I SA/Go 241/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Urząd Miejski (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") w zakresie przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych. Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. We wniosku, który wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada umowę z pracownikiem o używanie samochodu prywatnego. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Wnioskodawca wyraził zgodę na używanie przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych, tj. podróży służbowych (jazd zamiejscowych), jak i jazd lokalnych w granicach administracyjnych miasta i gminy, i zobowiązuje się do pokrywania kosztów używania tego samochodu. Pracownik posiada przyznany miesięczny limit na jazdy lokalne w wysokości 100 km, a zwrot kosztów jazd lokalnych następuje w formie ryczałtu stanowiącego iloczyn limitu przyznanych kilometrów i stawki 0,8358 zł za 1 kilometr przebiegu (według rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Wypłata ryczałtu następuje na podstawie dostarczonego oświadczenia w sprawie używania prywatnego pojazdu do celów służbowych przy zastosowaniu przyznanego miesięcznego limitu kilometrów i odpowiedniej stawki za 1 km przebiegu. Miesięczny ryczałt pieniężny nie przysługuje za okres urlopu oraz innej nieobecności pracownika w pracy. Kwotę miesięcznego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy dzień, za który ryczałt nie przysługuje. Ponadto, w celu wypłaty ryczałtu pracownik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") stanowi, że ryczałty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko wówczas, gdy są wypłacane wprost na podstawie odrębnych ustaw, natomiast ustawy te nie dotyczą pracowników Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy? 2. Czy w przypadku, jeśli ww. zwrot kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należałoby ewentualnie zwrócić pracownikowi potrącany podatek za poszczególne miesiące, jeżeli w tych miesiącach został odliczony, czy należy jedynie nie opodatkowywać zwrotu kosztów od momentu wydania interpretacji? Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych, ponieważ jazdy te pracownik odbywa w celach służbowych na rzecz pracodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, to pracodawca uzyskuje wymierne korzyści w postaci prawidłowo i efektywnie wykonywanej pracy przez pracownika. Oznacza to, że pracownik nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego, które pozwoliłoby kwalifikować dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, podobnie należy traktować ryczałt na pokrycie kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych. Zdaniem Wnioskodawcy istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1u art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2021 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek L. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej u.p.d.o.f. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych w ocenie organu nie jest uzasadnione. Ponadto organ wskazał, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: ( ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.), ( ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1463, ze zm.), ( ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.). Powyższe zwolnienie obejmuje tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany. Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem wykonywania obowiązków służbowych, związanych bezpośrednio z wiążącym go stosunkiem pracy z pracodawcą. Ponadto organ wskazał, że pracownik wykorzystuje samochód prywatny do celów służbowych, celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie auta prywatnego do celów służbowych pracownika jest zdaniem organu niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy. Tym samym wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy. W związku z powyższym, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżący na przedmiotową interpretację indywidualną wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 23b w zw. z art. 31 u.p.d.o.f.- poprzez dopuszczenia się błędu wykładni; 3) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej: O.p. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpelacjami wydanym w oparciu o analogiczne stany faktyczne. Mając na względzie przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacany przez stronę skarżącą na rzecz jej pracownika zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3531/17 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten nie zyskał jednak akceptacji w kolejny orzeczeniach. W wyrokach z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20, z 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18, II FSK 1695/18, z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1863/18, z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18 oraz z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 434/20 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika. Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, że kwoty otrzymywane przez pracownika od Wnioskodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy, których otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu, organ prawidłowo zwrócił uwagę na dokonaną przez ustawodawcę zmianę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f., który wprost wskazywał kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy jako wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało jednak zlikwidowane. Z kolei obowiązujące od początku 1 maja 2004 r. przepisy zmodyfikowały jego zakres. Zwolniono od podatku zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika na potrzeby zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Tylko zatem pracownicy, którzy posiadają uprawnienie do otrzymania takich środków wynikające z ustawy mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 23 lit b u.p.d.o.f. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ustawy te nie dotyczą pracowników Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę.