I SA/Go 244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu 20 marca 2014 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Marszałka Województwa z [...] lipca 2013 r. nr [...], odmawiającą skarżącej rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. w wysokości 633.498 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 274.192 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z [...] maja 2010 r. Marszałek Województwa na wniosek skarżącej spółki odroczył jej termin płatności opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka, posiadająca status korzystającego ze środowiska w zakresie składowania odpadów, zwróciła się z do Marszałka o zmianę ww. decyzji przez wydłużenie terminu odroczenia do dnia 31 grudnia 2011 r. W toku postępowania spółka dokonała zmiany wnioskowanej preferencji na rozłożenie na 48 równych rat miesięcznych zaległej opłaty wraz z odsetkami za zwłokę, z terminem płatności pierwszej raty nie wcześniej niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wydania decyzji. Powyższą zmianę spółka uzasadniła tym, że w pozostałych postępowaniach mających za przedmiot opłaty środowiskowe również wnioskowała o rozłożenie na raty, a tożsamy zakres preferencji ułatwiłby planowanie wydatków i obsługę wszystkich układów ratalnych. Jako przyczynę niedotrzymania terminu orzeczonego decyzją z [...] maja 2010 r. wskazała brak spodziewanych przychodów związanych z likwidacją składowiska odpadów w [...] oraz procedura przyznawania unijnej dotacji dla dalszej rozbudowy instalacji składowiska w [...]. Nadto, nie ujęto spółki w Wojewódzkim Planie Zagospodarowania Odpadów, co wpłynęło na ograniczenie współpracy składowiska z niektórymi zarządami gmin Województwa. Sytuację spółki pogorszyła kradzież w marcu 2011 r. elementów sterowania sortownią i bolewnicą, wpływając na unieruchomienie urządzeń oraz powodując wymierne straty związane z koniecznością kosztownych napraw. Wskazała, ze za udzieleniem ulgi przemawia zarówno istnienie jej ważnego interesu (jest nim konieczność wyboru przeznaczenia środków finansowych będących w jej dyspozycji, gdyż dotrzymanie terminu zakreślonego decyzją z [...] maja 2010 r. skutkowałoby ograniczeniem możliwości działania, zahamowaniem budowy hali nad sortownią), jak też interes publiczny (bez udziału środków publicznych, w tym samorządowych, powstaje nowoczesna instalacja zdolna do zagospodarowania odpadów z całej wschodniej części Województwa, powstały i powstaną nowe miejsca pracy, w interesie publicznym jest zakończenie robót). W toku postępowania skarżąca wskazała na wspólny mianownik obu ww. przesłanek – zagrożenie jej egzystencji. Podkreśliła, że pozornie jej byt jest aktualnie spokojny i niezagrożony, gdyż obowiązek jednoczesnego uiszczenia wszystkich zaległych opłat z tytułu korzystania ze środowiska z dużą dozą prawdopodobieństwa spowodowałby konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Prowadzone przez skarżącą składowisko jest instalacją szczególną ze względu na aspekt ekologiczny – jest przyjazna dla środowiska naturalnego i nie zagraża jego bezpieczeństwu. Nadto, spółka jest istotnym pracodawcą w rejonie. Skarżąca podkreśliła też, że nie wynika z przepisów prawa by wnioskowania ulga dotyczyła tylko niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych jedynie zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Podejście do ulgi dotyczącej rozłożenia na raty powinno być mniej rygorystyczne niż w odniesieniu do umorzenia. Spółka uzasadniła konieczność zaangażowania środków – zamiast na uregulowanie przedmiotowej opłaty – na rozbudowę istniejącej już instalacji tym, że nieprzeprowadzenie tego procesu uniemożliwi dalsze jej funkcjonowanie, a jednoczesne regulowanie opłat i prowadzenie inwestycji uznała za niemożliwe. Stwierdziła, że przeznaczeniem wnioskowanej ulgi jest pomoc de minimis, którą zamierzała przeznaczyć na dalszy rozwój urządzeń towarzyszących sortowni. Poinformowała, że wywiązuje się z ciążących na niej zobowiązań cywilnych i publicznoprawnych, ale wielkość zadłużenia dotyczącego zaległych opłat środowiskowych za kolejne okresy uniemożliwia jednorazową ich spłatę. Rozłożenie tych zaległości na raty pozwoli na spłatę całego zadłużenia i utrzymanie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że jej sytuacja ekonomiczna jest na tyle dobra, że bez uszczerbku dla bieżącej działalności będzie w stanie obsługiwać wszystkie układy ratalne, choćby zaistniała konieczność posłużenia się w tym celu środkami zewnętrznymi. Jednocześnie jej kondycja nie jest aż tak korzystna, aby dokonać jednorazowej spłaty zaległości. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Marszałek odmówił skarżącej rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. w wysokości 633.498 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 274.192 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uregulowanie opłaty za składowanie odpadów w ii półroczu 2009 r., powinno nastąpić do 1 lutego 2010 r. Termin ten został skarżącej odroczony decyzją z [...] maja 2010 r. do końca 2010 r., ale skarżąca nie dokonała żadnej płatności, w konsekwencji czego, na podstawie art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjęto termin obowiązujący przed wydaniem decyzji odraczającej, tj. [...] luty 2010 r., od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej spółki, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z danymi w bilansach, rachunkach zysków i strat za 2010 r. strona wykazała stratę (netto) w wysokości 149.724,94 zł, za 2011 r. stratę (netto) 418.933,16 zł a za 2012 r. stratę (netto) 456.384,42 zł. Za okres od początku 2013 r. do dnia [...] maja 2013 r. odnotowano zysk w kwocie 136.556,38 zł. Na dzień [...] maja 2013r. struktura aktywów składa się w 81,49% z aktywów obrotowych (w większości z należności krótkoterminowych) podczas gdy w latach 2010-2012 wynosiła ona 98,7-99,9%. Na przestrzeni lat 2010-2012 oraz w części 2013 r. udział należności krótkoterminowych w aktywach kształtował się następująco: 98,49% w 2010 r., 98,60% w 2011 r., 75,96% w 2012 r. i na koniec 75,06% w 2013 r. (do końca maja). Zwrócił uwagę na drastyczny spadek aktywów firmy obserwowany w latach 2011-2012 spowodowany zmniejszeniem się należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług, w szczególności o okresie spłaty do 12 miesięcy; na koniec 2011 r. to 1.762.938,35zł., a na koniec 2012 r. już 164.826,70zł. Świadczy to o fakcie, że na koniec 2011 r. Spółka posiadała zabezpieczenie środków na spłatę zaległości za korzystanie ze środowiska w postaci należności