I SA/Go 244/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. oddala skargę. W dniu 29 marca 2012 r. skarżący T.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie udzielonego upoważnienia pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową wobec T.Ł., prowadzącego działalność po nazwą T w zakresie rozliczeń z tytuły podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2007r. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży palet drewnianych używanych, nadstawek drewnianych oraz naprawy uszkodzonych palet. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe z tytułu zobowiązania podatkowego za w/w okres, określając następnie jego wysokość decyzją z dnia [...] września 2010 r. Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z powyższym, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków P.W., D.J., D.K., G.Z.. D.J. zeznał, że był kierownikiem budowy obiektu małej gastronomii wraz z infrastrukturą, której inwestorem był T.Ł.. Stwierdził, iż na budowie był kilkakrotnie i nie wie kto wykonywał roboty. Pracowało kilka osób, nie potrafił wypowiedzieć się na temat firm. W zakresie wykonania robót kontaktował się z T.Ł.. G.Z. zeznał, że współpracował z firmą T.Ł., m.in. przy robotach budowlanych. Zna przedstawicieli firmy J tylko z widzenia. Nie pamięta kto nadzorował prace, choć wie, że pracowały 4 osoby prócz niego. Firma J stawiała fundament pod płot i utwardzała teren. Widział moment rozliczania z pracownikami z firmy J. Roboty odbierał T.Ł., kierownik budowy i osoby z PHU J sp. z o.o. Nie pamięta, kto był kierownikiem budowy. P.W. odnośnie współpracy pomiędzy T a PHU J sp. z o.o. zeznał, że spółka J wykonywała prace budowlane ziemne, wybetonowanie placu, utwardzenie placu tłuczniem, drogi dojazdowe, wykonanie kanalizacji, wykonanie ogrodzenia, a umowa zawarta była ustnie. Pracowało 4 do 5 osób. Wykonanie prac nadzorował pracownik firmy J, czasem świadek, w większości jednak T.Ł.. Na placu pomagał też G.Z. oraz kierownik budowy. Nie znał nazwiska kierownika budowy. Roboty odbierał T.Ł.. Nie pamięta, czy odbierał towar od firmy J, być może palety, płyty na ogrodzenia, słupki. Zeznał również, że płacił za palety dostarczane przez J sp. z o.o. oraz że P.P. dostarczał palety. D.K. zeznał, iż nie utrzymuje kontaktów z firmą skarżącego. Nie był w stanie wskazać jaki był przedmiot transakcji skarżącego z P.P.. Stwierdził, że przy większych dostawach P.P. prosił, by pracownicy nie niszczyli palet, gdyż będzie je zbierał. Nie był w stanie określić co działo się z tymi paletami, stwierdzając jednocześnie, iż na pewno były sprzedawane. Po uzupełnieniu akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2007 r., kwestionując jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Przedsiębiorstwa J sp. z o.o. (8 sztuk) oraz E P.P. (35 sztuk), gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto ustalono, iż skarżący dokonał w styczniu i lutym 2007r. odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P S.A. (14 sztuk), które nie zawierały wpisanego numery rejestracyjnego samochodu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, iż wyniki kontroli, jak i postępowania podatkowego wobec PHU "J" sp. z o.o. potwierdzają, że faktury VAT oraz dowody KP wystawione przez w/w spółkę są dokumentami fikcyjnymi. Formułując takie twierdzenie organ I instancji zwrócił uwagę m.in. na zeznania skarżącego z dnia [...] czerwca 2007 r., z których wynika, że: - nie zawarł umowy na piśmie z firmą PHU "J" sp. z o.o. na wykonanie robót wymienionych w wyżej wyszczególnionych fakturach, nie pamięta imienia i nazwiska osoby z którą zawarł umowę ustną na wykonanie tych robót ani kiedy dokładnie to było; - nigdy nie był w siedzibie firmy PHU "J" sp. z o.o. i nie wie gdzie ona się mieści, nie zna i nie wie kto jest prezesem firmy "J", nie ma również żadnego numeru telefonu do tej firmy; - roboty wykazane na w/w fakturach wystawionych przez firmę "J" sp. z o.o. zostały rozpoczęte pod koniec marca 2007 r. a zakończone pod koniec lipca 2007 r.; - nie posiada żadnych innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu robót przez firmę "J" sp. z o.o., jedynym dowodem jest plac w [...], na którym aktualnie prowadzi działalność; - codziennie na placu budowy pracowały 3 lub 4 osoby zatrudnione w firmie "J"; - faktury dostarczała mu w dniu ich wystawienia osoba podająca się za reprezentanta firmy "J"; - zapłaty za w/w faktury dokonywał gotówką, w formie zaliczek lub całej należności wynikającej z faktury J., którego imienia nie pamiętał oraz drugiej osobie, której nazwiska nie pamiętał, przy czym nie sporządzali żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury; - wszystkie faktury płacone były gotówką, którą pobierał ze swojego konta lub płacił z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży palet; - odnośnie profilu działalności firmy kontrahenta stwierdził, że od nadzorującego prace na budowie uzyskał informację, że firma ta świadczyła usługi budowlane i zajmowała się handlem materiałami budowlanymi; - nie posiada kosztorysów podwykonawczych oraz żadnych kalkulacji, zaś wartość robót wyliczana była na podstawie stawek jakie wówczas obowiązywały na rynku; - odbioru robót wykonanych przez firmę "J" sp. z o.o. dokonywał osobiście wraz z osobą, której nazwiska nie pamięta i nigdy nie sporządzali protokołu odbioru robót. Organ I instancji zwrócił również uwagę na pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r., z którego wynika, że firma PHU "J" sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, lecz nie składała żadnych deklaracji i nie rozliczała się z budżetem państwa. Z dokumentów posiadanych przez Urząd Skarbowy wynika, że w 2006 r. S.J. faktycznie nie nabył udziałów w tej spółce i nie został powołany na prezesa zarządu. Ponadto, jak podkreślono, osoba o nazwisku S.J. podniosła, iż nigdy nie była stroną takiej transakcji a jej nazwisko zostało użyte bez jej wiedzy na podstawie zaginionych wcześniej dokumentów. Z ustaleń tamtejszego Urzędu wynika, iż w sprawie PHU "J" sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie wyjaśniające przez Prokuraturę Rejonową. Podkreślono, że z wpisów dokonanych przez PHU "J" sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności spółki nie są usługi budowlane i handel materiałami budowlanymi lecz sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów mechanicznych, sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, sprzedaż paliw, alkoholu, art. spożywczych, działalność związana z informatyką itp. Ponadto, oględziny placu w [...] w dniu [...] lipca 2009 r. potwierdziły, że teren został ogrodzony, plac utwardzony a część placu wylana betonem. Na plac doprowadzona jest kanalizacja i energia elektryczna, a część elementów wykonanych z zakupionego materiału w chwili obecnej wymaga remontu lub wymiany. Roboty budowlane wykonane zostały w sposób nieprofesjonalny i niestaranny. Stwierdzono, iż dowody wpłaty KP podpisane przez E.P. również są dokumentami fikcyjnymi. Potwierdza to, zdaniem organu, odpowiedź uzyskana z Urzędu Skarbowego oraz Prokuratury Rejonowej, na podstawie których ustalono, iż przeciwko prezesowi zarządu spółki J oraz prokurentowi tej spółki, który posługiwał się nazwiskiem E.P. fałszując jego podpis oraz okazując podrobiony na jego nazwisko paszport, prowadzone jest śledztwo. Ustalono także, iż E.P. jest osobą ubezwłasnowolnioną, a przesłuchany w charakterze świadka krewny, jednocześnie opiekun prawny E.P., zeznał, że E.P. nie był prokurentem żadnej spółki. W zakresie faktur wystawionych przez E P.P. z tytułu nabycia używanych palet organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku z uwagi na fakt, iż P.P. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur. Ponadto, skarżący – mimo takiej możliwości – nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta. Tymczasem z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej wynika - jak podkreślił organ – że P.P., figurujący jako właściciel firmy E P.P., działając w zorganizowanej grupie przestępczej pełnił jedynie rolę "słupa", która sprowadzała się "do pieczętowania dokumentów przedłożonych do podpisu oraz do wykonywania przelewów z kont". Zeznał także, że otwarcie biura zaproponował mu D.K., od którego otrzymał pieniądze na opłacenie biura. Wystawiał dla niego faktury, mimo że nie wykonywał dla jego firmy żadnych robót. Ponadto, organ podkreślił, iż w kontrolowanym okresie skarżący zakupił od w/w firmy 20.948 sztuk palet, co oznaczałoby, iż P.P. musiałby prowadzić ich skup. Tymczasem wynajmował on tylko pomieszczenia biurowe (za namową D.K.) i nie ponosił żadnych innych kosztów, które wskazywałyby na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność wynikająca z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, tj. przeszukanie samochodu D.K., którego dokonano [...] września 2007 r., a która jego zdaniem potwierdza zeznania P.P.. Podczas tej czynności uzyskano m.in. 3 faktury VAT o tym samym numerze [...], wystawione w dacie [...] kwietnia 2007 r. na tą samą kwotę. Fakturę datowaną na dzień [...] kwietnia 2007 r. skarżący przedstawił następnie w przedłożonej dokumentacji źródłowej. Zatem, gdyby Nawe,t zdaniem organu, P.P. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji zwrócił również uwagę, iż na podstawie przedłożonych dokumentów w postaci wyciągów bankowych z Banku [...] za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2007 r. ustalono, że skarżący nie dokonywał wypłat gotówki w kwotach zbliżonych do wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W wyniku kontroli stwierdzono również, że podatnik dokonał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P, dokumentujących zakup paliwa, które nie zawierały wpisanego numeru rejestracyjnego samochodu, czym naruszono przepis rozporządzenia wykonawczego. Organ przyjął jednak oświadczenie skarżącego z dnia [...] września 2010 r., iż paliwo wykazane na fakturach było nabywane do kanistrów i przeznaczane do maszyn budowlanych oraz wózka widłowego, z uwagi na ujęcie w rejestrze środków trwałych wymienionych urządzeń oraz wykonywanie prac budowlanych na nieruchomości. Zaznaczył również, że dowody w postaci zeznań świadków w osobach P.W., D.J., D.K. i G.Z. nie wniosły nowych okoliczności do sprawy. Od w/w decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieodniesienie się do twierdzeń strony, które - jeśli są błędne - powinny być przez organ obalone; 2. naruszenie art. 121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w związku z zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy: - w zakresie dotyczącym działalności gospodarczej P.P., a znajdującego się w aktach innych spraw prowadzonych przez Urząd Skarbowy, w których pojawia się P.P. jako kontrahent stron tych postępowań; - przez niewystąpienie do Urzędu Skarbowego i Prokuratury