I SA/Go 244/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2006r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2003roku działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tkaninę poliestrowej teksturowaną barwioną wg Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD Nr [...]. Na podstawie świadectw pochodzenia nr [...] z [...] września 2003r., nr [...] z [...] września 2003r. oraz [...] z [...] września 2003r.(wystawionych w Korei Południowej) zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 9%. W dniu [...] listopada 2003r. Naczelnik UC wydał decyzję nr [...], którą uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wartości statystycznej oraz kwoty długu celnego - dokonując ponownego ich obliczenia. Orzeczenia tego nie zaskarżono, stąd stało się ostateczne. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne i podatkowe w przedmiotowej sprawie, albowiem działając na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r., Nr130, poz.851 ze zm.) przekazał ww. świadectwa pochodzenia do weryfikacji organom wystawiającym te dokumenty, w celu sprawdzenia autentyczności świadectw pochodzenia towarów oraz prawidłowości danych w nich zawartych. Zgodnie z dwoma pismami stanowiącymi odpowiedź Koreańskiej Izby Handlowo-Przemysłowej (KCCI) z [...] czerwca 2004r. świadectwa pochodzenia nr [...] nr [...] i nr [...] załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie są autentyczne. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] października 2006r. organ celny I instancji uchylił w części decyzję Naczelnika UC z dnia [...] listopada 2003r. w sprawie stawki celnej w poz.2 (zgłoszenie celne SAD nr [...] z [...] października 2003 roku) i dokonał ponownego wymiaru należności celnych przywozowych i należnego podatku od towarów i usług dla importowanego towaru. Decyzja ta została przez pełnomocnika strony zaskarżona. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor IC decyzją z [...].02.2007r.nr [...] utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie. W motywach uzasadnienia wskazał między innymi, iż zgodnie z §20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. mówiącym, iż w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, więc organ celny przekazał ww. świadectwa pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Tą drogą ustalono, iż przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwa są oryginalne i nie zostały wystawione przez upoważnione organy, (dowód - pisma władz koreańskich). Organ zaznaczył, iż weryfikacja przeprowadzona zgodnie z ww. przepisami jest jedyną przewidzianą przez przedmiotowe rozporządzenie formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Podkreślił, że organy celne nie mają, ani uprawnienia kwestionować uzyskanych tą drogą wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że została ona przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji posiada walory dokumentu urzędowego, który stosownie do treści art.194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Do materiału dowodowego jest włączony zgodnie z art.270 §1 Kodeksu celnego. Dokument takiego charakteru nie podlega swobodnej ocenie, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost z niego wynika. Treść odpowiedzi-weryfikacji była jednoznaczna: stwierdzała, że świadectwa pochodzenia dołączone przez Stronę do zgłoszenia celnego nie są autentyczne. Organ podkreślił, iż z treści §20a w/w rozporządzenia wynika tylko jego uprawnienie do kierowania przedmiotowych dokumentów do weryfikacji do właściwego organu wystawiającego świadectwo, a nie samej Strony. Zaznaczył, iż z obowiązujących przepisów, wynika że za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialna jest Strona. Ona też powinna dołączyć prawidłowe dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Organ wyjaśnił, iż z uwagi na negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia przeprowadzonej przez Koreańską Izbę Handlowo-Przemysłową (KCCI), organ celny I instancji zasadnie odmówił zastosowania w stosunku do importowanego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 30% . Wskazał, iż w myśl §11 ust.1 tegoż rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Podkreślił, iż zgodnie z art.64 §2a Kodeksu celnego, złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialna jest Strona. Ona też powinna dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumenty rzetelnie odpowiadające m.in.: rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia przeprowadzonej przez Koreańską Izbę Handlowo - Przemysłową, w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ celny I instancji zasadnie odmówił zastosowania w stosunku do importowanego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 30%. Podkreślił, iż warunkiem zastosowania stawki celnej konwencyjnej jest obowiązek przedłożenia tylko prawidłowo wystawionego świadectwa pochodzenia, jednak te w wyniku weryfikacji okazało się nieautentyczne Zaznaczył też, iż wymogi, jakim powinno odpowiadać świadectwo pochodzenia nie są stawiane przez organ celny, ale są ustanowione przez ustawodawcę w obowiązujących przepisach prawa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997r., Nr 130, poz. 851 ze zm.) w związku z art.19 §3 pkt1-3 Kodeksu celnego. W skardze pełnomocnik Strony zarzucił organowi celnemu: 1/wydanie przez Naczelnika UC decyzji z dnia [...] lipca 2006r. bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, przez co naruszono art.165 § 2 i § 3 oraz art.120 Ordynacji podatkowej; 2/ nie doręczenie stronie postanowienia o powołaniu biegłego, podczas gdy podstawą wydania decyzji organu celnego określającej nowy wymiar kwoty długu celnego i zobowiązania w podatku VAT było m.in. zakwestionowanie wartości celnej importowanego towaru dokonane na podstawie opinii biegłego; 3/ naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej; 4/ nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczące wyników weryfikacji, albowiem strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i teść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, gdyż przed dokonaniem zgłoszenia nie miała żadnego kontaktu z tymi dokumentami; 5/ brak ustawowego upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskami do zagranicznych instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia; 6/ naruszenie art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie na czym polegało sfałszowanie świadectwa, 7/naruszenie art.7 i art.22 Konstytucji