od kontrahentów, na koniec 2012 r. już takie zabezpieczenie nie występuje. Marszałek zaznaczył, że wskazując na zabezpieczenie ma na uwadze łączne zadłużenie tytułem opłat środowiskowych dotyczące I półrocza 2008r., I i II półrocza 2009 r., I i II półrocza 2010 r. oraz I półrocza 2011 r. wynoszące wraz z odsetkami za zwłokę ok. 2,5 mln zł. Wskazał również, że w analizowanych latach nie była zachowana złota reguła bilansowania. W 2011 i 2012 r. majątek trwały nie był pokryty kapitałem własnym, podobna sytuacja występuje w 2013 r. za okres do końca maja, w 2010 r. stopień tego pokrycia był większy od jedności. Udział majątku trwałego w aktywach zmieniał się w latach 2010-2012 odpowiednio w następujący sposób: 0,17%, 0,15% i 1,34%. W 2013r. (za okres do końca maja) ten udział wyniósł 18,51%, a jego wzrost w porównaniu do lat ubiegłych wynikał z zaliczki na środki trwałe (46.174,20zł). Wskaźnik bieżącej płynności kształtował się w 2010 r. na poziomie 1,22 i mieścił się w granicach optymalnych 1,2-2,0, co świadczy o posiadanej (we wskazanym okresie) zdolności podmiotu do regulowania swoich zobowiązań. Dla okresu 2011 - 2013 wskaźnik ten wynosił odpowiednio 0,95, 0,11 i 0,11, tj. poniżej przyjmowanej bezpiecznej wartości. Oceniając wskaźnik płynności szybkiej Marszałek podkreślił, że w rozpatrywanym okresie wynosił on odpowiednio dla 2010 r. 1,22, dla 2011 r. 0,95, dla 2012 r. 0,11 oraz do końca maja 2013 r. 0,11. Wyjaśnił, że jeżeli wielkość tego wskaźnika kształtuje się poniżej 1, wówczas przedsiębiorstwo może mieć trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących. Następnie zauważył, że z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że strona wywiązuje się ze wszystkich bieżących zobowiązań w tym też z opłat środowiskowych począwszy od II półrocza 2011 r. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosi w rozpoznawanym okresie: dla 2010 r. 0,91, dla 2011 r. 1,10, dla 2012 r. 8,75 oraz dla 2013 r. (część okresu) 7,21. Wartość optymalna tego wskaźnika wynosi od 0,57 do 0,67. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego określający stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitałów własnych osiągnął w 2010 r. wartość 10,2 przekraczając wartość graniczną dla małych firm wynoszącą 3:1. Organ pierwszej instancji wskazał, że wzrost wskaźnika oznacza większe zaangażowanie obcych źródeł finansowania w stosunku do źródeł własnych a więc zwiększenie stopnia zadłużenia s półki. W latach 2011 - 2012 oraz w 2013 r. (do końca maja) osiągnął on wartość ujemną wynikającą z faktu, że kapitał własny nie pokrył w całości strat odnotowanych odpowiednio w 2011 i 2012 r. oraz korekty z lat ubiegłych. Ujemna wartość kapitału własnego Spółki wyrażająca się kwotą -1.787.794,28 zł na koniec 2012 r., będąca skutkiem niepokrycia straty z 2012 r. oraz strat z lat ubiegłych ze środków funduszu zapasowego, jest w ocenie Marszałka bardzo niepokojącym zjawiskiem, bowiem to, w powiązaniu z wysokością zadłużenia, oznacza, że spółka winna jest wierzycielom, kredytodawcom więcej, niż wynosi wartość jej całego majątku. Zysk wypracowany do maja 2013 r. (136.556,38 zł) jest zbyt niski by pokryć tę ujemną wartość. Stąd też na koniec maja 2013 r. wartość kapitału własnego wyraża się kwotą -1.651.237,90 zł przy jednoczesnym poziomie zobowiązań spółki wynoszącym 1.917.321,58 zł, co stanowi sytuację bardzo niebezpieczną. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w porównaniu do danych bilansowych wg stanu na koniec kwietnia 2013 r. sytuacja w maju 2013 r. w zakresie kapitału własnego pogorszyła się. Zgodnie z "Dodatkową informacją i objaśnieniami do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...].12.2011r." oraz informacją za następny okres sprawozdawczy, straty Spółki będą pokrywane z zysków z lat następnych. Oceniając powyższe zauważył, że byt gospodarczy Spółki w 2010 r. (kiedy przypadał termin płatności przedmiotowej należności) nie był zagrożony, posiadała ona zdolność do terminowego regulowania zdecydowanej większości swoich zobowiązań. Z analizy wskaźnikowej bilansów wynika, że w 2011 i 2012 r. sytuacja finansowa pogorszyła się. Oceniając perspektywy finansowe w 2012 r. z poziomu danych bilansowych wykazanych na koniec 2011 r., w pozycji należności krótkoterminowe, można było spodziewać się przynajmniej częściowej spłaty powstałych zaległości. W bilansie potwierdzają to należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy (kwota 1.762.938,35zł). Marszałek wrócił też uwagę na nadpłatę podatków i innych świadczeń wykazanych w bilansie 2011 r. (79.233zł) oraz inne należności krótkoterminowe z okresem spłaty powyżej 12 miesięcy (155.566,33 zł), świadczące o tym, że w 2012 r. strona dysponowała znaczącą kwotą z punktu widzenia przedmiotowej zaległości. Sytuacja ta nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach księgowych Urzędu (brak wpłat) niemniej jednak w 2012 r. nastąpiła całkowita spłata zobowiązań długoterminowych (kredyty pożyczki), które wg bilansu na koniec 2011 r. wyniosły 104.993,95 zł. Spłacono także dużą część zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek wynoszącą 102.533,16 zł (146.133,16 zł - 43.600 zł), tj. 70% zadłużenia wykazanego na koniec 2011 r. Organ na podstawie analizy bilansu za 2013 r. stwierdził, że spłata w wymienionym zakresie następuje w dalszym ciągu. Wskazał też, że w ramach środków posiadanych w 2012r. nastąpiła nieznaczna zmiana dotycząca majątku firmy. Wysokość aktywów trwałych z utrzymującej się od dwóch ostatnich lat stałej wartości 3.090 zł wzrosła na koniec maja 2013 r. do 49.264,20 zł. Obserwowany na koniec 2012 r. poziom zgromadzonej przez firmę gotówki w kasie i na kontach bankowych (kwota 47.035,41 zł) oraz wysokość należności krótkoterminowych (kwota 175.201,37 zł) oceniane z punktu widzenia przyszłych dochodów spółki są niewspółmiernie małe w porównaniu do łącznej kwoty zadłużenia dotyczącej opłat za składowanie odpadów wynoszącej ok. 2,5 mln zł. Sytuacja finansowa wynikająca z bilansu za pierwszych pięć miesięcy 2013 r. również nie pozwalała na jednorazowe uregulowanie opłaty będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia wraz z innymi zaległościami z tytułu opłat środowiskowych. Marszałek stwierdził, że analiza bilansu wraz z analizą wskaźnikową przesądzają, że podmiot posiada ważny interes w uzyskaniu wnioskowanego rozstrzygnięcia. Rozłożenie na raty umożliwiłoby spółce sukcesywną spłatę przedmiotowej zaległości i innych zaległych opłat z bieżącej działalności przy jednoczesnym wykorzystaniu obcych źródeł finansowania (np. kredyt). Stwierdził, że z uwagi na wysokość zadłużenia z tytułu opłat środowiskowych należy zgodzić się ze stroną, że konieczność natychmiastowej zapłaty powstałego zadłużenia wpłynęłaby na gwałtowne pogorszenie się jej sytuacji, jak również zagroziłaby jej bytowi (utrata płynności) z konsekwencją złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odnosząc się więc do danych finansowych przedłożonych przez stronę (m.in. bilansów) za lata 2011-2012 i część 2013 r. stwierdził, że suma jej zadłużenia nie ulega zwiększeniu. Poziom zadłużenia spółki w 2011 r. stanowiła suma zobowiązań długoterminowych i zobowiązań krótkoterminowych, tj. 2.224.581,16 zł. podczas gdy na koniec 2012 r. suma ta wyniosła już 2.018.441,08 zł. Zgodnie z bilansem 2013 r. (do maja) wysokość zobowiązań spółki dotyczy tylko zobowiązań krótkoterminowych i wynosi 1.917.321,58zł. W ocenie Marszałka wymienione kwoty w porównaniu do majątku spółki, własnych źródeł finansowania tego majątku stanowią o jej niekorzystnej sytuacji finansowej. Organ nie zgodził się natomiast z innymi argumentami skarżącej. Zaznaczył, że sytuacja, w której znalazła się strona nie była spowodowana okolicznością niespodziewaną nadzwyczajną, ale wynikiem realizacji zaplanowanej przez Zarząd strategii, do której należy zaliczyć liczne preferencje udzielane innemu podmiotowi (zaniechanie poboru należności, obniżanie stawek odraczanie terminów płatności) - mające przecież charakter świadomego działania, regulowanie zobowiązań wobec innych organów czy instytucji z pominięciem opłat za korzystanie ze środowiska oraz uporczywe, nie mające żadnych racjonalnych przesłanek, odsuwanie w czasie płatności tytułem opłat środowiskowych (tłumaczone licznymi inwestycjami i zakupami nie mającymi pokrycia w zebranych sprawozdaniach finansowych). Pomijanie opłat środowiskowych do I półrocza 2011 r. włącznie powodowało, że z upływem czasu rosła wysokość zaległości z tego tytułu. Zatem wychodząc z założenia, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a udzielanie ulg podatkowych charakter wyjątkowy, to zastosowanie żądanego rozstrzygnięcia byłoby niewłaściwe w kontekście szeroko pojętego interesu publicznego tj. w szczególności do tych podmiotów, które terminowo wypełniają swoje zobowiązania. Regulowanie należności publicznoprawnych powinno być wkalkulowane w plan działalności przedsiębiorcy. Następnie zaznaczył, że zgodnie z regułami udzielania pomocy przedsiębiorcom w ramach zasady de minimis określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 - art.1 ust.1 lit h - pomoc tego typu nie może być przyznawana podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji, (co jest oceniane według kryteriów zawartych w pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw - Dz. U. UE C 244 z 1 października 2004 r.), gdyż pojęcie "podmiotu gospodarczego znajdującego się w trudnej sytuacji" uznawane jest za tożsame z pojęciem "przedsiębiorstwa zagrożonego". Za zagrożone przedsiębiorstwo uważa się takie, które przy pomocy środków własnych lub pochodzących od właścicieli/udziałowców lub wierzycieli nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych z dużym prawdopodobieństwem doprowadzą do likwidacji tego przedsiębiorstwa w perspektywie krótko lub średnioterminowej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to w szczególności sytuacja, gdy niezależnie od jej wielkości, ponad połowa zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad 1/4 tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Przeniesienie tej definicji na grunt prawa polskiego, zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedkładanych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. nr 53, poz. 311 ze zm) oznacza, że z przedsiębiorstwem zagrożonym mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku gdy wysokość niepokrytych strat w spółce z o.o. przewyższa 50% kapitału zarejestrowanego (zakładowego, zapasowego, rezerwowego i kapitału z aktualizacji wyceny), w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% wysokości tego kapitału. Przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone również wówczas gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Pojęciem przedsiębiorstwa zagrożonego nie obejmuje się przedsiębiorców mających przejściowe trudności płatnicze. Zdaniem organu pierwszej instancji, strona wykazała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, ani naprawczym - niemniej jednak analiza zebranego w sprawie materiału potwierdza, że w omawianym przypadku występuje sytuacja pozwalająca uznać przedsiębiorstwo za zagrożone. Analiza dokumentów przedstawiających sytuację finansową spółki w latach 2010-2012 wskazuje na systematyczne zmniejszanie się jej kapitału własnego z uzyskaniem wartości ujemnych włącznie. Trudna sytuacja Spółki nie ma charakteru przejściowego. W kontekście wytycznych wspólnotowych są to trudności o charakterze nieprzejściowym, wskazujące na prawdopodobieństwo doprowadzenia do likwidacji, co z kolei wyklucza możliwość udzielenia takiemu przedsiębiorcy pomocy de minimis. W ocenie organu pierwszej w późniejszym okresie, tożsamym z terminem płatności odroczonej opłaty skarżąca nie podała żadnych konkretnych powodów, w oparciu o które jej działalność mogłaby być zagrożona. Celowość i zasadność inwestycji prowadzonych przez skarżącą nie wynikała z konieczności dostosowania instalacji do obowiązujących standardów, czy wymogów przepisów. Nadto Marszałek ustalił, że właścicielem sortowni zlokalizowanej na składowisku odpadów komunalnych w [...] nie była skarżąca lecz T.Ż., a skarżąca korzystała z jego sortowni na podstawie zawartego z nim porozumienia, zaś spółka udzielała jego firmie licznych preferencji. Z tego też powodu kradzieży elementów sterowania sortownią i celownicą dokonano na szkodę T.Ż.. Natomiast skarżąca nie ubiegała się o pozyskanie środków unijnych na realizację zamierzeń inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem składowiska odpadów, przypisując sobie inwestycje prowadzone przez firmę T.Ż.. Na zakończenie Marszałek stwierdził, że skarżąca w 2010 r. posiadała zdolność do regulowania bieżących zobowiązań, należało oczekiwać uregulowania płatności określonej w decyzji z [...] maja 2010 r. Organ podkreślił brak działań spółki w celu choćby częściowego uiszczenia zaległości. W ocenie organu I instancji sytuacja, z którą mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu jest wynikiem braku zapłaty świadczeń ustalonych prawem podmiotom korzystającym ze środowiska, a w dalszej kolejności - polityki rozwoju firmy realizowanej w sposób świadomy i zaplanowany. Promowanie takiego sposobu postępowania stałoby w sprzeczności z szeroko pojmowanym interesem publicznym. Podstawowym obowiązkiem konstytucyjnym każdego podatnika jest bowiem ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i tym samym terminowe i prawidłowe regulowanie podatków, z których następnie realizowane są potrzeby ogólnospołeczne. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając jej: 1/ naruszenie art. 7, art. 11, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 2/ naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na: braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało sformułowanie przez organ pierwszej instancji wniosku o niewystąpieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego stanowiącej jeden z warunków wydania wnioskowanego rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu istotnych dla niniejszego postępowania ustaleń na dowodach i informacjach, które z uwagi na upływ czasu uległy dezaktualizacji i straciły znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 4/ błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżąca spełnia kryteria do określenia jej mianem "przedsiębiorcy zagrożonego", a tym samym stwierdzenie, że pomoc publiczna w zakresie de minimis nie może zostać jej udzielona; 5/ przeprowadzenie wnioskowania niezgodnego z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego w wyniku, którego pomimo prawidłowo przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego (z zakresie informacji i wskaźników wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat sporządzonych za lata 2010 - 2013) organ sformułował wnioski - w zakresie sytuacji ekonomicznej spółki i perspektyw jej dalszej działalności - pozostające w sprzeczności logicznej i faktycznej z dokonanymi ustaleniami. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Marszałkowi. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: rachunku zysków i strat za II półrocze 2012 r. i rachunku zysków i strat za I półrocze 2013 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2012 r., w szczególności na okoliczność ustalenia faktycznej wysokości zysku/straty spółki w okresie od [...] lipca 2012r. do [...] czerwca 2013 r.; ustalenie kwoty, która nie obciąża faktycznie wyniku finansowego spółki w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r.; wysokości zysku Spółki w czerwcu 2013 r.; faktu osiągnięcia zysku przez spółkę za pierwsze półrocze 2013 r. Dodatkowo w piśmie z [...] listopada 2013 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z rachunku zysków i strat sporządzonego oraz bilansu sporządzonych na dzień [...] października 2013 r., w szczególności na okoliczność ustalenia poprawy sytuacji ekonomicznej spółki i wysokości zysku osiągniętego na dzień [...] października 2013 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazało, że w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 wykluczona została możliwość przyznania pomocy de minimis podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym" (art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia). Zaznaczyło, że w rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie takiego podmiotu, ale w tej materii stosuje się odesłanie do Komunikatu Komisji - Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Kolegium podniosło również, że do pkt 9 i 10 w/w Komunikatu, nawiązuje akt wykonawczy do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.) - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. nr 53, poz. 311 ze zm.). Załącznik do tego rozporządzenie zawiera wzór Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, przy czym jego część B dotyczy sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Z części B pkt 1 wynika, że z przedsiębiorstwem zagrożonym mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku, gdy wysokość niepokrytych strat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego (w odniesieniu do sumy wysokości kapitałów: zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz kapitału z aktualizacji wyceny), w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% wysokości tego kapitału. Organ drugiej instancji podkreślił, że spółka wykazuje w sprawozdaniu finansowym niepokryte straty z lat ubiegłych. W celu weryfikacji, czy spełnia ona kryteria podmiotu zagrożonego zestawił więc jej kapitał zarejestrowany, niepokryte straty i wyniki finansowe, wykazywane w bilansach. Na tej podstawie stwierdził, że wysokość niepokrytych strat w spółce przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% wysokości tego kapitału. Wynosi ona bowiem odpowiednio, według stanu na [...] czerwca 2013 r.: 784,60% i 76,98%. Natomiast według stanu na [...] października 2013 r. wysokość niepokrytych strat wynosi 440,31% kapitału zarejestrowanego. Zauważył też, że z części B pkt 3 i pkt 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis wynika, że z przedsiębiorstwem zagrożonym mamy również do czynienia w przypadku, gdy wnioskodawca spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym lub naprawczym. SKO, uwzględniając treść art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) stwierdziło, że zgodnie z bilansem skarżącej, sporządzonym na dzień [...] czerwca 2013 r. ujemny kapitał własny wynosi -1.583.555,66 zł, co oznacza, że o taką kwotę wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej aktywów. Wartość aktywów spółki razem wynosi 355.527,82 zł. Nawet wg stanu na dzień [...] października 2013 r., zgodnie z bilansem, ujemny kapitał własny wynosi -787.182,45 zł, co nadal oznacza, że wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej aktywów (1.289.179,32 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że ujemny kapitał własny jest przesłanką uznania niewypłacalności, a zatem również ogłoszenia upadłości spółki nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), bowiem oznacza to, że jej zobowiązania przekraczają wartość jej majątku. W przypadku skarżącej, według stanu na dzień wydawania decyzji przez Marszałka, przekraczają go ponad czterokrotnie (4,45), a według stanu na dzień [...] października 2013 r. przekraczają go o ponad połowę (0,61). Zauważył również, że skarżąca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązać pieniężnych, co wypełnia kolejną przesłankę niewypłacalności (a w konsekwencji ogłoszenia upadłości) - nie płaci bowiem swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej z tytułu 6 opłat za składowanie odpadów, przy czym najstarsze datuje się na 2008 r. wobec czego jest niewątpliwie długotrwałe. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie z tytułu opłat wynosi na dzień [...] lipca 2013 r. - 1.732.144,80 zł oraz z tytuł odsetek 714.509,98 zł, tzn. że skarżąca finansuje się zobowiązaniami z tytułu opłat za składowanie odpadów. Tylko dzięki temu utrzymuje się jeszcze na rynku. Windykacja tych należności musiałaby bez wątpienia doprowadzić do szybkiego zakończenia działalności spółki. W ocenie Kolegium skarżąca spełnia kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, co wyklucza ją z kręgu podmiotów, którym może być udzielona pomoc publiczna. Skarżąca potwierdziła zresztą fakt swojej niewypłacalności w treści składanych w toku postępowania pism. W ocenie SKO, w sprawie zaistniała zatem też inna przesłanka negatywna przyznania pomocy de minimis, gdyż skarżąca spełnia kryteria przewidziane w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Za nieuprawniony organ uznał zarzut dotyczący odsetek. Odwołał się do zasad określonych w art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawę do nienaliczania odsetek za zwłokę mógłby stanowić jedynie art. 54 § 1 pkt 7, Niemniej jednak, nie będzie on miał w sprawie zastosowania, gdyż w świetle wykładni celowościowej i systemowej przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań o charakterze określającym, bądź ustalającym zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowe postępowanie takim nie jest. Kolegium wskazało, że odnośnie zasad naliczania odsetek, podstawę prawną wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowi art. 58 Ordynacji podatkowej. W rozporządzeniu tym Minister Finansów uszczegółowił zasady naliczania odsetek za zwłokę, a nie wprowadzał dodatkowych wyjątków od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nieprzewidzianych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie delegowano na niego takich uprawnień. SKO nie zgodziło się również z zarzutem dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Nie stwierdziło, żeby wnioski organu pierwszej instancji pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w pełni uzasadniają ocenę organu pierwszej instancji, że skarżąca jest przedsiębiorcą w trudnej sytuacji, w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Za chybiony uznało także pogląd skarżącej, że nie może być ona uznana za przedsiębiorstwo zagrożone. Wbrew jej twierdzeniom jest ona przedsiębiorcą spełniającym przesłanki uznania za dłużnika niewypłacalnego i objęcia postępowaniem upadłościowym. Organ zaznaczył, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącej, że niekorzystny wynik księgowy w II półroczu 2012 r. spowodowany zaliczeniem do kosztów w 2012 r. należności ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym z tytułu podatku od nieruchomości z 2007 r., można poprawić sporządzając na użytek niniejszego postępowania drugi (hipotetyczny) rachunek zysków i strat za okres od [...] lipca 2013 r. do [...] grudnia 2013 r., nie zawierający niekorzystnych efektów finansowych wspomnianego wyżej postępowania egzekucyjnego bowiem przepisy ustawy o rachunkowości wykluczają sporządzanie sprawozdań finansowych w różnych wersjach. W skardze na powyższe orzeczenie spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że skarżąca wypełnia przesłanki pozwalające na określenie jej mianem dłużnika niewypłacalnego i uznanie, że spółka znajduje się w sytuacji upadłościowej - wobec istnienia tylko jednego wierzyciela skarżącej - co miało wpływ na wynik sprawy; 2. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach przez jego niezastosowanie, a tym samym przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia odsetek w pełnej wysokości, obliczonej według zasad ogólnych - co miało wpływ na wynik sprawy; - prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu bądź nieprawidłowym wyjaśnieniu okoliczności sprawy przez: a) zaniechanie wnikliwego, zgodnego z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ drugiej instancji do nieprawidłowego ustalenia, że skarżąca kwalifikuje się jako "przedsiębiorstwo zagrożone" - w świetle pkt 9 i pkt 10 lit.a Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; b) nieprawidłowe, nie wynikające z treści zawnioskowanych dowodów ustalenie, że bilans i rachunek zysków i strat zostały sporządzone w celu poprawienia wyniku finansowego spółki za II półrocze 2012 r. - co skutkowało nieprawidłową treścią rozstrzygnięcia; c) nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca określała siebie jako podmiot "niewypłacalny"; d) zaniechanie wnikliwego, zgodnego z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego - w zakresie ustalenia istnienia interesu publicznego w udzieleniu skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty opłaty środowiskowej, a tym samym braku dokonania ustaleń w zakresie aktualizacji przesłanki umożliwiającej udzielenie ww. ulgi - co miało istotny wpływ na treść orzeczenia; 2. art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zaniechaniu wskazania przyczyn, dla których organ drugiej instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom za wnioskowanym przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego (np. bilanse, rachunki zyskówi strat), na których organ drugiej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 15 k.p.a. polegające na wydaniu orzeczenia w innym zakresie, niż uczynił to organ pierwszej instancji - w odniesieniu do podstawy prawnej i argumentacji dotyczącej znajdowania się przez skarżącą w sytuacji upadłościowej, co implikowało wydanie orzeczenia odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że w toku postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi wypełniała załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. W jego części B pkt 1 zawarto pytanie, czy w przypadku spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo - akcyjnej wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% wysokości tego kapitału. W ocenie spółki, wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji, z powyższego sformułowania nie wynika ani wprost, ani pośrednio, że z przedsiębiorstwem zagrożonym mamy do czynienia w przypadku, gdy przedstawione wartości procentowe, we wskazanym okresie czasu, zostaną osiągnięte. Podobnie jak ani z ww. rozporządzenia, ani załącznika do niego nie wynika, że jednym z celów jego wypełniania jest możliwość ustalenia, czy podmiot ubiegający się o udzielenie ulgi jest "przedsiębiorstwem zagrożonym", jak też, że jedynym, wyłącznym i właściwym źródłem informacji, na podstawie których ocenia się, że ww. wartości procentowe zostały osiągnięte (czy też nie) są: bilans, czy rachunek zysków i strat spółki. Skarżąca zaznaczyła, że omyłkowo, w sposób niezgodny ze stanem faktycznym (możliwe, że także sugerując się wskazaniem bilansu), wskazała, iż spełnia ww. kryteria, tym niemniej okoliczność ta nie tylko mogła, ale i powinna zostać zweryfikowana przez oba organy. I tak się rzeczywiście stało, chociaż z wynikami i wnioskami tej weryfikacji zgodzić się nie sposób. Podkreśliła, że w celu przeprowadzenia analizy faktycznej wysokości zysku/straty w ostatnich 12 miesiącach działalności (od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r.) przedstawiła 2 rachunki zysków i strat za II półrocze 2012 r.,z których pierwszy uwzględnia kwotę 188 841,45 zł (tj. tę, która została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w II półroczu 2011 r. i I półroczu 2012 r.), drugi rachunek zysków i strat kwoty tej nie uwzględnia. W pierwszym wariancie rachunku zysku i strat - w II półroczu 2012 r. - została wskazana strata w wysokości 382 310,62 zł, co w połączeniu z zyskiem wykazanym na koniec czerwca 2013 r. (204 238,62 zł) daje stratę w wysokości 178 072 zł, co przekracza opisywaną powyżej, 25% wartość wysokości straty (w odniesieniu do sumy kapitałów) w ciągu ostatnich 12 miesięcy. W drugim wariancie rachunku zysku i strat - w II półroczu 2012 r. - została wskazana strata w wysokości 193.469,17 zł, co w połączeniu z zyskiem wykazanym na koniec czerwca 2013 r. (204 238,62zł) daje zysk w wysokości 10 769,45 zł - za okres od [...] lipca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r., w związku z czym o spełnieniu przesłanki "25% wartości wysokość straty (w odniesieniu do sumy kapitałów) w ciągu ostatnich 12 miesięcy" nie może być mowy. Podkreśliła, że celem odmiennych wariantów bilansów i rachunków zysków i strat było wykazanie prawdziwości jej twierdzenia o tym, że przesłanka "25% wartości wysokość straty (w odniesieniu do sumy kapitałów) w ciągu ostatnich 12 miesięcy" nie została spełniona. W żadnej swojej wypowiedzi skarżąca nie wskazała, jakoby miałaby być to korekta do pierwotnych bilansów i rachunków zysków i strat, czy też nowe dokumenty o tej nazwie. Spółka zauważyła, że lata obrotowe 2011 i 2012 faktycznie zakończyła stratami. Tym niemniej, sytuacja, która miała miejsce w 2013 r. unaocznia, że skarżąca jest właściwie przeciwieństwem "przedsiębiorstwa zagrożonego", definiowanego w powyższy sposób. Spółka - wyłącznie własnymi siłami - była w stanie w krótkim okresie czasu nie tylko powstrzymać straty, ale uczynić prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą trwale zyskowną. W ocenie skarżącej, gdyby materiał dowodowy został przez organ odwoławczy rozpatrzony i oceniony w sposób prawidłowy, to logiczną tego konsekwencją byłoby uznanie, że w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r. skarżąca nie poniosła straty przewyższającej wysokość 25% jej kapitału zarejestrowanego, a tym samym nie zalicza się do kategorii "przedsiębiorstw zagrożonych’". Zaznaczył, że organ drugiej instancji jako jedną z podstaw materialnoprawnych swojego rozstrzygnięcia wskazał na przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chociaż faktycznie przepis ten statuuje, że pomoc udzielana jest w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W niniejszym zakresie, wskazaną przez SKO podstawą nieudzielenia ulgi było uznanie skarżącej za "przedsiębiorstwo zagrożone" w związku z cytowanym powyżej przepisem Wytycznych (...). Przepis ten - choć przez organ pierwszej instancji wymieniony w treści uzasadnienia decyzji - nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Spółka zauważyła również, że jedynym jej wierzycielem jest Marszałek. Wymagalnych wierzytelności jest kilka (chociaż i tytuł ich powstania jest tożsamy) tym niemniej nie zmienia to faktu, że z uwagi na posiadanie tylko jednego wierzyciela spółka nie znajduje się w sytuacji upadłościowej. Nadto, w ocenie skarżącej sentencja decyzji z [...] lipca 2013 r. nie powinna także określać wysokości odsetek za zwłokę naliczanych na dzień wydania orzeczenia. Marszałek bezpodstawnie zaniechał zastosowania § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Nadto skarżąca zauważyła, że zagadnienie wystąpienia przesłanki interesu publicznego SKO zbagatelizowało i pominęło niemal zupełnie. Tym samym, organ drugiej instancji - pozostając w przekonaniu siły i trafności argumentów przedstawionych w uzasadnieniu swojej decyzji - zupełnie zbagatelizował niezwykle istotne dla niniejszej sprawy zagadnienie wystąpienia interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Marszałka Województwa z [...] lipca 2013 r., odmawiającą skarżącej rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. w wysokości 633.498 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 274.192 zł. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Marszałka były przepisy art. 67a § pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stosownie do treści tych przepisów organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi m.in. w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, niezbędne jest łączne spełnienie przesłanek wskazanych w przepisach prawa krajowego, wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. gdy za jej udzieleniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, jak również wynikających z prawa europejskiego, tj. rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis. Brak którejkolwiek wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a tej ustawy, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od chwili wejścia w życie wskazanego wyżej rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006, wykluczona została możliwość przyznania takiej pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym" (art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia). W rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie takiego podmiotu, ale w tej materii znajduje się odesłanie do Komunikatu Komisji w sprawie Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C.04.244.2) (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 936/12 dostępny w CBOIS na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl.). Z punktu 9 powyższych Wytycznych wynika, że Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Stosownie do punktu 10 Wytycznych, z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone w następujących okolicznościach: a) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad ¼ tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub b) w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za