Rejonowej o informacje, o stanie postępowań w stosunku do PHU J sp. z o.o. i osób związanych z tą spółką, w efekcie czego organ I instancji błędnie przyjął, że kwestionowane faktury, wystawione przez P.P. i PHU J sp. z o.o., dokumentują czynności niedokonane; 3. naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 4. naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez celowe wprowadzenie podatnika w błąd co do aktualności orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 5. naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie; 6. naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dot. podatków obrotowych (77/388/EEC) przez zastosowanie przepisów prawa krajowego, sprzecznych z przepisami tej Dyrektywy, tj. przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż formalna rejestracja podatnika będącego sprzedawcą jest okolicznością bez znaczenia z punktu widzenia prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli tylko sprzedawca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą i transakcja została dokonana w rzeczywistości. Zatem fakt rejestracji utracił znaczenie w stosunku do transakcji z E P.P., zaś zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, było całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do transakcji z PHU J sp. z o.o. oraz E zarzucił, że organ I instancji nie poczynił w tym zakresie żadnych własnych ustaleń - poza oględzinami wykorzystywanej przez podatnika nieruchomości oraz przesłuchaniem strony - tylko oparł się na ustaleniach innych organów, m.in. Prokuratury Rejonowej oraz Urzędu Skarbowego, z których nie wynikało nic konkretnego co mogłoby mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Podniósł, że organ I instancji najwięcej informacji o transakcjach z PHU J sp. z o.o. uzyskał od skarżącego T.Ł. w trakcie przesłuchania, jednakże wnioski wysnute z zeznań strony były wyłącznie dla niej niekorzystne. Tymczasem przepisy podatkowe nie wymagają żadnych dodatkowych dowodów na poniesienie wydatku ponad fakturę. Ponadto, uznanie przez organ, że roboty nie zostały wykonane przez PHU J sp. z o.o., w kontekście tego, że podczas oględzin naocznie stwierdzono wykonanie robót wynikających z kwestionowanych faktur, bez jakiegokolwiek dowodu, że mógł je wykonać ktokolwiek inny, musi być uznany za kuriozalny. Fakt wykonania robót jest kluczowym dowodem na to, że roboty zostały wykonane przez tego, który je zafakturował. Skarżący nie zgodził się z tezą o fikcyjności transakcji z firmą E P.P., w sytuacji gdy w zasadzie jedynym dowodem na to były materiały z Prokuratury Rejonowej. Nie sposób, jego zdaniem, przyjąć również, że zeznania P.P. dotyczą w jakimkolwiek stopniu transakcji z T.Ł.. Ponadto podkreślił, że P.P. nie składając deklaracji podatkowych oraz nie płacąc podatków, miał powód aby zaprzeczyć również prowadzeniu działalności gospodarczej. Zasadniczy zarzut skarżący oparł na naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji mając w tym zakresie w szczególności na uwadze lakoniczne ustosunkowanie się organu do dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy ocena tych zeznań przez skarżącego jest odmienna. Dodał, że nieodniesienie się do twierdzeń podnoszonych przez podatnika jest jednoznacznie postrzegane w orzecznictwie sądowoadministracynym jako naruszenie prawa. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja praktycznie nie posiada uzasadnienia faktycznego, trudno zdaniem skarżącego uzasadnić szerzej i szczegółowiej słuszność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że gromadząc i rozpoznając materiał dowodowy nie uchybił przepisom postępowania podatkowego. O tym zaś, że przeprowadził wszelkie i konieczne ustalenia świadczą – jego zdaniem – m.in. następujące okoliczności: przesłuchano T.Ł.; dokonano oględzin działki położonej w [...], na której prowadzi działalność gospodarczą; odpowiedziano na zastrzeżenia skarżącego do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2009 r.; kierowano pisma do Prokuratury Rejonowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego; postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. włączono do akt sprawy szereg dowodów. Przeprowadzono również dowody z przesłuchań świadków na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. Przytaczając ustalenia jakich dokonał organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Jego zdaniem organ I instancji zasadnie przyjął - w świetle zgromadzonych dowodów - iż faktury VAT, jak i dowody KP, wystawione przez PHU J sp. z o.o. są niewiarygodne, ponieważ nie mogły być podpisane ani przez S.J. ani przez E.P., gdyż nie reprezentowali w/w spółki i nie podpisywali tych dokumentów. Znajduje to, w ocenie organu, potwierdzenie w materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko PHU J przez Prokuraturę Rejonową z którego wynika, iż S.J. nie nabył faktycznie udziałów w tej spółce i nie został faktycznie powołany na stanowisko prezesa. Na dodatek, nikt z byłych pracowników spółki nie rozpoznał w osobie S.J. prezesa zarządu spółki J. Ponadto zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, że J sp. z o.o. działała faktycznie do jesieni 2006r., w związku z tym w/w spółka nie mogła w 2007 r. w rzeczywistości wykonać usług wykazanych tych fakturach. Jednocześnie organ podkreślił, że nie kwestionuje się wykonania robót budowlanych na działce w [...] tylko to, że robót tych nie wykonała spółka J. W zakresie faktur VAT wystawionych przez E P.P. organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut, iż rozstrzygnięcia dokonano na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż zgromadzone dowody dają podstawę do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez w/w spółkę nie dokumentują faktycznych czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie przepisów prawa krajowego, sprzecznych z przepisami tej Dyrektywy, tj. przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy podniósł, iż co prawda w swej decyzji organ I instancji powołał się na w/w przepis prawa krajowego, jednak pozostaje to bez znaczenia dla sprawy, gdyż powołał w rozstrzygnięciu także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając w konsekwencji, iż czynności wykazane w spornych fakturach nie zostały dokonane. Za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącego, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, przepisy prawa nie wymagają żadnych dowodów prócz faktur wskazując, iż takie faktury nie tylko muszą być poprawne z formalnego punktu widzenia, ale muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. Za bezpodstawny uznał także zarzut nieinformowania strony skarżącej o jej sytuacji prawnej i faktycznej oraz nie wskazywanie dowodów, o których przeprowadzenie strona mogłaby wnioskować zaznaczając, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dodatkowo skarżący został zawiadamiany o przesłuchaniu świadków i brał czynny udział w ich przesłuchaniu, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym szczegółowo opisano stan faktyczny sprawy, powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, które następnie powiązując poddano ocenie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono natomiast, którym dowodom dano wiarę i dlaczego, a którym wiarygodności odmówiono. Ponadto, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne oraz wyjaśnienie zastosowanych w sprawie przepisów. Zaznaczył również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obligujący podatników podatku VAT do prowadzenia ewidencji, która jest niezbędna w kontekście sposobu rozliczania się z podatku. W skardze złożonej na w/w decyzję skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a mianowicie nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nie odniesienie się do twierdzeń strony, które - jeśli są błędne - powinny być przez organ obalone; 2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej -przez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w związku z zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy: a) w zakresie dotyczącym działalności gospodarczej P.P., a znajdującego się w aktach innych spraw prowadzonych przez Urząd Skarbowy, w których pojawia się P.P. jako kontrahent stron tych postępowań; b) przez nie wystąpienie do Urzędu Skarbowego i Prokuratury Rejonowej o informacje, o stanie postępowań w stosunku do PHU "J" Sp. z o.o. i osób związanych z tą spółką, w efekcie czego organy podatkowe obydwu instancji błędnie przyjęły, że kwestionowane faktury wystawione przez P.P. i PHU "J" sp. z o.o., dokumentują czynności nie dokonane; 3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną i tendencyjną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. W związku powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w obszerny sposób przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Odnosząc się do decyzji organu odwoławczego skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił w sprawie w roli adwokata organu I instancji, a nie organu którego zadaniem była kontrola prawidłowości decyzji. Przytaczając argumenty organu I instancji, próbował wyręczyć ten organ w kwestiach, do których się nie odniósł. W tym miejscu wskazał na zeznania świadków przesłuchanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaznaczył, iż organ nie odniósł się do kwestii niewłączenia do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których pojawia się P.P. jako kontrahent stron postępowania. Ponadto, organy nie wystąpiły do Urzędu Skarbowego oraz Prokuratury Rejonowej o informacje dotyczące stanu postępowań w stosunku do PHU J. Nie została też rozstrzygnięta ostatecznie kwestia nabycia udziałów PHU J przez S.J. i objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki mimo, że w stosunku do tej osoby jakieś postępowania o przestępstwa i wykroczenia skarbowe dotyczące 2006 r. zostały umorzone. Podkreślił jednak, że nie dotyczyły one 2007 r., a po drugie sam organ odwoławczy stwierdził, że transakcja prawdopodobnie nie jest prawdziwa. Organ nie odniósł się także do dokumentów z których wynika, że w terminach płatności za faktury skarżący dysponował wystarczająca gotówką uzyskaną od innych kontrahentów. Tymczasem nie odniesienie się do wszystkich twierdzeń podatnika - jak wynika z orzecznictwa – stanowi naruszenie prawa. Przesłanki uzasadniające zarzut naruszenia w/w przepisu stanowią również – zdaniem skarżącego – o naruszeniu art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, skarżący wskazał na prowadzenie postępowania w stosunku do D.K., w którym - jak twierdzi - zgromadzono szereg dowodów na to, iż P.P. prowadził różnorodną działalność gospodarczą podkreślając jednocześnie, iż nie wydano w tej sprawie decyzji w której uznano by transakcje z P.P. za fikcyjne. Oświadczył również, iż nie jest w stanie wskazać innych