I SA/Go 252/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. M.D. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ, DIAS) z [...]. Decyzją tą organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] grudnia 2023 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. wynosi 40 869 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 54 492 zł. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2018 r. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z [...] grudnia 2023 r. NUS ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 40 881 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 54 508 zł. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącą oraz jej małżonka W.D. w poszczególnych dniach roku podatkowego 2018. Ustalił, że łączna nadwyżka wydatków nad przychodami w roku podatkowym wyniosła 109 016,68 zł. NUS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że w latach 1998-2017 małżonkowie ponieśli wydatki i uzyskali przychody, które umożliwiły zgromadzenie oszczędności w wysokości 383 501,82 zł. Z uwagi, że na koniec 2017 r. na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili środki pieniężne w łącznej wysokości 420 257,71 zł. to tę wyższą kwotę organ I instancji uwzględnił jako oszczędności stanowiące źródło pokrycia dla poniesionych przez nich wydatków w 2018 r . Pomimo tego NUS stwierdził, że zgromadzone oszczędności na początek roku podatkowego oraz uzyskane w jego trakcie przychody nie były wystarczające, aby sfinansować poniesione wydatki, a w szczególności te na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w [...] w łącznej wysokości 311 699,67 zł. Organ I instancji nie dał wiary, by zaistniała w 2018 r. nadwyżka wydatków nad przychodami została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z umorzonych w 2007 r. jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, gdyż zostały one przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 2007-2014. W ocenie NUS nie jest wiarygodne, aby uzyskaną z tego tytułu kwotę ponad 320 tys. zł małżonkowie przechowywali w gotówce przez ponad 10 lat z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy, którą mieli rozpocząć w bliżej nieokreślonej przyszłości. Tym bardziej, że małżonkowie aktywnie korzystali z usług banków, posiadając w szczególności bieżące rachunki bankowe i lokaty. Organ I instancji dodał, że w uwzględnionej zgromadzonej na początek roku podatkowego kwocie oszczędności zawiera się kwota 402 490,36 zł pochodząca ze zlikwidowanej [...] maja 2017 r. lokaty. Środki zgromadzone na niej mogły pochodzić przynajmniej w jakiejś części z zakończonej inwestycji w jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. NUS ocenił również przedłożone w toku postępowania dowody kupna i sprzedaży walut z lat 2010-2012 i 2017 r . Stwierdził, że podczas przesłuchania [...] maja 2023 r. W.D. nie wskazywał na okoliczność sfinansowania poniesionych wydatków przychodami z handlu walutami. Ponadto zeznał, że mógł kupować dolary, ale nie zbierał potwierdzeń transakcji. Organ I instancji uznał więc, że przedłożone wydruki nie dokumentują, ani nie uprawdopodabniają, że transakcje te były dokonywane przez małżonka strony, ani że ponosił on wydatki na zakup i uzyskiwał przychody ze sprzedaży walut. W zaskarżonej decyzji NUS uwzględnił przedłożone [...] grudnia 2023 r. wyjaśnienia dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: -/ pominięciu dochodu uzyskanego ze wszystkich pojazdów wskazanych przez małżonka strony w piśmie z [...] listopada 2023 r. oraz z [...] grudnia 2023 r. i pominięciu pojazdów, co do których nie posiada on umowy sprzedaży i przyjęcie w odwrotny sposób, że jest to wydatek, np. [...] poz. 12 zestawienia (strona 81) w roku 2007 (strona 23) i analogicznie do pozostałych pojazdów bez dowodu sprzedaży. Jest to sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i logiki, że podatnik który zajmował się w tym czasie handlem samochodami dokonał ich zakupu i ich nie sprzedał, a brak dokumentów z przed wielu lat jest przesłanką do przyjęcia niekorzystnej interpretacji; - pominięciu dowodów wskazanych w piśmie z [...] marca 2024 r. mających znaczący wpływ na dochody małżonków, które organ I instancji mógł pozyskać