I SA/Go 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 631,00 zł (sześćset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. - Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, póz. 926 ze zm.) oraz art.2 ust. 1. art.5 ust. 1. art.6 ust. 1, ust.7. art. l O ust. 1. ust.2. art. l 3, art. 15. art. 18 ust. 1. art. 19. art.27 ust.4. ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, póz. 50 ze zm.). po rozpatrzeniu odwołania podatniczki G.G.. właścicielki firmy PHU "G" od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. - Nr [...]. Utrzymaną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe określił podatniczce: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: - za miesiąc luty 1999r. w wysokości 8 222 zł - za miesiąc marzec 1999r. w wysokości 26171 zł - za miesiąc kwiecień 1999r. w wysokości 12 866 zł - za miesiąc maj 1999r. w wysokości 16 796 zł - za miesiąc czerwiec 1 999r. w wysokości 25 l 73 zł - za miesiąc lipiec 1999r. w wysokości 27 104 zł - za miesiąc sierpień 1999r. w wysokości 24 780 zł - za miesiąc wrzesień 1999r. w wysokości 38 756 zł - za miesiąc październik 1999r. w wysokości 39 748 zł - za miesiąc listopad 1999r. w wysokości 34 1 88 zł - za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 30 942 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia: - za miesiąc luty 1999r. w wysokości 19 134 zł - za miesiąc kwiecień 1999r. w wysokości 132 zł - za miesiąc maj 1999r. w wysokości 23 073 zł - za miesiąc czerwiec 1999r. w wysokości 28 016 zł - za miesiąc lipiec 1999r. w wysokości 32 952 zł - za miesiąc sierpień 1999r. w wysokości 32 604 zł - za miesiąc wrzesień 1999r. w wysokości 24 283 zł - za miesiąc październik 1999r. w wysokości 25 237 zł - za miesiąc listopad 1999r. w wysokości 15 532 zł - za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 25 532 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od [...] lutego 2002r. do [...] maja 2003r. w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "G" którego właścicielką jest G.G., kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r ustalono, że marża zrealizowana wskutek sprzedaży towarów handlowych wyniosła 4.25% (wartość sprzedaży 11.636.342.48 zł. wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu 11.161.624.61 zł). Marżę tę uznano za zbyt niską w stosunku do kosztów transportu, magazynowania itp. w związku z czym działalność w tym okresie zamknęła się stratą. Ustalono dalej, że od [...] lutego 1999r.. istniał tylko jeden odbiorca towarów - firma "D" D.M., że po tej dacie wystawiono tylko dwie faktury sprzedaży dla innych odbiorców, a ponadto, że firma "G" D.M. powstała z początkiem lutego 1999r., i nosi taką samą nazwę jak firma pani A.C. - prywatnie matki G.G., którą ta ostatnia zlikwidowała z dniem [...] grudnia 1998r. Firma A.C. prowadzona była w tym samym miejscu i zakresie co firma "G" i "B" D.M.. Dalej organ I instancji ustalił, że z chwilą nawiązania kontaktów z nowym kontrahentem PHU "G" wydzierżawiło firmie "B" wszystkie zajmowane wcześniej boksy na giełdach, jak również część własnego magazynu oraz komorę chłodniczą. W styczniu i pierwszej dekadzie lutego 1999r. firma "G" miała kilkudziesięciu niezależnych odbiorców dla których stosowano wyższe ceny. Wskutek tych ustaleń uznano, iż stosowanie niższych cen. odbiegających od cen stosowanych wobec innych kilkudziesięciu odbiorców, w stosunku do jednego kontrahenta, z którym jest się związanym gospodarczo jest niedopuszczalne i skutkuje ustaleniem dodatkowego przychodu na podstawie art.25 ust. 1, ust.4 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca l 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90. póz. 416 ze zm.) w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży stosowaną wobec innych odbiorców. W ten sposób wyliczono przychód w kwocie 315 187.70 z). Wobec tego. że k wola ta stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usługa nie została wykazana w obrotach firmy PHU "G" G.G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie i zarzucając naruszenie art.2 ust. 1. art.15. art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niesłuszne opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT w miesiącu lutym 1999r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazała, z organ I instancji przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy nie wziął pod uwagę faktu, że sprzedaż towarów firmie "G" była sprzedażą hurtową a nie detaliczną i to w bardzo dużych ilościach w stosunku do sprzedaży innym kontrahentom oraz zarzuciła, że ustalenie dodatkowego dochodu w oparciu o własne poglądy, a nie przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprawie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług są uzależnione od rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego czyli od ustalenia osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży towarów w roku 1999. Przychód podatniczki ustalony został decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 100.888.10 zł. . utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. - [...] Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania że rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia przez organ l instancji dodatkowego dochodu oparte zostało na poglądach organu, a nie na przepisach prawa oceniając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie upoważniał organ pierwszej instancji do uznania, że stosowanie niższych cen w transakcjach z firmą "B" aniżeli ceny stosowane w transakcjach z innymi odbiorcami związane było z powiązaniem gospodarczym jakie łączyło obie firmy i w związku z tym za słuszne uznał zastosowanie przepisów art. 25 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 19Q9r. Nr 54, póz. 572 ze zm.) do których odsyła ust. 4. zgodnie z którym dochody danego podmiotu i należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Organ odwoławczy wywodził za organem I instancji, iż praktykowanie współpracy na warunkach korzystniejszych w stosunku do któregoś z kontrahentów, sankcjonowane jest automatycznie zastosowaniem art. 25 ust. l cytowanej ustawy. Zgodnie z zapisem ust. l i 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody w takich przypadkach określa się w drodze oszacowania stosując metody wyszczególnione w tym przepisie, a określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 O października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz. 833 ze zm.) wydanego na podstawie art. 25 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również organ l instancji dokonał oszacowania według metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej określonej w $ 4 powołanego rozporządzenia. Reasumując powyższe organ odwoławczy uznał, iż strona zaniżyła przychód z tytułu dokonywanych transakcji handlowych z firmą "B" i organ pierwszej instancji słusznie oszacował przychód ze sprzedaży. Konsekwencją ustalenia kwoty dochodu było opodatkowanie obrotu nic wykazanego przez podatniczkę podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. ł5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaniżając przychód ze sprzedaży naruszone zostały, zdaniem organu H instancji, obowiązki określone w art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej a w myśl art. 27 ust.6 tej samej ustawy \v przypadku wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej określa się kwotę zwrotu w prawidłowej wysokosci: dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy, tj. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc - w przypadku stwierdzenia jej zawyżenia określa się wówczas prawidłową jej wysokość. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę G.G.. W skardze zarzuciła naruszenie art.2 ust. 1 art.15. art.27 ustawy z dnia 8 stycznia ] 993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. Podniosła, iż z odbiorcą -firmą "B" nie łączyły jej żadne powiązania gospodarcze inne aniżeli te. które łączyły ją z innymi odbiorcami, że sprzedaż towarów w niższej cenie miała uzasadnienie w dużej ilości towarów kupowanych przez .,8" a zatem w dużym i szybkim obrocie, którego nie gwarantowali ..mali" odbiorcy nawet w liczbie kilkudziesięciu. Zarzuciła także, że ustalenie wysokości dochodu w drodze oszacowania jest naruszeniem zasad swobody działalności gospodarczej oraz. że ze sprzedaży tej osiągnęła dochód a nie stratę czego organ II instancji nie wziął pod uwagę. W końcu zarzuciła, że organ odwoławczy nie rozpatrywał sprawy, lecz uznał decyzję organu l instancji jako zasadną bez własnej analizy materiału dowodowego i rozpoznania o czym świadczy okoliczność przepisywania całych partii tekstowych uzasadnienia organu ! instancji do uzasadnienia rozstrzygnięcia własnego. Tym samym, zdaniem skarżącej, naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającą z art. ł2] § l ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.) statuuje zasadę, że opodatkowaniu dochodem z określonego źródła przychodów podlega nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Zasada ta doznaje wyjątku . Zgodnie z art. 25 ust. 4 pkt. 2 tej ustawy, gdy podatnik pozostaje \v związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - jego dochód, określa się. w drodze oszacowania. Przesłanką zatem zastosowania niniejszego unormowania jest wykazanie, że : - strony pozostają w związku gospodarczym - podatnik wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Ciężar wykazania, iż spełnione zostały obie przesłanki spoczywa na organie podatkowym. Odnośnie pierwszej przesłanki organ podatkowy wykazując związek gospodarczy firmy "G" z firmą "B" wskazał ogólnikowo, że., powiązanie występuje w przypadku, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia...". Tak więc organ istnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek wykazywał wskazując na drugą z nich tj. sprzedaż po korzystniejszych cenach ( str. 8 uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej). Z, treści art. 25 ust. 4 pkt 2 wynika, że dla zastosowania go muszą być spełnione obie przesłanki łącznie a wobec tego z uzasadnienia decyzji organu H instancji winno wynikać w czym konkretnie związek gospodarczy się wyraża lub jakie cechy zadecydowały o tym. że organ ten uznał istnienie takiego związku gospodarczego. Sam bowiem fakt sprzedaży towaru innemu przedsiębiorcy nie tworzy związku gospodarczego, który można byłoby przeciwstawić kontaktom handlowe bez żadnego związku (takich nie ma). Założenie takie musiałoby prowadzić do wniosku, iż każdy rabat udzielony innemu przedsiębiorcy, co przecież przez prawo podatkowe jest przyjęte jako normalna praktyka