postępowań podatkowych, w których P.P. występuje jako kontrahent stron tych postępowań, lecz z pewnością takowe były lub są prowadzone. Okoliczność, iż P.P. prowadził działalność gospodarczą bez zachowania warunków określonych przepisami prawa nie może sama w sobie stanowić niepodważalnego dowodu, że nie prowadził on działalności gospodarczej i wystawiał "puste" faktury. Zdaniem skarżącego 3 świadkowie przesłuchani przez organ I instancji potwierdzili transakcje skarżącego z P.P.. Zarzucił, że organ nie zwrócił się do Urzędu Skarbowego oraz Prokuratury Rejonowej o udzielenie informacji o stanie spraw w stosunku do PHU J, tymczasem z samej decyzji organu odwoławczego wynika, że nie wszystkie postępowania prowadzone przez wyżej wymienione organy zostały zakończone. Nie rozstrzygnięto – jak podkreślił - kwestii nabycia udziałów PHU J przez S.J.. Ponadto, nierozpoznanie w jego osobie prezesa spółki przez byłych pracowników PHU J w 2006 r. nie wyklucza działania tej osoby w tym charakterze w 2007 r. w stosunku do skarżącego. Również 2 świadkowie potwierdzili - w ocenie skarżącego – jego transakcje z PHU J. Tym samym i w tym przypadku zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest - jak stwierdził skarżący - uzasadniony. Podniósł, że uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną i tendencyjną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, gdyż zeznania 4 świadków potwierdzają dokonanie transakcji. Organy, chcąc wykazać za pomocą dowodów pośrednich, że transakcje mnie mogły mieć miejsca, pominęły zupełnie, że kontrahent tych przedsiębiorców nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Odnosząc się do oceny dowodu z zeznań świadków podniósł, iż oczekiwanie przez organ od świadków G.Z. oraz P.W. wiedzy na temat umów zawieranych przez skarżącego z PHU J, rozliczeń z tymi firmami oraz nazwisk przedstawicieli tej firmy, czy też nazwisk kierowców, którzy przywozili towary jest całkowicie nieuzasadnione. Podkreślił, iż świadek jako osobowe źródło dowodowe, zobowiązany jest przekazywać posiadane wiadomości i fakty organowi procesowemu. Zwrócił równocześnie uwagę, iż w literaturze przedmiotu przestrzega się przed nieuzasadnioną wiarą w zdolność zapamiętywania, która podlega procesom fizjologicznym oraz upływowi czasu. Jeżeli zatem świadek po dłuższym czasie jest zdolny podać wiele szczegółów, to należy do takich zeznań podchodzić z ostrożnością. Tak więc w ocenie skarżącego, braki w zeznaniach świadków nie muszą wynikać z celowego zachowania, a ocena tych zeznań bez uwzględnienia procesów zapamiętywania i odtwarzania przekracza granicę swobodnej oceny dowodów. Zatem nieustalenie w sposób właściwy stanu faktycznego doprowadziło – zadaniem skarżącego - do bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd rozpocznie od kwestii procesowych, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny, daje podstawę do analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż ma on oparcie w niewłączeniu przez organ I instancji do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów znajdujących się w aktach innych spraw prowadzonych przez ten organ, w których pojawia się P.P. jako kontrahent stron tych postępowań oraz nie wystąpieniu przez organy podatkowe do Urzędu Skarbowego i Prokuratury Rejonowej o informacje dotyczące stanu postępowań prowadzonych wobec PHU J. W ocenie Sądu, w/w zarzut jest chybiony. W celu wyjaśnienia, czy sporne faktury dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w/w ustawy) w związku z czym nie można mu zarzucić, iż działał w sposób nie budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z w/w przepisów nie można jednak wysnuć wniosku, iż organ podatkowy jest zobligowany do prowadzenia wszelkich dowodów oraz, że jest zobowiązany do nieograniczonego obowiązku dowodowego w sferze gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, bezpodstawne jest uzależnianie rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu od włączenia przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w postępowaniach, w których jako kontrahent stron postępowania pojawił się P.P. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoczenie, iż faktury VAT wystawione E P.P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Takie postępowanie organu prowadziłby jedynie do przedłużenia postępowania, przecząc postulatowi jego szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skarżący twierdzi, iż materiał dowody zgromadzony w innych postępowaniach, o które organ powinien wystąpić wykluczyłby tezę, że P.P. pełnił rolę tzw. "słupa", jednocześnie stwierdzając, iż nie potrafi takich postępowań wskazać lecz z pewnością były lub są prowadzone. Sąd nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim bowiem, gdyby nawet przyjąć, iż w postępowaniach (których skarżący nie potrafił wskazać) P.P. nie występował w roli tzw. "słupa", to nie oznacza jeszcze, że takie ustalenia należy odnieść do postępowań dotyczących innych stron, w których bezsprzecznie taką rolę w relacjach z innymi kontrahentami mógł pełnić. Tymczasem, z dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, wynika bezsprzecznie, iż rola P.P. sprowadzała się jedynie do sygnowania "pustych" faktur. Potwierdzają to protokoły przesłuchań P.P. z dnia [...] września 2007 r. oraz spis rzeczy znalezionych podczas przeszukania D.K. Ze złożonych przez P.P. zeznań wynika, iż działał na zlecenie D.K., który zaproponował mu otwarcie biura w [...], zatrudnienie pracowników budowlanych. Jak zeznał "wystawiał na prośbę D., na jego firmę faktury kosztowe, pomimo że nie prowadził dla jego firmy żadnych robót". Proceder nielegalnego obrotu fakturami potwierdza również wynik przeszukania samochodu D.K., w którym znaleziono m.in. faktury wystawione przez E P.P. dla T T.