sam z Ministerstwa Cyfryzacji oraz Starostwa Powiatowego w [...], pomimo że małżonek strony informował w piśmie z [...] listopada 2023 r., że skarżąca oczekuje na odpowiedzi od powyższych organów; - art. 25g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nie korzystanie z rejestrów, do których organ ma dostęp lub może kierować zapytania np. do Ministerstwa Cyfryzacji oraz Starostwa Powiatowego w [...]; - art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki finansowe w kwocie 100 000 zł na rachunku bankowym w P. S.A. nie są dochodem, a wydatkiem, w sytuacji gdy pochodziły one ze sprzedaży walut i pojazdów i zostały z nich utworzone lokaty [...] i [...] października 2014 r. zerwane odpowiednio [...] i [...] października 2018 r. i opodatkowane podatkiem od dochodów kapitałowych. Pismem z [...] czerwca 2024 r. pełnomocnik strony przekazał zestawienie transakcji sprzedaży złomu Spółce z o. o. T. z siedzibą w [...] na łączną kwotę 29 246,76 zł oraz oświadczenie R.K. z [...] czerwca 2024 r. Zarzucono, że w sprawie doszło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, występujące niejasności i wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, co trafnym czyni zarzut naruszenia zasady zaufania do organów. Ponadto zarzucono, że organ I instancji naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. wynosi 40 869 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 54 492 zł. Na wstępie DIAS przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1-7 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie bezsporne jest poniesienie przez skarżącą i jej małżonka w roku podatkowym 2018 wydatków na budowę domu położonego w [...], jak i pozostałych wydatków poniesionych przez nich w 2018 roku. Kwestię sporną stanowią natomiast źródła ich pokrycia, w tym możliwość zgromadzenia na początek 2018 r. oszczędności w kwocie umożliwiającej sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. W ocenie organu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności posiadania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2018 r . Z przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie na początek 2018 r. nie zgromadzili oszczędności pozwalających na sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków, bowiem wydatki przekroczyły uzyskane w jego trakcie przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku oszczędności. Organ wyjaśnił, że ustalając stan oszczędności na początek 2018 r., które posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w jego trakcie, jak i ustalając nadwyżkę wydatków nad przychodami zaistniałą w roku podatkowym, NUS uwzględnił w szczególności środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat bankowych, z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, ze sprzedaży pojazdów, nieruchomości, maszyn i odpadów metali, z pracy w kraju i w RFN, z wynajmu i działalności gospodarczej, z darowizn, a także z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przychody te zostały w toku postępowania wykazane, uprawdopodobnione, są zatem bezsporne i ich uwzględnienie nie budzi również wątpliwości DIAS. W zakresie natomiast powołanych w szczególności w toku postępowania pierwszoinstancyjnego źródeł pokrycia poniesionych wydatków w postaci dochodów z handlu walutami, z działalności rolniczej, czy też relatywnie znacznych, nieznajdujących potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, dochodów osiągniętych z inwestycji giełdowych, brak jest – w ocenie organu – podstaw, aby uznać, że zostały one wykazane, czy chociażby uprawdopodobnione. W konsekwencji nie zostały one uwzględnione. W zakresie handlu walutami prowadzonymi przez małżonka strony organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika skala podejmowanych działań, czy miały one charakter jedynie inwestycji, czy nosiły znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, czy kupując, a następnie sprzedając waluty, osiągnął z tego tytułu dochód, czy poniósł stratę. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodu, ani żadnego wyliczenia, zestawienia, z którego wynikałaby ewentualna jego wielkość. Dochód z tego tytułu nigdy nie został też wykazany do opodatkowania. Organ podkreślił, że na początkowym etapie postępowania, w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2021 r. małżonkowie nie wymienili nawet handlu walutą jako źródła uzyskania potencjalnych dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. DIAS nie znalazł zatem podstaw, by uwzględnić jakąkolwiek, nawet niepodaną, nieznaną kwotę, która mogłaby stanowić źródło pokrycia poniesionych na przestrzeni lat wydatków, a w szczególności tych poniesionych w 2018 r. W zakresie dochodów osiągniętych z inwestycji w papiery wartościowe na Giełdzie Papierów Wartościowych, które w świetle złożonych wyjaśnień z [...] października 2021 r. miały zostać przeznaczone na zakup walut, DIAS stwierdził, że wielkość tych dochodów była relatywnie niewielka. Organ I instancji, w celu ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności na początek 2018 r., uwzględnił w przedstawionym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018, zeznania podatkowe PIT-38. Wynika z nich, że w 2005 r. małżonek strony uzyskał dochód w wys. 14 438,42 zł, w 2007 r. w wys. 13 734,12 zł, podczas gdy skarżąca w wys. 13 734,12 zł, w 2010 r. natomiast małżonek strony uzyskał dochód w wys. jedynie 1 464,20 zł, a skarżąca jedynie w wys. 1 443,18 zł. Z akt sprawy wynika również, że [...] stycznia 2011 r. wypłacone zostały wszystkie środki pieniężne z rachunku inwestycyjnego umiejscowionego w Biurze Maklerskim S. w kwocie 6 215,19 zł, przy czym [...] czerwca 2010 r. rachunek ten został zasilony kwotą 9 600 zł. Powyższe relatywnie niewielkie kwoty wykluczają zarówno osiągnięcie z inwestycji giełdowych znacznych dochodów, które mogłyby ostatecznie posłużyć sfinansowaniu budowy domu, jak i okoliczność znacznej skali transakcji walutowych, skoro te relatywnie niewielkie środki pieniężne po wycofaniu ich z rachunku inwestycyjnego miały (zgodnie ze złożonymi [...] października 2021 r. wyjaśnieniami) zostać przeznaczone na zakup walut. Organ uznał za gołosłowne powoływanie się na okoliczności uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej, bowiem strona nie poparła jej żadnymi dowodami. Wskazał, że małżonkowie nie tylko nie podali żadnych danych dotyczących uzyskanych na przestrzeni lat przychodów i poniesionych kosztów z tego tytułu, ale nawet nie złożyli żadnych wyjaśnień odnośnie jej charakteru, rodzaju, czy rozmiarów (skali). Nie podali też żadnych danych dotyczących kontrahentów, odbiorców, punktów skupu. W toku postępowania nie zostały nawet przedłożone dowody, z których wynikałoby, że płody, produkty rolne zostały w ogóle uzyskane i następnie sprzedane, a także dowody na potwierdzenie poniesionych nakładów w celu ich wytworzenia. Ponadto, z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z [...] maja 2023 r. wynika, że małżonek skarżącej nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, co podważa tezę o uzyskaniu jakichkolwiek dochodów z tego tytułu. Organ podkreślił, że na początkowym etapie postępowania, w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2021 r., małżonkowie nie wymienili nawet działalności rolniczej jako źródła uzyskania dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. W konsekwencji DIAS nie uznał, by dochody z działalności rolniczej w wysokości 105 000 zł zostały uzyskane, że stały się one źródłem oszczędności oraz że zostały przechowane i następnie przeznaczone na budowę domu. Zdaniem organu nie ma też żadnych dokumentów ani innych dowodów, które potwierdzałyby wskazaną dopiero na etapie odwołania okoliczność poniesienia jedynie połowy wydatków z tytułu opłat dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], której współwłaścicielem jest R.K.. Z historii rachunku bankowego wynika bowiem, że to małżonek skarżącej poniósł przedmiotowe wydatki w całości. Natomiast w aktach sprawy nie ma dowodów, z których wynikałoby, że R.K. sfinansował połowę tych wydatków, w szczególności, by zwrócił jakiekolwiek kwoty uiszczone przez W.D. Na tę okoliczność brak jest wzajemnych umów, uzgodnień w zakresie ponoszenia opłat, rachunków, wyciągów do rachunków bankowych, czy pokwitowań potwierdzających przekazanie przez R.K. pieniędzy. Organ nie uznał przy tym za dowód przedłożonego wyciągu do rachunku bankowego z