I SA/Go 250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2014 r.nr [...] wydaną w przedmiocie określenia K.S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 932.967,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne na wniosek Prokuratora Rejonowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., które zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 932.967,00 zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący K.S. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P K.S., w ramach której prowadził sprzedaż hurtową odpadów i złomu. W dniu [...] marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym K.S. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. –PIT 36L wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.860.822,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.794.347,15 zł, dochód w wysokości 66.475,18 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 929,40, dochód do opodatkowania w wysokości 65.545,78 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 65.546,00 zł, obliczony podatek w kwocie 12.453,74 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.737,90 zł oraz podatek w kwocie 10.716,00 zł. Postanowieniami Dyrektora Kontroli Skarbowej przejęto do postępowania kontrolnego materiał dowodowy z postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec M.S. ( brata skarżącego), materiały oraz decyzję wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w ramach postępowań karnych [...]. W trakcie postępowania kontrolnego pismem z [...] października 2014r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem z katalizatorów w 2009 r. Skarżący nie stawił się na wezwanie. W związku z uzyskaniem informacji o zakupach katalizatorów na portalu [...] pismem z [...] października 2014r. organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów dotyczących zakupu katalizatorów na portalu aukcyjnym [...] oraz dowodów zapłaty. Skarżący nie przedłożył żądanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 2.998.551,75 zł z tytułu sprzedaży towarów (monolitów i katalizatorów) na rzecz R GmbH oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.855.399,00 zł. W zakresie zaniżenia przychodu organ kontroli skarbowej ustalił, że towary będące własnością K.S., którymi były monolity i katalizatory, były dostarczane przez M.S. ( brata skarżącego) jako osobę fizyczną do R GmbH w 2009 r. Płatność za dostarczone towary była dokonywana gotówką, którą M.S. przekazywał następnie skarżącemu. Sprzedaż towarów oraz odbiór gotówki z uwagi na okoliczność, iż M.S. występował jako osoba fizyczna, po stronie kupującego udokumentowana była dokumentami LEISTUNGSNACHWEIS oraz QUITTUNG. Na podstawie akt sprawy organ I instancji ustalił, iż M.S. dostarczając w 2009 r. towar do kupującego R GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz skarżącego, a dostarczając towary do R GmbH wiedział, że przychód ze sprzedanych w 2009 r. towarów w łącznej kwocie 720.147,29 Euro, stanowił przychód skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji ocenił, że powyższe znalazło także potwierdzenie w zeznaniach skarżącego złożonych w Prokuraturze Rejonowej. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nr QUITTUNG wobec M.S. wykazało, że dokonywał przedmiotowych dostaw do R GmbH w imieniu i na rzecz swojego brata K.S.. W kontrolowanym okresie M.S. nie posiadał środków transportu, które pozwoliłyby mu na dokonywanie takich dostaw. M.S. zeznał, że na początku 2009 r. woził do R GmbH towar należący do brata, a "później" współpracę zaproponował mu pan A.. Nie sprecyzował kiedy i w jakim miesiącu ta współpraca została nawiązana, organ zeznaniom dotyczącym podjęcia współpracy z " panem A." nie dał wiary. Natomiast ustalił, że skarżący w 2009 także osobiście dostarczał towar do niemieckiej firmy R GmbH, posiadał środki transportu niezbędne do przewiezienia towaru do R GmbH, oraz zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i odzyskiwania monolitu z katalizatorów. Powołując się na art. 14 ust. 1 i ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2009 r. K.S. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży katalizatorów i monolitu dokonanej w jego imieniu i na jego rzecz przez brata M.S. do niemieckiej firmy R GmbH w łącznej wysokości 720.147,29 Euro tj. 2.998.551,75 zł. Organ nie przychylił się do wniosków pełnomocnika skarżącego wniesionych pismem z [...] grudnia 2014r., w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie K.S. w charakterze strony na okoliczność uzyskania niezaewidencjonowanego dochodu w 2009 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpisy widniejące pod dokumentami QUITTUNG i LEISTUNGSNACHWEIS wystawionymi w 2009 r. zostały sporządzone przez M.S., albowiem nie potwierdził on autentyczności podpisów na wszystkich dokumentach. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie ww. dowodów było niezasadne w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu kontroli skarbowej okoliczność uzyskania niezaewidencjonowanego dochodu w 2009 r. przez K.S. została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami wskazanymi szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżący pismem z [...] października 2014r. został wezwany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem z katalizatorów w 2009 r. Nie stawił się jednak na ww. wezwanie. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego organ kontroli skarbowej zauważył, że w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M.S. strona, tj. M.S., zakwestionował podpisy tylko pod 3 zestawami dokumentów dotyczącymi transakcji. Organ I instancji wskazał ponadto, że aby przeprowadzić analizę i wydać opinię grafologiczną niezbędne jest porównanie próbek pisma danej osoby z podpisami złożonymi na oryginałach kwestionowanych dokumentów. W postępowaniu kontrolnym nr [...] organ kontroli skarbowej zwrócił się wezwaniem z dnia [...] marca 2014 r. do M.S. o przedłożenie oryginałów dokumentów, na których M.S. figurował jako kontrahent firmy R GmbH. M.S. nie przedłożył żądanych dokumentów. Organ kontroli skarbowej poinformował o otrzymaniu w drodze wymiany informacji od podatkowej administracji niemieckiej zeskanowanych dokumentów będących w posiadaniu niemieckiej firmy R GmbH, na których figurowały dane M.S.. Wydruki tych dokumentów stanowią dowód w sprawie. Ponadto organ I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie mają możliwości uzyskania oryginałów dokumentów celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a skarżący takowych wraz z wnioskiem nie przedłożył. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że M.S. w trakcie zeznań w dniu [...] października 2013 r. opisał procedurę, jaka obowiązywała przy dostarczaniu monolitu w firmie R GmbH, zgodnie z którą dokumenty przyjęcia towaru oraz potwierdzenie odbioru gotówki wystawiane były po okazaniu dokumentu tożsamości. W zakresie zawyżenia przez skarżącego w 2009 r. kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.855.399 zł organ kontroli skarbowej ustalił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. skarżący ujął wydatki w łącznej kwocie 1.867.797,00 zł związane z zakupem katalizatorów. Zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T M.O. (22 faktury o łącznej wartości 900.077,00 zł), P Sp. z o.o. (21 faktur o łącznej wartości 882.184,00 zł) oraz N S.C. K.M.K. (2 faktury o łącznej wartości 85.536,00 zł). Po dokonaniu kontroli ww. wskazanych podmiotów oraz przesłuchań prezesa P Sp. z o.o. i właścicielki T oraz skonfrontowaniu ich z zeznaniami skarżącego organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że wszystkie faktury wystawione przez P Sp. z o.o. oraz T były fikcyjne. Na podstawie protokołów kontroli ww. firm włączonych do akt sprawy organ ustalił, że oba podmioty gospodarcze nie prowadziły, żadnego obrotu w zakresie zakupu i sprzedaży katalizatorów, wystawiały jedynie puste faktury. Dodatkowo przesłuchane przez organ kontroli skarbowej osoby (R.O. i M.O.) wskazały, że K.S. posiadał katalizatory pochodzące z zagranicy. Natomiast w przypadku faktur zakupu od N S.C. K.M.K. organ kontroli skarbowej ustalił, iż zostały wystawione przez nieistniejący w 2009 r. podmiot gospodarczy. Wskazany na fakturach nr NIP [...] był przypisany innej spółce cywilnej, która od [...] stycznia 2007r. posiadała zamknięty obowiązek podatkowy, a zgodnie ze złożonym drukiem VAT-Z działalność gospodarczą zakończyła z dniem [...] grudnia 2006 r. Następnie w oparciu o art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli skarbowej stwierdził, że zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktury wystawione przez T M.O. oraz P Sp. z o.o., były nierzetelne. Organ I instancji stwierdził, że ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakwestionowane faktury, które organ szczegółowo wymienił w wydanej decyzji w tabelach nr 4, 5 i 6 skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o kwotę 1.867.797,00 zł. Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. organ I instancji ustalił, że skarżący ujął w niej wydatki dokonane tytułem zakupu katalizatorów na portalu aukcyjnym [...]