II FSK 1158/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 559/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 559/13, mocą którego oddalono skargę H. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 sierpnia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 maja 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia z jego wniosku postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego za luty 2012 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że 8 marca 2012 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy skarżącego w wysokości 1.736.004 zł. Pismem z 9 marca 2012 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. o zaliczenie ww. zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012 r. w wysokości 56.691 zł. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Pismem z 20 listopada 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z 9 marca 2012 r. Skarżący złożył od tego pisma zażalenie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. stwierdził jego niedopuszczalność (postanowienie to zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 320/13). Postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Skarżący złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał postanowienie z dnia 16 sierpnia 2013 o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika. Organ na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) uznał, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku, realizacja zwrotu nie może nastąpić aż do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego też wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wyklucza możliwość dokonania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła naruszenie art. 165a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 319 i art. 76a i w zw. z art. 76b o.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie zastosowania art. 165a o.p. Sąd uznał, że zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W analizowanej sprawie deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004 zł wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. 8 marca 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2012 r., a więc w terminie 25 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego. W ocenie Sądu prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 o.p. niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76 b o.p. o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za luty 2012 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty 2012 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna o której stanowi art. 165a o.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Sąd wskazał, że wyrok z dnia 22 sierpnia 2013 r. (I SA/Go 320/13) jest nieprawomocny, ponadto został wydany po wydaniu postanowienia organu odwoławczego. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie może być uznane za wydane w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (postanowieniem ostatecznym). Za takie rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej wniosku o zaliczeniu zwrotu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może zostać uznane uchylone postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wyrokowi: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo naruszenia przez organy art. 165a §1 o.p. polegającego na odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy art. 165a §1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 § 1, 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p.; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oparta na wykładni językowej i logicznej wskazuje, że dotyczy on zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i może nastąpić z dniem złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 o.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 o.p. W myśl bowiem § 1 tego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej, tj. zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się raczej jednolite (por. wyroki NSA z: 25 października 2012 r., II FSK 624/11, 21 lutego 2013 r., I FSK 275/12; wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1289/12). Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego nie stanowił żądania wszczęcia postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a o.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonana powyżej wykładnia art. 165a § 1 o.p. znajduje także uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w wyroku z 17 lutego 2016 r., II FSK 3502/13, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprawą niniejszą, w którym m.in. podniósł, że organ pierwszej instancji, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, powinien był wydać w sprawie postanowienie. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat mają zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 o.p. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; publik. w CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 o.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. Te dwa zagadnienia przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowały wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza w zakresie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 § 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.