odręcznymi, naniesionymi drukowanymi literami (nie wiadomo kiedy i przez kogo) adnotacjami, z których nie wynika, aby R.K. sfinansował, a w szczególności zwrócił (i kiedy) jakiekolwiek środki pieniężne na poczet uiszczonych opłat przez małżonka strony. Dowodu takiego nie stanowi również należący (sądząc po okładce) do ucznia kl. III b syna małżonków – K.D. – zeszyt, w którym na jedenastu stronach wypisane zostały (nie wiadomo kiedy i przez kogo) m.in. opłaty z adnotacją "rozliczone". W ocenie DIAS zapiski te nie stanowią pokwitowań (nie zostały opatrzone żadnym podpisem), ani potwierdzenia, że R.K. przekazał środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez małżonka strony wydatków. Zapiski nie tylko, że obejmują lata 2018-2024, podczas gdy w odwołaniu wskazano okres od roku 2012, lecz dotyczą nie tylko opłat za prąd, ale także za wodę, użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, podczas gdy w odwołaniu wskazano jedynie na rozliczanie opłat za energię elektryczną. W ocenie organu dowód w postaci zapisków został sporządzony na potrzeby postępowania, jak i samej tezy o współfinansowaniu wydatków przez R.K. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że zeszyt dokumentuje przekazanie małżonkom pieniędzy, to wyszczególniona w zeszycie na stronie 2 łączna kwota wszystkich należności dotyczących 2018 r. w wysokości 5.468,16 zł zostałaby wraz z częścią należności dotyczących 2019 r. w wysokości 1.317,94 zł rozliczona dopiero w kwietniu 2019 r. Wynika to z zawartej na stronie 3 zeszytu adnotacji, cyt.: "ROZLICZONE!!! [...] kwiecień 2019". Dowodzi ona, że R.K. nie przekazał małżonkom żadnej kwoty w 2018 r. Przekazanie pieniędzy, gdyby hipotetycznie przyjąć, że miało miejsce faktycznie, to nastąpiłoby bowiem dopiero w 2019 r. i w konsekwencji nie stanowiłoby przychodu roku 2018, a tym samym żadne kwoty z tego tytułu i tak nie podlegałyby uwzględnieniu. Ponadto akt notarialny rep. A nr [...] dokumentujący zakup nieruchomości również nie stanowi dowodu potwierdzającego, że R.K. przekazywał małżonkowi skarżącej jakiekolwiek kwoty na poczet kosztów utrzymania nieruchomości. W kontekście powyższego organ odniósł się również do przedłożonego dopiero na okoliczność wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oświadczenia R.K. z [...] czerwca 2024 r., w którym potwierdził, że wszystkie należności (energia, woda, podatek) dotyczące powyższej nieruchomości regulowane były przez W.D. z jego rachunku bankowego od połowy 2012 r., DIAS stwierdził, że nie stanowi ono samo w sobie dowodu potwierdzającego, że R.K. zwracał jakiekolwiek kwoty z tego tytułu. Pomimo, że R.K. oświadczył, że zwracał połowę każdej uiszczonej przez małżonka strony opłaty w formie gotówkowej, ale nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów (np. pokwitowań). Nie podał nawet konkretnych kwot, ani dat przekazania pieniędzy. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pismem z [...] lutego 2023 r., małżonek strony powołał się na dokonaną [...] czerwca 2007 r. wypłatę 320 tys. zł z rachunku bankowego wskazując, że pochodzące z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego [...] środki pieniężne zostały przeznaczone na budowę domu w 2018 r. W piśmie z [...] lipca 2023 r. wyjaśnił natomiast, że zostały one pierwotnie wykorzystane na zakup walut oraz pojazdów i dopiero następnie zostały one przeznaczone na budowę domu. Również w pismach z [...] listopada 2023 r. i [...] grudnia 2023 r. wskazał na uprzednie finansowanie z powyższych środków zakupu pojazdów. Uwzględniając przedłożony wyciąg do rachunku bankowego potwierdzający uzyskanie i wypłatę 320 tys. zł z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w 2007 r., a także wyjaśnienia o przeznaczeniu tych środków pieniężnych w szczególności na zakup aut, DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił powyższą kwotę po stronie przychodów 2007 r. w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018. Wbrew zarzutowi odwołania organ I instancji w powyższym rozliczeniu prawidłowo uwzględnił po stronie wydatków 2014 r. dokonaną w tym roku wpłatę na rachunek bankowy 100 tys. zł (2 x 50 tys. zł) dokonaną w celu założenia dwóch lokat terminowych na łączną kwotę 