. W związku z zakupami katalizatorów na portalu aukcyjnym skarżący został wezwany [...] października 2014 r. do przedłożenia dowodów dotyczących zakupów na portalu aukcyjnym [...] oraz dowodów zapłaty. Skarżący mimo wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów. Na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący dokonał zakupu katalizatorów na portalu aukcyjnym [...] i nie wszystkie wydatki ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że zakupione na portalu aukcyjnym katalizatory były przedmiotem obrotu w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2009 r., a zapłata za nie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego, po którego analizie organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zaniżył z ww. tytułu koszty uzyskania przychodów o 12.398,00 zł. Od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań K.S., M.S. i K.K. sporządzonych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz karnego oraz pominięciu wyjaśnień K.S. i M.S. złożonych do protokołów w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przez organ kontrolny obowiązkowi podjęcia czynności niezbędnych do załatwienia sprawy i przyjęciu za uzasadnioną, niezgodną ze stanem faktycznym, wysokość dochodu K.S. w 2009 r., podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i tym samym uwzględnić wszelkie koszty nabycia towaru, który miałby następnie zostać zbyty bez ujawnienia przychodu z tego tytułu; 3. art. 187 § 1, 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie złożonych przez Stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie; 4. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego na dokumentach będącymi kserokopiami, które zostały zakwestionowane co najmniej w części przez świadka M.S., jako zgodne z tym co podpisywał przy sprzedaży towaru; 5. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez 6. M.S. do firmy R był dostarczony w imieniu i na rzecz K.S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do wniosku przeciwnego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że jego zdaniem ocena materiału dowodowego w postaci wyjaśnień K.S. z postępowania karnego oraz zeznań M.S. i K.K. złożonych w postępowaniu podatkowym nie dawała podstaw do uznania, iż towar jaki został sprzedany przez M.S. do firmy R był sprzedawany w imieniu i na rzecz K.S.. Skarżący zarzucił organowi, że materiał dowodowy został ograniczony do wybranych protokołów przesłuchań i na jego podstawie organ wyciągnął dowolne wnioski. Skarżący zakwestionował uznanie przez organ kontroli skarbowej za niewiarygodne zeznań M.S. dotyczących jego kontaktów z panem A. i sprzedaży towaru na rzecz tej osoby. Wskazał, że przy ocenie tych zeznań pominięto istotne okoliczności – od wydarzeń minęło ok. 4 lat, na skutek czego w ocenie skarżącego naturalnym był fakt, że M.S. nie pamiętał tablic rejestracyjnych nie swoich pojazdów czy ich marki; okoliczności, że na początku 2009 r. wg dokumentów dostawy były realizowane przez K.S., co nie wykluczało obecności M.S., która nie była odnotowywana na dokumentach. Ponadto skarżący zakwestionował stwierdzenie organu, że M.S. nie wpłacił środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na rachunek bankowy, co potwierdzało ich nie osiągnięcie. Skarżący argumentował, że nie ma jakiegokolwiek obowiązku wpłaty jakichkolwiek dochodów na rachunek, jest to zależne wyłącznie od woli dysponenta. Ponadto stwierdził, że dochody nie były z tego tytułu na tyle znaczne, aby istniała konieczność ich wpłaty na rachunek. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania. Podkreślił, że organ pierwszej instancji zgromadził dowody w postaci protokołów z przesłuchań osób uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur, przyjął jako dowód protokół badania ksiąg podatkowych przedmiotowych firm oraz dowody przekazane przez niemiecką administrację podatkową. Wnioski wyciągnięte z analizy zgromadzonych dowodów organ odwoławczy ocenił jako spójne. Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco uzasadnił również, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ odwoławczy stwierdził także, że negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli skarbowej, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które podważyłyby te ustalenia. Organ II instancji dokonując analizy zgromadzonego materiału zauważył jednakże, iż organ kontroli skarbowej w podsumowaniu tabeli 8 na str. 21 - 22 zaskarżonej decyzji wskazał kwotę 12.398,00 zł, podczas gdy kwota ta powinna natomiast wynosić 11.475,00 zł. Organ kontroli skarbowej błędnie więc zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę o kwotę 12.398,00 zł zamiast o kwotę 11.475,00 zł. Jednak mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie dokonał korekty w tym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną oraz w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego, bez ustosunkowania się do całego materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, co doprowadziło do błędnych podstaw wydania niniejszej decyzji, podczas gdy uchybienia organu podatkowe nie mogą obciążać podmiotu kontrolowanego; 