyt. "wszystkie wydatki związane z mieszkaniem ponosiliśmy razem (...) koszty żywności i pozostał koszty utrzymania ponosiliśmy osobno (...) czy udzielała Pani innej pomocy finansowej państwu J. i M. B.? Nie, nie udzielałam" (k. 29/1-3 akt adm.). Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w związku z tym, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż koszty związane z utrzymaniem, zakupem wyżywienia, odzieży, obuwia innych towarów i usług kształtowały się na poziomie niższym niż to wynika z danych GUS, to posłużenie się ww. danymi było w pełni zasadne. Również za nietrafny Sąd uznał zarzut strony skarżącej, że badanie źródeł pokrycia wydatków było bezpodstawne. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgromadzone mienie to różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami, którymi podatnik finansuje swoje wydatki. Zatem, żeby ustalić zgromadzone przez podatnika mienie na dany dzień, nie można opierać się wyłącznie na uzyskanych przychodach do tego dnia. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia uzyskanych przez małżonków dochodów z lat 1999-2000, Sąd stwierdził, że jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy łączny dochód małżonków za ww. okres to niespełna 20.000,00 zł. Jest on znacznie niższy od statystycznych przeciętnych wydatków rodziny nawet przy uwzględnieniu pomocy M. S. Wydatki gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, według GUS w 1999 r. wyniosły 20.406,48 zł, zaś w 2000 r. wyniosły 22.442,64 zł. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy Skarżąca w toku postępowania nie wskazała oszczędności zgromadzonych do końca 2000 r., którymi mogłaby finansować wydatki zarówno za ten okres jak i późniejszy. Ponadto bezpodstawny jest zarzut, że organy obu instancji nie ustaliły w jakim zakresie nastąpił przyrost majątku podatnika w 2004 r. Z przedłożonego przez małżonków B. oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika bowiem, że w 2004 r. wyniosły one ponad 35.000,00 zł, a więc jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, znacznie przekraczają one kwotę przyjętych do ustalenia zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. oszczędności, wydatków z lat poprzednich (22.771,20 zł w 2001 r., 22.633,20 zł w 2002 r. i 18.712,32 zł w 2003 r.). W trakcie postępowania Skarżąca nie wskazała, żeby od 2004 r. nastąpiła istotna zmiana sytuacji finansowej małżonków, pozwalająca na tak znaczący wzrost wydatków. Z uwagi zaś na fakt przebywania męża Skarżącej w Wielkiej Brytanii i konieczność ponoszenia tam wydatków na wynajem lokalu, te wydatki nie mogły być znacznie niższe aniżeli kwoty przyjęte z danych GUS. Zatem w ocenie Sądu kwota zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. oszczędności została ustalona prawidłowo. Zdaniem Sądu nietrafne jest również twierdzenie pełnomocnika, że Skarżąca miała możliwość zgromadzenia na dzień 18.06.2004 r. kwoty 20.000,000 zł. Z akt sprawy wynika, że kwota uzyskanych przychodów w 2004 r., którymi małżonkowie finansowali wydatki oraz gromadzili oszczędności na jego zakończenie, wyniosła 171.599,67 zł. Na kwotę tą złożyły się m.in. przychód męża Skarżącej z pracy za granicą w wysokości 123.383,54 zł oraz otrzymane darowizny w wys. 47.000,00 zł. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, gdyby tylko przyjąć, przychody M. B. z pracy w Wielkiej Brytanii, to istotnie kwota 20.000 GBP była możliwa do zgromadzenia na dzień 18.06.2004 r. Małżonkowie ponosili jednak inne wydatki, w tym na utrzymanie i pokrycie ich w całości innymi przychodami, niż te które pochodziły z pracy za granicą, z uwagi na ich niewielką wysokość, było niemożliwe, co wykazały organy w decyzjach podatkowych. Odnośnie zarzutu, że skarżona decyzja narusza art. 68 i art. 70 o.p., gdyż została wydana pomimo, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 2010 r., Sąd uznał go za bezzasadny. Z art. 68 § 4 o.p. wynika bowiem. że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wprawdzie skarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat, od końca roku, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej przez organ pierwszej instancji. Artykuł 68 § 4 o.p. odnosi się wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Natomiast zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny (ponowne rozpoznanie sprawy wymiaru podatku za 2004 r.) ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. Dobitnie świadczy o tym podstawa prawna decyzji organu II instancji i treść jego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a mianowicie "art. 233 § 1 pkt 1 o.p.- utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy", a nie "ustala Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 r." (zob. wyrok NSA z dnia 06.10.2005 r. sygn. akt FSK 2357/04, opublikowane na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 199 o.p. Ewentualne zaś wady natury procesowej nie mogły mieć istotnego znaczenia w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Należy zaznaczyć, że organy przyjęły zgromadzone na dzień 31.12.2003 r. oszczędności w znacznie wyższej wysokości, aniżeli oświadczyła Skarżąca. Ponadto w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchały Skarżącą w charakterze strony, świadka M. S., uwzględniły oświadczenia o otrzymanych darowiznach, przyjęły wszystkie przychody z deklaracji podatkowych małżonków z pracy w kraju i w Wielkiej Brytanii. Zatem zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Wobec stwierdzenia, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono wobec Skarżącej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75 %. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.