Ł.. Fakt posiadania przez D.K. faktur, które wystawił P.P., a które następnie – jak w przypadku faktury VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2007 r. – zostały przedstawione w dokumentacji przez T.Ł., potwierdza okoliczności przedstawione w zeznaniach P.P.. To, iż faktury wystawione przez firmę zarejestrowaną na P.P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, które miały polegać na sprzedaży palet używanych, potwierdzają zeznania jego samego w zakresie prowadzonej działalności. Stwierdził bowiem, iż nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wynajmował żadnych innych pomieszczeń czy placu na którym można składować palety, nie ponosił też kosztów transportu. Z drugiej strony z faktur wystawionych przez E P.P. a przedstawionych przez skarżącego do odliczenia wynika, iż doszło do zakupu łącznie 20.948 sztuk palet. Trudno jednak przyjąć, iż mogło dojść do rzeczywistego nabycia w/w ilości palet od podmiotu, który mimo, iż był zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to de facto działalności na skalę i w przedmiocie jaka wynika z przedstawionych faktur nie był w stanie prowadzić. Aby bowiem dokonać sprzedaży tak znacznej ilość towaru, sprzedający – na co słusznie zwrócił uwagę organ – musiał go wcześniej nabyć. Przy jednoczesnym braku pracowników oraz zaplecza magazynowego czy też placowego tego rodzaju przedsięwzięcie, biorąc pod uwagę realia gospodarcze, jest niemożliwe do zrealizowania. Dowiedzenie powyżej, że P.P. w rzeczywistości nie mógł dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży używanych palet powoduje, iż nie mógł faktycznie wystawić wiarygodnych pod względem prawnopodatkowym faktur. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżącą, również zeznania świadków nie obaliły tezy, iż nie mogło dojść między skarżącym a w/w spółką do transakcji wykazanych w fakturach. Zaznający D.K. stwierdził bowiem jedynie, iż P.P. prosił o nieniszczenie palet, gdyż będzie je zbierał. Nie był jednak w stanie określić, co się stało z paletami, stwierdzając iż na pewno je sprzedawał, skoro były jego. Przeświadczenie zeznającego, iż P.P. sprzedawał palety ponieważ były jego, gdyż on sam by tak uczynił nie jest, zdaniem Sądu, dowodem na to, że do takiej sprzedaży rzeczywiści doszło, a co więcej doszło na rzecz firmy T. Takiej okoliczności nie potwierdzili również kolejni świadkowie w osobach G.Z. oraz P.W.. To, iż widzieli oni P.P. przywożącego palety nie przesądza o tym, iż doszło do transakcji z firmą E, gdyż jak zostało już podniesione P.P. pełnił w w/w firmie jedynie rolę "słupa". Również sam skarżący, prócz faktur, nie był w stanie w żaden sposób potwierdzić swojego stanowiska w zakresie zakupu używanych palet. Nie posiada bowiem żadnych innych dowodów w postaci choćby umów, dowodów zapłaty czy też zamówień potwierdzających tę okoliczność. Zarzut przyjęcia niewłaściwych ustaleń faktycznych skarżący podniósł również w stosunku do faktur wystawionych przez firmę PHU J. Zarzut ten opiera na niewystąpieniu przez organy podatkowe do Urzędu Skarbowego oraz Prokuratury Rejonowej o informacje o stanie postępowań wobec PHU J, gdyż jak stwierdzono, nie wszystkie zostały zakończone, a niektóre z nich mają być podjęte, jak choćby w stosunku do prokurenta spółki PHU J oraz w celu ostatecznego ustalenia nabycia udziałów spółki przez S.J. i objęcia przez niego stanowiska prezesa. Sąd nie podziela w/w stanowiska. Podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej nie jest, w ocenie Sądu, w każdym przypadku uzależnione od stanu spraw i wyników innych postępowań, w tym postępowań karnych. Co więcej, wynik innego postępowania nie stanowił w niniejsze sprawie również zagadnienie wstępnego, które skutkowałoby zawieszeniem postępowania podatkowego, gdyż skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, które nie mieszczą się w ramach pojęcia kwestii prejudycjalnej, a tylko takowa stanowi przesłankę zawieszenia. Podniesiony zarzut jest jednak niezasadny w głównej mierze z uwagi na fakt, że – wbrew twierdzeniu skarżącego - organ podjął szereg działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wystąpił do w/w instytucji ze stosownymi pismami, czego konsekwencją były nadesłane odpowiedzi. Zwrócić należy w tym zakresie uwagę choćby na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r., z którego wynika, iż spółka PHU J jest zarejestrowana jako podatnik VAT, lecz ostatnią deklarację złożyła w czerwcu 2006 r. Ponadto na podstawie posiadanych informacji stwierdzono, iż w maju doszło do fikcyjnej sprzedaży udziałów spółki na rzecz S.J.. Stwierdzenie organu – uwypuklone przez skarżącego - iż prawdopodobnie ta transakcja nie jest prawdziwa - zostało doprecyzowane w kolejnym piśmie z dnia [...] lipca 2009 r., w którym jednoznacznie wskazano, iż z akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przeciw PHU J wynika, że S.J. faktycznie nie nabył udziałów w spółce i nie został powołany na prezesa zarządu. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżący, kwestia sprzedaży udziałów została rozstrzygnięta i przekonanie organu, iż nabywcą nie był S.J. jest w ocenie Sądu zasadna. Potwierdza to również fakt, iż żaden z byłych pracowników nie rozpoznał w S.J. osoby, która została im przedstawiona w 2006 r. jako prezes zarządu spółki i jej właściciel. To uzasadnia również twierdzenie o fikcyjności nabycia udziałów. Gdyby bowiem w rzeczywistości S.J. nabył w maju 2006r. udziały, niewątpliwie to on zostałby przedstawiony jako nowy właściciel firmy. Z kolei pismami z dnia [...] maja oraz [...] lipca 2010 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie kserokopii przesłuchań S.J. oraz o informacje dotyczące E.P. w kontekście zbadania autentyczność jego podpisów na dowodach wpłaty. Ponadto pismem z dnia [...] maja oraz [...] lipca 2010r. skierowano do Prokuratury Rejonowej zapytanie o wyniki postępowania toczącego się wobec PHU J. Z uzyskanych informacji wynika m.in., iż prowadzone jest śledztwo przeciwko rzekomemu prokurentowi PHU J, który posługując się nazwiskiem E.P. oraz fałszując jego podpis, działał na jego szkodę. Tymczasem, jak podkreślono, z zeznań krewnego oraz opiekuna prawnego E.P. jednoznacznie wynika, iż nie był on prokurentem żadnej spółki. Co więcej, E.P., jako osoba ubezwłasnowolniona, nie mógł w sposób prawny skutecznie sprawować takiej funkcji. Z treści przepisu art. 109² § 2 kc wynika bowiem, iż prokurentem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Ta więc w świetle powyższego, zarzut niewystąpienia przez organ podatkowy do innych wymienionych przez skarżącego instytucji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niezasadny. Podobnie jak niezasadny jest również zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury wystawione przez PHU J dokumentują czynności niedokonane. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zeznania samego skarżącego, mając w szczególności na względzie przebieg współpracy z firmą PHU J. Otóż wynika z nich, że skarżący nie zawierał żadnej pisemnej umowy z PHU J na wykonanie usług budowlanych na kwotę 157.200 zł, gdyż jak twierdzi obowiązywała umowa ustna, nie pamięta imienia i nazwiska przedstawiciela firmy PHU J, z którym się kontaktował nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie wie gdzie one się mieści, nie zna również prezesa owej spółki ani nie posiada numeru telefonu kontaktowego. W kwestii wykonywanych robót skarżący nie pamiętał z kolei kto był kierownikiem budowy, nie posiadał kosztorysów powykonawczych ani też żadnych kalkulacji. Odnośnie natomiast wystawionych faktur twierdził, iż były one dostarczane w dniu wystawienia i płacono za nie gotówką. Pieniądze za faktury przekazywał osobie o nazwisku J. oraz drugiej osobie, której nazwiska nie pamiętał. W podobny sposób przebiegały - w świetle zeznań skarżącego – transakcje które dotyczyły sprzedaży palet. Skarżący nie był w stanie stwierdzić kto przywoził palety ani też skąd miał pieniądze na zapłacenie faktur. W świetle powyższych zeznań, niewątpliwie trudno przyjąć, iż jest to standardowa współpraca gospodarcza między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego. Trudno bowiem przyjąć – mając na uwadze doświadczenie życiowe - iż dany podmiot zleca kontrahentowi roboty budowlane o znacznej wartości bez podpisania stosownej umowy, czy też zasięgnięciu elementarnej wiedzy o tym podmiocie jako uczestniku obrotu gospodarczego, choćby z uwagi na zabezpieczenie ewentualnych własnych roszczeń. Tymczasem z zeznań skarżącego wynika, iż nie posiadał wiedzy co spółki jak i osób nią zarządzających, zaś sporne faktury - co jest charakterystyczne dla spraw, w których podatnik podejmuje próby nielegalnego odliczenia podatku VAT – płacił gotówką, której źródła pochodzenia, jak choćby w przypadku zapłaty za palety, nie był w stanie wskazać. Podkreślenia wymaga, że taki sposób zapłaty był również sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W tym miejscu wypada wspomnieć, iż Sąd podziela również pogląd organu, że w sprawie nie kwestionowano faktu posiadania przez skarżącego wystarczającej ilości gotówki w okresie płatności za faktury. Brak jest jednak dowodów na to, iż doszło do transakcji wykazanych na fakturach między wskazanymi w niej podmiotami oraz że w właśnie za te usługi czy towary zapłacono gotówką. Nie sposób bowiem za miarodajny dowód w tym zakresie uznać dowody wpłaty KP wystawione przez PHU J, ponieważ jak dowiedziono, są to dokumenty niewiarygodne. Nie jest również trafny zarzut skarżącego, iż dwaj świadkowie potwierdzili transakcje skarżącego z PHU J. Zeznający bowiem G.Z. oraz P.W. – pracownicy w firmie skarżącego - nie byli w stanie wskazać m.in. kto nadzorował pracę ani kto był kierownikiem budowy. Mając na uwadze, że G.Z. miał być piąta osobą wykonującą pracę fizyczną na placu budowy, trudno przyjąć - mimo upływającego czasu - iż mógłby nie pamiętać choćby z kim i pod kogo kierownictwem pracował przez znaczny okres. W świetle powyższego, nie można, wbrew temu co stara się dowieść skarżący, uznać, iż zeznania świadków potwierdziły, że prace wykazane na spornych fakturach wykonała firma PHU J. Podkreślić również należy, iż organy nie kwestionowały faktu wykonania prac – mając na uwadze wyniki oględzin nieruchomości dokonanych [...] lipca 2009 r. - lecz to, że nie wykonała ich w/w firma. Powyższe potwierdzają również w sposób pośredni wpisy dokonane przez PHU J do Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika, iż przedmiotem działalności spółki nie są usługi budowlane, lecz m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów mechanicznych, części i akcesoriów do pojazdów, sprzedaż paliwa, alkoholu, art. spożywczych. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, iż skarżący w złożonej skardze z jednej strony stara się dowieść, iż zeznania świadków potwierdzają okoliczność transakcji miedzy jego firmą a PHU J oraz E P.P., z drugiej zaś uznaje pytania organu skierowane do świadków na temat umów, rozliczeń, czy też przedstawicieli kontrahentów za nieuzasadnione z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz procesów fizjologicznych, które jak szeroko starał się udowodnić wywierają wpływ na ludzką pamięć. Przyjęcie takich stanowisk jest samo w sobie sprzeczne, jak i niezasadne. Okoliczności zawieranych umów, rozliczeń czy też wiedzy co przedstawicieli należą bowiem do kwestii podstawowych przy ustalaniu, czy do transakcji doszło. W świetle podjętych przez organ działań nie można uznać za trafny również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Wbrew poglądowi skarżącego, nie uchybił przepisom prawa nie włączając materiałów dowodowych z innych postępowań, w których pojawia się osoba P.P., a ponadto podjął szereg działań w celu ustaleniu stanu spraw prowadzonych wobec PHU J. Tak więc w przekonaniu Sądu organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieobiektywnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Odnosząc powyższe wytyczne do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody w tej ocenie, zaś okoliczność, że ocena ta odbiega od oceny dokonanej przez podatnika - w szczególności w odniesieniu do zeznań świadków - nie oznacza jeszcze, iż jest ona dowolna. Nie przekonuje Sądu twierdzenie skarżącego, iż współpracując z kontrahentami działającymi bez zachowania warunków określonych przepisami prawa nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Nie ulega bowiem wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie podjął on elementarnych działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Skarżący nie podejmując działań w celu weryfikacji kontrahentów, w żadnym stopniu nie wykazał jednocześnie, że nie miał świadomości nielegalnego procederu, w związku z tym, to na nim spoczywają ewentualne konsekwencje z tego tytułu. Ponadto, mając na uwadze przebieg istniejącej współpracy – wynikający choćby z zeznań samego skarżącego – należy przyjąć, iż odbiegała ona od przyjętych standardów, co tym bardziej utwierdza w przekonaniu, że podjęte przez organ podatkowy ustalenia są jak najbardziej prawidłowe. Całokształt działań podjętych przez organy obu instancji pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, iż właściwie ustaliły one w sprawie stan faktyczny, co z kolei implikuje konieczność odniesienia się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto, ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT zawarł wyjątki od zasady wskazanej w art. 86 ust. 1 w/w ustawy określając, kiedy z mocy ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedstawionych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktur, ale muszą one dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/09) stwierdził, iż prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 924/09), dokonując szerokiej wykładni art. 86 stwierdził, iż przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (...). Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Konsekwencja posiadania nierzetelnej faktury od strony podmiotowej lub przedmiotowej jest zatem dalej idąca, bowiem podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jaki i odbiorcy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż skoro w niniejszym postępowaniu zostało dowiedzione, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz T T.Ł. przez PHU J oraz E P.P. w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie również uznano, że skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne. Z tego też względu zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie uznać należy za nietrafny. Stwierdzenie, że organy dokonały właściwych ustaleń faktycznych powoduje, iż w sprawie – w przeciwieństwie do tego co twierdzi skarżący – zasadnie zastosowano również art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 w/w ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w zakresie podatku od towarów i usług szczególne znaczenie - biorąc pod uwagę model poboru podatku - mają zarówno przepisy dotyczące deklaracji podatkowych, jak i przepisy dotyczące ewidencji, które podatnik podatku VAT jest obowiązany prowadzić, bo choć podatek VAT powstaje z mocy prawa, to jego wielkość podatnik deklaruje sam. Bez znaczenia natomiast pozostaje dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność powołania w decyzji organu I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT, gdyż z treści decyzji wynika, że zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż czynności udokumentowane fakturami VAT a wystawionymi przez PHU J oraz E P.P. nie zostały faktycznie dokonane. Zważywszy na powyższe, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy jednoznacznie wykazały, iż czynności określone w spornych fakturach w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca. Taka sytuacja nie pozwala z kolei na realizację uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Barbara Rennert