2. art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającej w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań K.S., M.S. i K.K. sporządzonych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz karnego oraz pominięciu wyjaśnień K.S. i M.S. złożonych do protokołów w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 3. art. 122 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a w szczególności niemożności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań, objawiające się nie dopuszczeniem przez organ kontrolny dowodu z zeznań skarżącego, co w sposób rażący narusza powyższe uprawnienie strony, w związku z niemożnością ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, iż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym dnia [...] grudnia 2014 r., następnie [...] grudnia 2014 r., tj. niezwłocznie po zapoznaniu się z zebranymi dowodami, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, co wskazywało na chęć skarżącego ustosunkowania się do treści materiałów dowodowych i wypowiedzenia w sprawie; 4. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnianie przez organy kontrolne zasadności podjętych decyzji, a także przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, w szczególności całkowitym pomijaniu przez organ administracji publicznej okoliczności podnoszonych przez skarżącego w szczególności kwestionowania treści protokołów przesłuchań K.S., M.S. i K.K., kwestionowania autentyczności kserokopii uznanych przez organy administracji publicznej jako dowód w sprawie i nieuzasadnianiu powyższych decyzji oraz przesłanek którymi organ się kierował; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie; 6. art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, objawiające się braku możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto skarżący zarzucił organom błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez M.S. do firmy R GmbH był dostarczony w imieniu i na rzecz K.S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów i dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania materiałów dowodowych prowadzi do odmiennego wniosku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej updof) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 11 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c updof za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia jej w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący, podnosi naruszenie zasad postępowania, które w jego ocenie spowodowało błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że cały towar sprzedany do niemieckiego kontrahenta przez M.S. był dostarczony w imieniu i na jego rzecz . W pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W art. 122 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, która wyrażona została poprzez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do normy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisami prawa nie wykraczając poza uprawnioną ocenę dowodów. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo nie dały wiary zeznaniom M.S., iż dokonywał on sprzedaży towarów do firmy niemieckiej na rzecz " pana A.", chociaż z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokonywał sprzedaży w imieniu i na rzecz brata K.S.. Ponadto z ustaleń organów wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem, współpracował z niemiecką firmą R GmbH oraz posiadał zaplecze techniczne umożliwiające odzyskiwanie i magazynowanie monolitu z katalizatorów. W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia norm postępowania podatkowego włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań podejrzanych, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej, sporządzonych w ramach postępowania karnego [...] tj. protokołu przesłuchania podejrzanego M.S. z [...] kwietnia 2014 r. , [...] kwietnia 2014 r. i [...] maja 2014 r. oraz dwa protokoły przesłuchania podejrzanego K.S. z [...] kwietnia 2014 r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy dokonał niespójnej, nierzetelnej interpretacji protokołów, a także pominął wyjaśnienia K.S. i M.S. złożone do protokołu w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie ww. protokołów przesłuchań wbrew twierdzeniom skargi były spójne i oparte na zasadach logicznego wnioskowania. Podkreślenia wymaga, że organy nie wyinterpretowały z ww. protokołów innych okoliczności niż te, które były wskazane przez przesłuchiwanych. Dlatego zarzut skarżącego dotyczący ich nierzetelnej interpretacji należało uznać za bezzasadny. Dodatkowo należy wskazać, że ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, iż w postępowaniu zostały jako dowód dopuszczone znane organom protokoły z przesłuchań skarżącego oraz jego brata, mające wpływ na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych prowadzonego postępowania, natomiast skarżący nie wskazał jakich protokołów przesłuchań brakuje, mających znaczenie dla prowadzonego postępowania. Za bezzasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Skarżący podniósł, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym [...] grudnia 2014 r., następnie [...] grudnia 2014 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał zapewnioną przez organy możliwość czynnego udziału w sprawie, jednakże jak wynika z akt sprawy sam skarżący wielokrotnie wzywany na różnych etapach postępowania przez organ do złożenia dokumentów, oświadczeń itp. nie odpowiadał na wezwania organu, ograniczając swój czynny udział w postępowania. Ponadto z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący miał zapewniony wgląd do akt oraz możliwość składania wniosków. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego ale nie może być celem samym w sobie (por. teza wyroku NSA z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07). Odnosząc powyższe do treści postawionego zaskarżonej decyzji zarzutu, zaznaczyć trzeba, że samo złożenie wniosku o przesłuchanie skrzącego bez wskazania, w jakim zakresie skarżący wcześniej w prowadzonym postępowaniu karnym, złożył nieprawdziwe wyjaśnienia, skutkowałoby jedynie przedłużeniem postępowania i stałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy podatkowe dysponowały obszernym materiałem dowodowym na poparcie zasadności wydanych decyzji, a skarżący nie wskazał, na poparcie jakich okoliczności dotyczących istotnych elementów stanu faktycznego domaga się przesłuchania – innych niż dotychczas ustalone, powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny także w kontekście art. 192 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organy zasadności podjętych decyzji, w szczególności kwestionowania treści protokołów przesłuchań K.S., M.S. i K.K.. Z powyższym zarzutem związany jest także kolejny zarzut skarżącego dotyczący odmowy przeprowadzenia dowody z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu. Zdaniem Sądu organy obu instancji wydając decyzje podały ich podstawy prawne, przywołując konkretne ustalenia poczynione na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego. W przypadku zeznań M.S. dokonały także ich konfrontacji z zeznaniami K.K., który w zakresie udziału w dostawach towarów w 2009r do firmy niemieckiej im zaprzeczył. Natomiast w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zakresu pisma ręcznego skarżącego w kontekście dołączenia do sprawy kopii dokumentów uzyskanych z Niemiec, organy zaznaczyły, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M.S., zakwestionował on podpisy pod 3 zestawami dokumentów dotyczącymi transakcji dopiero [...] stycznia 2014r., chociaż wcześniej [...] października 2013r., nie był jedynie pewien swojego podpisu. Zasadnie organ wskazał, że aby przeprowadzić analizę i wydać opinię grafologiczną niezbędne jest porównanie próbek pisma danej osoby z podpisami złożonymi na oryginałach kwestionowanych dokumentów. Organy podkreśliły, ze w postępowaniu prowadzonym wobec M.S., organ kontroli skarbowej zwrócił się do niego o przedłożenie oryginałów dokumentów, na których M.S. figuruje jako kontrahent firmy R GmbH, jednakże wezwany nie przedłożył żądanych dokumentów. Dodatkowo w toku postepowania organy ustaliły, że dokumenty transakcyjne były sporządzane przez niemieckiego kontrahenta po okazaniu dowodu tożsamości a przedstawiony przez administrację niemiecką sposób działania firmy niemieckiej dokonującej zakupu towaru został potwierdzony przez M.S. w złożonymi przez niego zeznaniach z [...] października 2013r. Organy słusznie podkreśliły, iż otrzymane od administracji niemieckiej dokumenty zostały sporządzone zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą i spełniają wymogi dokumentu urzędowego z art.194 Ordynacji podatkowej, korzystając jednocześnie z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone. W związku z powyższym zarzut w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowody potwierdza, że M.S. w okresie sierpień – grudzień 2009 r. dokonał dostaw towaru w imieniu i na rzecz skarżącego K.S. do odbiorcy – R GmbH o łącznej wartości 720.147,29 Euro, co stanowiło równowartość 2.998.551,75 zł. a otrzymaną gotówkę przekazał skarżącemu. Skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym to potwierdził ( k. 878 tom II akt adm.). Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że M.S. dostarczając w 2009 r. towar do R GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoja rzecz, lecz w imieniu i na rzecz skarżącego, zaś otrzymane środki ze sprzedaży towaru do firmy niemieckiej stanowiły przychód z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.