RP, bowiem poprzez przyjęcie weryfikacji świadectwa pochodzenia przez organ zagraniczny ograniczona została wolność w działalności Strony, ponieważ dopuszczona została nieograniczona ingerencja organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu; 8/ wydanie decyzji na podstawie materiałów dowodowych sporządzonych w języku obcym; 9/ wydanie decyzji w I instancji z uchybieniem terminu określonego w art. 65 §5 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę przytaczając argumentacje jak w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Następnie w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2007 roku pełnomocnik wskazał, iż o ile uchylona decyzja Naczelnika UC , wydana została w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego i na podstawie art.70 §1 Kodeksu celnego, to decyzja Naczelnika UC nr [...] z [...].10.2006r. wydana została w trybie wznowienia postępowania, a zatem zastosowane w niej przepisy winny odpowiadać aktualnemu stanowi prawnemu, z zachowaniem art.26 ustawy wprowadzającej "Prawo celne", w szczególności w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. Ponownie poruszył kwestię upoważnienia do występowania z wnioskami do zagranicznych organów i instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia, wskazując iż skoro organ celny, a nie minister finansów, wystąpił do zagranicznych organów o weryfikację świadectwa pochodzenia, to znaczy że uczynił to nielegalnie lub bezprawnie, a tym samym uzyskane tą drogą wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia nie mogą być w postępowaniu wykorzystane jako dowód. Wskazał na art.180 §1 o. p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz na art.191 o. p. zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z tego wywiódł, iż wynik weryfikacji jest tylko jednym z dowodów, który musi być oceniony przez organ celny w toku rozstrzygania. Skarżonej decyzji zarzucił również wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem powołana w sentencji decyzji podstawa wymiaru podatku VAT jest aktem prawnym usuniętym z obrotu prawnego. Wskazał, iż na podstawie art.175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku z dniem 1 maja 2004 roku utraciła moc obowiązująca, a powołana przez organy celne w decyzjach ustawa z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tym samym w jego ocenie, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.210 §4 i §1 pkt6 tej ustawy, albowiem oparły się na nieobowiązujących już przepisach prawnych. Ponadto decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie art.11c ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem powołana w sentencji decyzji przez organ celny norma prawna nie dawała mu podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż zgodnie z twierdzeniami organu celnego zawartymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zastosowano stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego, a zatem stan prawny stosowanych przepisów winien odnosić się również do zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w/w norma prawna w ówczesnym jej brzmieniu - "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości" w sposób oczywisty wskazuje, że organem takim był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, konstytutywny, czyli do chwili jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Jak stwierdził, późniejsze zmiany aktów prawnych (od 1 września 2003 roku ) nie dały organowi celnemu materialnoprawnych podstaw, które spowodowałyby możliwość do wydania skarżonej decyzji w sytuacji, kiedy organ celny nie pobrał podatku przed dniem 1 września 2003r., a urząd skarbowy przed tą datą nie wydał decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jednoznaczne z tym, że zobowiązanie to nie powstało. Z tego też powodu decyzje określające, wydane przez organ celny, a dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wydawane od 01 września 2003r., nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego też nie mogą być stwierdzone decyzjami deklaratoryjnymi. Na zakończenie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, koniecznym do wydania była konstytutywna decyzja organu podatkowego (a nie celnego), jednak takich decyzji w przedmiotowej sprawie nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy zastosowanej przez organy celne stawki celnej autonomicznej, podczas gdy zdaniem skarżącej z uwagi na niepreferencyjne pochodzenie towaru, winna być zastosowana stawka konwencyjna. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art.13 § l Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co podniesiono w przepisie art.13 §3 pkt 2 ustawy. Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art.13 § 6), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej (art.13 §5). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celne ((Dz. U. nr 226, póz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe oraz zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 (Dz. U. nr130, poz.851, ze zm.), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Ponadto zgodnie z przepisami art.15 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art.16 -19. Dokonywane jest ono przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów (art.19 §1), przy czym Rada Ministrów została zobligowana do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Aktem o którym mowa, jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania nierpeferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem RM, To między innymi w tym akcie wykonawczym w znacznej mierze uregulowana jest problematyka reguł pochodzenia towaru. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art.19 §3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117, nr 64 ze zm.). Bezspornym w sprawie jest, iż importowany przez skarżącego towar wymieniony jest w Wykazie nr3 do w/w rozporządzenia RM. Zgodnie z §11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania przez skarżącego ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to winno, w myśl §13 ust.1 rozporządzenia, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie tj: być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań i poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak, prawidłowo, wystawione świadectwo pochodzenia w kraju z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów. W myśl § 20a ust.1 rozporządzenia RM w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W wyniku dokonanych przez organ celny, tą drogą czynności weryfikujących okazało się, iż przedstawione przez Skarżącego koreańskie świadectwa pochodzenia nr [...], nr [...] i nr [...] są nieautentyczne (co wynika z pism Koreańskiej Izby Przemysłowo-Handlowej z dnia [...].06.2004 r.). Tym samy, Dyrektor IC biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia przeprowadzonej przez Koreańską Izbę Handlowo-Przemysłową (KCCI), zasadnie odmówił zastosowania w stosunku do importowanego towaru stawki celnej konwencyjnej i zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 30%. Należy podkreślić, iż organ celny związany był treścią §13 ust.2 rozporządzenia RM stanowiącego, iż tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr3. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne bowiem jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Słusznie też zauważył, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IC, że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) ordynacja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść dokumentu była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwo pochodzenia dołączone przez stronę skarżącą do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Dlatego też, to Skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego nie uczynił. Poza tym sprzecznym z treścią §13 ust.3 rozporządzenia RM byłoby przyjęcie, iż importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna, je za autentyczne. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. Zgodnie z treścią w/w przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący natomiast nie utracił, nie zniszczył ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokument nieautentyczny a więc nie spełniający cech od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Dlatego zasadnie organ celny uznał, że nie może on stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Ponadto zauważyć trzeba, ze skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu (W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1994). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż organ celny nie naruszył także przepisu art.180 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za niezasadny należy uznać argument braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Upoważnienie to wynika z przepisu art.20a ust.1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art.19 §3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym - w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Nadto, brzmienie art.279 §1 Kodeksu celnego wskazuje, iż organami celnymi są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Treść tych dwóch norm dowodzi, iż Dyrektor Izby Celnej (jako organ celny) jest uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację zagraniczną dowodów pochodzenia. Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji - którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art.244 w/w ustawy organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie organ I instancji. To on jest autorem decyzji z dnia [...] listopada 2003 roku nr [...] uznającej zgłoszenie celne [...] z [...] października 2003 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej, kwoty długu celnego i należnego podatku. Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania, wydał on [...] sierpnia 2006 roku w związku z art.240§1 pkt5 stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo wyjaśniając, należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy, to postanowienie o wszczęciu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do kontynuowania postępowania wznowionego, jak i do zakończenia sprawy decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie, motywem uzasadniającym wznowienie postępowania były, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, wyniki weryfikacji świadectw przewozowych nr [...], nr [...] i nr [...] (odpowiedź nie potwierdzająca ich autentyczności) i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z uwagi na powyższe, zarzut nie wydania przez organy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art.165 Ordynacji podatkowej, i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne. W uzupełnieniu należy również podkreślić, iż zgodnie z art.262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio" oznacza, że dopiero gdy brak jest w ustawie stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Bezwątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami. Za chybiony należy również uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii wyników weryfikacji, zasadzający się na tym, iż strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i treść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, albowiem jak dowodziła przed dokonaniem zgłoszenia nie miała żadnego kontaktu z tymi dokumentami. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zastosowanie określonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu przez importera określonych wymogów formalnych. W przedmiotowej sprawie aby towar mógł zostać objęty stawką celną konwencyjną, jego pochodzenie musiało zostać udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wynik weryfikacji jasno stwierdza, że dołączony do zgłoszenia celnego dowód pochodzenia zostały sfałszowany. Tym samym niemożliwym było zastosowanie wobec importowanego towaru wnioskowanej stawki. Jest to niezależne od ewentualnej winy importera, bądź też jej braku. Słusznie organ podkreślił w odpowiedzi na skargę , iż postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organy celne nie było postępowaniem karnym skarbowym, lecz postępowaniem celno-podatkowym. W związku tym jego celem nie było ustalenie ewentualnej winy i osoby winnego, ale określenie prawidłowej stawki celnej i w konsekwencji prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Co do samej kwestii braku wpływu na rodzaj i treść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, to wypada wskazać za organem, iż zgodnie z art.64 §2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut skargi dotyczący naruszenia art.210§1 pkt4 i 6 i art.120 ordynacji podatkowej wskazanych w związku z zarzutem powołania przepisów nieobowiazującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, iż decyzje wydane przez organy celne to rozstrzygnięcia deklaratoryjne, które tylko i wyłącznie stwierdzają, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane właściwie. Powstaje ono z mocy prawa. W chwili