handlowa, prowadziłoby do ustalenia związku gospodarczego, a w konsekwencji ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Sam fakt podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego pracownika matki skarżącej nie oznacza, że pozostaje on w związku gospodarczym ze skarżącą. Organ podatkowy musiałby w tym wypadku wykazać, iż likwidacja działalności gospodarczej matki skarżącej była fikcyjną lub podjęcie działalności przez jej pracownika miało na celu zmowę skutkującą uchylanie się od opodatkowania lub zaniżenia dochodów. Okoliczności takich organ nie wskazał. Nie znane są również motywy zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę skarżącej. Powszechnie przecież znane są sytuacje, że jedni przedsiębiorcy rezygnują z prowadzenia działalności gospodarczej zadawalając się czynszem z dzierżawy lub najmu powierzchni sklepowych lub magazynowych a robią to z najprzeróżniejszych przyczyn życiowych i gospodarczych, a inni rozpoczynają prowadzenie własnego przedsiębiorstwa właśnie z tego powodu, że wcześniej zdobyli konieczne doświadczenie w pracy u takich przedsiębiorców, mają możliwość przejąć znane kontakt) i miejsce prowadzenia działalności. Ażeby ustalić ten szczególny związek gospodarczy między firmami w niniejszej sprawie, organy podatkowe winne były przeprowadzić wnikliwe postępowanie wyjaśniające. Ponadto w sprawie nie ulega wątpliwości, że właściciel firmy "B" nie pozostaje w żadnych koligacjach rodzinnych ze skarżącą ani w stosunkach właścicielskich. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym wykazana została tylko okoliczność, iż skarżąca stosowała inną. niższą marżę w kontaktach handlowych z firmą "B" niż w stosunku do innych odbiorców. Marża ta wynosiła 4.25%. Kupno towaru za określoną cenę i następnie jego sprzedaż z marżą niższą niż stosowaną w stosunku do innych odbiorców nie świadczy samo przez się o rezygnacji z dochodu w celu uniknięcia podatku. Prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, mieści się w granicach swobody umów jeśli nie prowadzi do rezygnacji z dochodu. Skarżąca wiarygodnie uzasadniła przyjętą przez siebie strategię handlową zgodnie, z którą obniżając cenę realizowała duży obrót osiągając zysk. którego nie osiągnęłaby sprzedając niewielkie ilości towarów dużej liczbie odbiorców. Jest to powszechnie stosowana strategia handlowa w myśl której "dużemu" odbiorcy ustala się cenę na niższym poziomie czyli stosuje ceny preferencyjne celem zapewnienia sobie pewnego zbytu na swoje towary. Nie ulega też wątpliwości, że rezygnacja z możliwego do osiągnięcia części dochodu (zysku) na rzecz innego podmiotu obrotu gospodarczego mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się w ogóle do zarzutów odwołania dotyczącego tej materii. Skarżąca wskazała, że w lutym 1999r. sprzedała 22 330 opakowań bananów firmie "B" zaś pozostałym 22 odbiorcom łącznie 814 opakowań i jest to również zgodne z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej. W tym warunkach w celu ustalenia czy podatniczka osiągnęłaby wyższe dochody należałoby zastosować metodę oszacowania zewnętrzną tj. zbadać ceny transakcyjne w poszczególnych asortymentach owoców i warzyw między podmiotami niezależnymi i w niezależnych transakcjach zewnętrznych. Organ podatkowy twierdząc, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ze stratą, nie wykazał na czym polegała rzekoma strata wskazując jednocześnie, że wypracowała ona marże w wysokości 4.25 % i nie wykazując b)' sprzedaż prowadzona była poniżej cen zakupu. Nie wskazał także jednoznacznie czy ustalona marża dotyczy tylko miesiąca lutego, za który określony został przychód czy całego roku 1999 oraz jak kształtowały się marże w innych miesiącach co dawałoby podstawę do oceny, że kontakty handlowe z Firmą "H" miały na celu zaniżenie przychodów, a nic były powodowane przyjętą strategią handlową. Do tych zarzutów skarżącej w uzasadnieniu decyzji II instancji również nie odniesiono się. Oceniając zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że brak jest podstawowej przesłanki miedzy skarżącą a firmą "B" aby zastosować w stosunku do podatniczki konsekwencje zawarte w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Nie wyjaśniono również w stopniu niewątpliwym, iż stosowane przez skarżącą ceny odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Skoro podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług stanowi obrót, a ten ustalony został wadliwie z bezzasadnym zastosowaniem art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym . a zatem skarżąca prawidłowo rozliczyła się w zakresie podatku dochodowego za 1999r.. należało zaskarżoną decyzję . jako sprzeczną z art. 15 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993. nr 11. póz. 50 ze zm.) uchylić. Wskazać też należy, że powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ostateczna z dnia [...] marca 2004r. w sprawie określenia G.G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za I999r. była przedmiotem odrębnej skargi. Z wszystkich wskazanych wyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § I ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1271 z późn. zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 ppsa określić . że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270).