I SA/Go 559/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego oddala skargę. Skarżący H.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia z jego wniosku postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego za miesiąc luty 2012r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku ustalonego przez organy podatkowe następującego stanu faktycznego. W dniu 8 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2012 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy skarżącego w wysokości 1.736.004 zł. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie ww. zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 56.691 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. Wobec złożonego pismem z dnia [...] listopada 2012 r. zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 w sprawie przyczyn nie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty kwoty 56.691 zł na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc luty 2012 r.", Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność ( które wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 320/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił.) Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Skarżący złożył na to rozstrzygnięcie zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. nr [...]. W uzasadnieniu podnosząc, że stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które przysługuje zażalenie. Zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym przypadku zdaniem organu odwoławczego na przeszkodzie stała regulacja z art.87 ust. zdanie drugie ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r., o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle powyższego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku, realizacja zwrotu nie może nastąpić aż do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2012r., wyklucza możliwość dokonania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony z dnia [...] marca 2012r., co obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej. Strona na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę. W skardze podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 165a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 319 i art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Go 320/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] o niedopuszczalności zażalenia przyjmując, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, a użyte w nim sformułowanie "nie może być zrealizowane" wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Zgodnie z tym orzeczeniem, w ocenie skarżącego, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. jest postanowieniem o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej jest zobowiązany obecnie rozpoznać zażalenie podatnika na to postanowienie. W tych warunkach, zdaniem skarżącego, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie - wobec faktu, że sprawa się toczy w instancji odwoławczej - rażąco narusza prawo. Ponadto, według skarżącego, nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika. Powołując przepisy z art. 76b i art. 76, art. 76a, art. 77 i art. 80 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1495/11, podniósł, że "prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia Nr [...] z dnia [...].04.2012r. nie stanowi przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku, bowiem stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny - sprawując zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2013r. nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego, zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Skład zauważa w pierwszej kolejności, iż organ odwoławczy powołując m.in. przepis art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004 zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2012 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r., a więc w terminie 25 - dniowego terminu zwrotu wskazanego w deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została ukończone. Na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 6, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 cytowanej ustawy na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnice podatku o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z dokumentów wskazanych w tym przepisie. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu orzekającego prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1. Ordynacji podatkowej, niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony ( tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10). W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc luty 2012 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty 2012 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna o której stanowi art. 165a Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącego z dnia [...] marca 2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT 5L za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 56.691 zł. Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrok z dnia 22 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Go 320/13 jest nieprawomocny, ponadto został wydany po wydaniu postanowienia organu odwoławczego. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie może być uznane za wydane w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (postanowieniem ostatecznym). Za takie rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej wniosku o zaliczeniu zwrotu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może zostać uznane uchylone przez tut. Sad w sprawie sygn. akt I SA/Go 320/13 postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Zaskarżone do sądu postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013r., miało podstawę prawną, nie było wydane z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.