dokonania zgłoszenia celnego do dnia 31 kwietnia 2004r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. (którą zastosowały organy celne). Od dnia 01 maja 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. O ile w przypadku długu celnego ustawodawca w art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) jasno określił, że do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli powstał on przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe, o tyle w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów mówiących o traktowaniu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu przed dniem 1 maja 2004 r. Tym niemniej w art.38 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. stwierdzono, iż do spraw nie uregulowanych we wskazanych przepisach ustawy stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła. Tym samym, na podstawie ww. art.26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, należy przyjąć, że w sprawach określania kwoty podatku od towarów i usług, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, należy stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Również w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03) przyjęło się, że z istoty deklaracji podatkowej (a taki właśnie charakter ma zgłoszenie celne) wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu, niż stan faktyczny, który opisuje. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Konstrukcja taka wiąże się ściśle z zasadą nie działania prawa wstecz. Zasada ta-jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31.03.1998 r, sygn. akt K 24/97, polega na tym, aby następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy według nich oceniać. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut strony skarżącej dotyczący wydania decyzji na podstawie materiałów dowodowych sporządzonych w języku obcym. W aktach sprawy znajdują się wyniki weryfikacji, które były podstawą rozstrzygnięcia organów celnych, a które w istocie zostały sporządzone w języku angielskim. Niemniej jednak należy podkreślić, iż na potrzeby postępowania prowadzonego przez organy celne zostało wykonane ich urzędowe tłumaczenia na język polski. Oryginały tłumaczenia zostały załączone do akt administracyjnych. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art.123 ordynacji podatkowej powołany w związku z nie doręczeniem stronie postanowienia o powołaniu biegłego. W ocenie pełnomocnika było to niedopuszczalne, gdyż podstawą wydania decyzji organu celnego określającej nowy wymiar kwoty długu celnego i zobowiązania w podatku VAT było m.in. zakwestionowanie wartości celnej importowanego towaru dokonane na podstawie opinii biegłego. Jak słusznie wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę biegły został powołany na wyraźny wniosek pełnomocnika Skarżącego czego dowodem jest pismo z 06.11.2003r.). Postanowienie zaś o powołaniu biegłego zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego również w dniu 06.11.2003r. co z kolei dowodzi potwierdzenie Kierownika Agencji Celnej - J.H. złożone na postanowieniu. Tym samym za bezpodstawny należy uznać ten zarzut, Również wbrew zarzutom stawianym przez pełnomocnika wydanie decyzji I instancji nie nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art.65 §5 Kodeksu celnego. Stosownie do brzmienia powołanej nomy decyzja nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Poza sporem jest, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...].10.2003 r. zaś decyzja Naczelnika UC z [...] października 2003 roku weszła do obrotu prawnego [...].10.2006r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji przez pełnomocnika. Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem określonego w art.65 §5 Kodeksu celnego 3-letniego terminu. Natomiast za zupełnie niezrozumiałe należy uznać dywagacje pełnomocnika na temat zawieszenia postępowania, albowiem z akt sprawy nie wynika by w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją w ogóle była zastosowana instytucja zawieszenia postępowania. Również zarzut naruszenia art.11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i przedstawione w związku z tym wywody pełnomocnika trudno uznać za trafne chcąc odnieść je chociażby do stanu faktycznego sprawy. Zarówno powstanie długu celnego ([...].10.2003) jak wydanie wszystkich znajdujących się w aktach sprawy rozstrzygnięć organów celnych miało miejsce po tej - wskazanej i uznanej przez pełnomocnika za graniczną - dacie [...] września 2003 roku. Niemniej jednak wypada wyjaśnić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa. Tak też było przed 1 września 2003 roku. A dowodzą tego chociażby użyte sformułowania "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazujące jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Poza tym tezę tę potwierdza sformułowanie zawarte w regulacji art.11 c ust. 2 o obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art.187 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art.122 w/w ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ze wskazanych norm wynika nadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. W ocenie sądu organ celny rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez siebie jak i przez Stronę. W postępowaniu dowodowym dążył na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Przejawem przestrzegania i prawidłowej realizacji w/w zasad jest uwzględnienie dowodu w postaci pozytywnego wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia - co znalazło odpowiedni wyraz w treści zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia. Na zakończenie należy również podkreślić, iż z uwagi na całokształt przedstawionej powyżej argumentacji, przyjęcie w poczet materiału dowodowego wyników weryfikacji, mimo zastrzeżeń Strony, nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Słuszność stanowiska organów celnych w tej kwestii znajduje także potwierdzenie bezpośrednio w art.270 §1 Kodeksu celnego, z brzmienia którego wynika, iż "organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego". Reasumując, w świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić, iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie, o którym mowa w art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z powyższym skargę jako niezasadną, na podstawie art.151 tej ustawy należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji wyroku. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Jacek Niedzielski