długi spółki, jeżeli ponad połowa jej kapitału według sprawozdania finansowego została utracona, w tym ponad ¼ w okresie poprzedzających 12 miesięcy lub c) niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Z kolei, w punkcie 11 powyższych Wytycznych wskazano, że nawet, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększenie się zapasów, nadwyżka produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. W niektórych poważnych przypadkach, przedsiębiorstwo może już znajdować się w sytuacji niewypłacalności lub być przedmiotem zbiorowego postępowania upadłościowego prowadzonego zgodnie z prawem krajowym. Wymienione powyżej przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej wiążą się z tzw. instytucją uznania administracyjnego. To oznacza, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych ww. przepisami, organ wydając decyzję może a nie musi przyznać wnioskowaną ulgę. Zaznaczyć bowiem należy, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania wobec tego przepisy umożliwiające przyznanie wnioskowanej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający. Natomiast kontrola sądu w przypadku tego rodzaju decyzji uznaniowych jest ograniczona. Sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający rozpatrzył sprawę pod kątem wymienionych w powyżej przepisach dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127). Innymi słowy, sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym, poza zakresem rozważań sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień, aby narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o udzielenie stosownej ulgi. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianymi przepisami prawa. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu przepisów prawa krajowego i unijnego. Odnosząc się do się więc do ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału, przypomnieć należy, że Marszałek dokonując oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów finansowych spółki, w tym bilansów, stwierdził, że nie spełnia ona kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, ani naprawczym - niemniej jednak zauważył, że analiza zebranego w sprawie materiału potwierdza, że w omawianym przypadku występuje sytuacja pozwalająca uznać przedsiębiorstwo za zagrożone bowiem analiza dokumentów przedstawiających sytuację finansową spółki w latach 2010-2012 wskazuje na systematyczne zmniejszanie się jej kapitału własnego z uzyskaniem wartości ujemnych włącznie. Na koniec 2010 r. jego wartość wynosiła 231.310,72 zł, na koniec 2011 r. -198.369,44 zł, natomiast na koniec 2012 r. -1.787.794,28 zł. Na koniec maja 2013 r. wartość tego kapitału wyraża się w dalszym ciągu ujemną kwotą -1.651,237,90 zł. Ponadto zobowiązania ogółem w 2010 r. stanowiły 91,09% pasywów, w 2011 r. 109,79% pasywów, natomiast w 2012 r. 875,12% pasywów, na koniec maja 2013 r. stanowiły one 720,57% pasywów. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów organ pierwszej instancji wywiódł, że zobowiązania spółki wobec wierzycieli, kredytodawców przekraczają wartość jej majątku. O poważnych trudnościach płatniczych spółki świadczył również fakt wielokrotnej przewagi zobowiązań krótkoterminowych nad należnościami krótkoterminowymi (na koniec 2012 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.018.441,06 zł i przewyższały ponad jedenastokrotnie kwotę należności krótkoterminowych 175.201,37 zł). Na koniec maja 2013 r. przewaga, o której mowa wyżej utrzymywała się a wysokość zobowiązań krótkoterminowych była ponad dziewięciokrotnie większa w porównaniu do należności krótkoterminowych. Organ ustalił również, że wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25% wysokości tego kapitału (zgodnie z formularzem informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis). Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji potwierdził także organ odwoławczy, który dokonał analizy dokumentacji przedłożonej przez skarżącą również w toku postępowania odwoławczego. Dodatkowo stwierdził, że spełnia ona także kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, co wyklucza skarżącą z kręgu podmiotów, którym może być udzielona pomoc publiczna. Organ odwoławczy dokonał zestawienia kapitału zarejestrowanego Spółki, niepokrytych strat i wyników finansowych wykazywanych w przedłożonych przez skarżącą bilansach, po czym stwierdził, że z zestawień tych jednoznacznie wynika, iż wysokość niepokrytych strat w spółce przewyższa 50 % wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przewyższa 25 % wysokości tego kapitału, wynosi bowiem ona odpowiednio, według stanu na [...] czerwca 2013 r.: 784,60% i 76,98%. Natomiast według stanu na [...] października 2013 r. wysokość niepokrytych strat wynosi 440,31% kapitału zarejestrowanego. Zauważył również, że zgodnie z bilansem skarżącej sporządzonym na dzień [...] czerwca 2013 r. ujemny kapitał własny wynosi -1.583.555,66 zł, co oznacza, że o taką kwotę wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej aktywów. Wartość aktywów spółki razem wynosi 355.527,82 zł. Nawet wg stanu na dzień [...] października 2013 r., ujemny kapitał własny wynosi -787.182,45 zł, co nadal oznacza, że wartość zobowiązań spółki przekracza wartość jej aktywów (1.289.179,32 zł). Organ odwoławczy stwierdził, powołując się na art. 11 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, że ujemny kapitał własny jest przesłanką uznania niewypłacalności, a zatem również ogłoszenia upadłości spółki nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania, bowiem oznacza to, że jej zobowiązania przekraczają wartość jej majątku - w przypadku skarżącej, według stanu na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, przekraczają go ponad czterokrotnie (4,45), a według stanu na dzień [...] października 2013 r. przekraczają go o ponad połowę (0,61). Wskazał również, że skarżąca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wypełnia kolejną przesłankę niewypłacalności. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały zatem szczegółowej analizy dokumentów finansowych skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Doszły też do wniosku, że strona pomimo tego, iż spełnia przesłankę pozytywną wynikającą z art.67a Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes strony, to nie spełnia przesłanki wynikającej z przepisów prawa unijnego, bowiem spełnia kryteria pozwalające uznać ją za tzw. "przedsiębiorstwo zagrożone". Ocena organu sformułowana na tle zebranego materiału jest kompleksowa, szczegółowa i w warunkach zgromadzonej dokumentacji uprawniona. Nie ma znamion dowolności. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut skarżącej jakoby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało orzeczenie w innym zakresie niż uczynił to organ pierwszej instancji – w odniesieniu do podstawy prawnej i argumentacji dotyczącej znajdowania się przez skarżącą w sytuacji upadłościowej, co implikowało wydanie orzeczenia odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarówno Marszałek, jak i SKO w sentencjach wydanych przez siebie rozstrzygnięć powołały w podstawie prawnej art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również odpowiednia analiza treści tej normy znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniach wydanych w obu instancjach. Wobec powyższego, zarzut w tym zakresie należy ocenić jako niezrozumiały. Odnosząc się natomiast do pozostałych, sformułowanych w tym względzie argumentów strony, trzeba przypomnieć, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sprawie rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów w II półroczu 2009 r. Decyzje organów obu instancji dotyczą tego samego przedmiotu. Zarówno Marszałek, jak i Kolegium, dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącej rozważali kwestię dotyczącą tego, czy skarżąca spełnia kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym. Okoliczność, że organy doszły na tym tle do odmiennych wniosków, nie miała zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem zasadniczym argumentem, który legł u podstaw podjętych w toku instancji orzeczeń, było uznanie jej za przedsiębiorstwo zagrożone (w rozumieniu punktu 10 a Wytycznych). Już sama ta okoliczność uniemożliwiła przyznanie jej wnioskowanej ulgi. Nadto, z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organ odwoławczy, wypowiedział się co do spornej kwestii dodatkowo. Słusznie też organ podkreślił, że nie rozstrzygał, czy należy ogłosić upadłość strony, a jedynie oceniał sytuację spółki pod kątem spełnienia kryteriów w prawie krajowym, w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej (o czym mowa w punktu 10 c Wytycznych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy danych finansowych, wykazało, że zobowiązania skarżącej przekraczają wartość jej majątku, co świadczy o jej niewypłacalności. To dla uwypuklenia tej kwestii nawiązało do treści art. 10 w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym samym, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącej sformułowany w związku przepisami art. 10 i art. 11 ww. ustawy. W kontekście analizowanej problematyki, należy też podkreślić, że Kolegium w treści zaskarżonej decyzji nawiązało również do twierdzeń samej strony, a dotyczących jej niewypłacalności, czy sytuacji przed którą by stanęła, gdyby została zobowiązana do jednoczesnego uiszczenia wszystkich zaległych opłat z ww. tytułu. Wbrew sugestiom skarżącej, działania tego nie można ocenić ani jako samowolne, ani jako nieprawidłowe. Organ cytował bowiem konkretne fragmenty z przedłożonych przez nią pism. W uzupełnieniu powyższego, koniecznym jest też przypomnienie, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego "organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/10, LEX nr 749068). Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 107 § 3 k.p.a., polegający na zaniechaniu wskazania przyczyn dla których organ drugiej instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom zawnioskowanym przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego np. bilanse, rachunki zysków i strat, na których organ odwoławczy nie oparł swojego rozstrzygnięcia – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza twierdzeń strony. Organ odwoławczy, dokując badania sytuacji finansowej skarżącej, ocenił zarówno materiał zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Odniósł się i do bilansu za koniec czerwca 2013 r., jak również do bilansu na koniec października 2013 r. To, że organ odwoławczy nie oparł się na symulacjach przedłożonych przez skarżącą obrazujących bilans zysków i strat w ostatnich 12 miesiącach działalności spółki, tj. od [...] lipca 2012 r. do [...] czerwca 2013 r. z uwzględnieniem i nie uwzględnieniem kwoty wyegzekwowanej od spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które strona przedłożyła celem wykazania, że jej sytuacja uległa poprawie, nie uzasadnia podniesionego zarzutu. Obowiązkiem organu było oparcie się nie na hipotetycznej analizie danych finansowych przeprowadzonej dla "potrzeby chwili" a na konkretnych danych wynikających z przedłożonych przez spółkę bilansów, które stanowiły jej rzeczywistą dokumentację księgową. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Z brzmienia tych przepisów wynika, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Natomiast to, że doszły do odmiennych wniosków, niż domaga się tego skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Strona w skardze zarzuciła również, że SKO niemal zupełnie pominęło zagadnienie wystąpienia interesu publicznego. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wypowiedział się co do każdej z wymienionych w przepisach prawa przesłanek (pozytywnych i negatywnej). Istotnym w sprawie pozostaje jednak fakt, że powodem odmówienia zastosowania wnioskowanej ulgi było istnienie przesłanki negatywnej w postaci trudnej sytuacji ekonomicznej, w której znajduje się skarżąca, tj. uznanie jej za przedsiębiorcę zagrożonego. W ocenie Sądu, okoliczność wyliczenia przez Marszałka odsetek w decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległej opłaty za składowanie odpadów stanowi uchybienie, jednakże nie na tyle istotne, by uzasadniało wyeliminowane przedmiotowego orzeczenia z obrotu prawnego. Przede wszystkim, koniecznym jest podkreślenie, że problematyka prawidłowego wyliczenia odsetek ma szczególne znaczenie w przypadku decyzji wymiarowych. Natomiast istotą niniejszego postępowania było rozważenie okoliczności uprawniających skarżącą do przyznania jej wnioskowanej ulgi. Decyzja odmowna nie kreuje zatem po stronie skarżącej nowego zobowiązania. Nadto zauważyć wypada, że jeżeli w przyszłości doszłoby do przymusowego wyegzekwowania zaległej opłaty w trybie egzekucji administracyjnej, skarżącej przysługiwać będą środki prawne przewidziane w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do skutecznego wykazania prawidłowej wysokości dochodzonych należności. W ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem i nie przekracza granic uznania administracyjnego. Nie narusza ona bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.