100 tys. zł (2 x 50 tys. zł). Wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy z jednoczesnym ich przelaniem na rachunek lokaty stanowi nie tylko ujawnienie posiadanych środków pieniężnych, lecz zarazem ich przeznaczenie, wydatkowanie na założenie lokaty. W ocenie DIAS ujęcie powyższej kwoty po stronie wydatków (a nie dochodów) jest prawidłowe. Podkreślił przy tym, że likwidacja powyższych lokat, skutkująca wypłatą środków pieniężnych [...] i [...] października 2018 r. wraz z odsetkami została również uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Tym samym uzyskane w wyniku likwidacji lokat środki pieniężne zostały prawidłowo ujęte przez NUS po stronie przychodów roku podatkowego 2018 jako służące sfinansowaniu poniesionych w tym roku wydatków. Co się zaś tyczy powołanej w odwołaniu okoliczności dysponowania środkami pieniężnymi w mylnie wprawdzie podanej kwocie raz 393 323,41 zł, drugi raz 393 323,63 zł, zamiast 393 329,73 zł na dzień [...] lipca 2014 r., DIAS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania zostały one przez organ I instancji uwzględnione po stronie przychodów jako służące sfinansowaniu poniesionych wydatków. Uwzględnił je bowiem po stronie przychodów 2017 r. (w przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018) w kwocie 402 490,36 zł. NUS prawidłowo uwzględnił zatem nie tyle wskazaną w odwołaniu powyższą kwotę ponad 393 tys. zł, lecz o ponad 9 tys. zł wyższą kwotę 402 490,36 zł. Z historii bieżącego rachunku bankowego nr [...] wynika, że począwszy od jego otwarcia w 2012 r., za jego pośrednictwem na przestrzeni lat W.D. lokował posiadane środki pieniężne, uzyskując dochody z tytułu odsetek. Wartość posiadanych w I połowie 2012 r. na powyższym rachunku bankowym środków pieniężnych w kwocie ponad 303 tys. zł, w wyniku zakładania poszczególnych lokat zwiększyła się do ponad 402 tys. zł w I połowie 2017 r., kiedy to [...] maja 2017 r. została zlikwidowana lokata nr [...], a środki pieniężne z niej pochodzące w kwocie 402 490,36 zł wpłynęły na powyższy rachunek bieżący. Jednocześnie DIAS stwierdził, że organ I instancji nie uwzględnił niektórych przychodów z tytułu zakupu i następnie sprzedaży niektórych pojazdów. W oparciu o wskazane w uzasadnieniu odwołania i przedłożone dodatkowe umowy sprzedaży aut, organ w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok 2018 uwzględnił: osiągnięty w 2012 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki [...] w wys. 25 000 zł, osiągnięty w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży auta marki [...] w wys. 14 000 zł oraz osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu sprzedaży auta marki [...] w wys. 15 000 zł. Podkreślił też, że osiągnięty w 2006 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki [...] w wys. 18 000 zł został już uwzględniony w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu roku 2006 w kwocie ustalonego decyzją organu I instancji dochodu z tytułu działalności gospodarczej, co również znajduje potwierdzenie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli. DIAS podkreślił, że handel autami, ich kupno i następnie sprzedaż nie skutkuje uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży auta, dla którego nie ma umowy sprzedaży, ani żadnego innego dowodu, z którego wynikałaby przynajmniej wielkość uzyskanego przychodu i data jego osiągnięcia. Natomiast wydatek w kwocie 3.821 zł na zakup auta marki [...] został prawidłowo uwzględniony w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu 2007 r., ponieważ został ustalony przez NUS w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy dowód, który potwierdza kwotę, datę i tytuł poniesionego wydatku. Organ za zasadny uznał natomiast zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę 29 246,76 zł, na którą składa się uzyskany przez małżonka strony przychód: -/ w 2008 r. w wysokości 1.226,85 zł; -/ w 2010 r. w wysokości 11 748,20 zł; -/ w 2013 r. w wysokości 14. 114,11 zł; -/ w 2015 r. w wys. 2.157,60 zł (dowód: zestawienie przedłożone przez Spółkę z o. o. T). Wykazane przychody DIAS uwzględnił w niniejszej decyzji. Ponadto DIAS, odmiennie niż uczynił to organ I instancji, uwzględnił uzyskany przez W.D. dochodu z tytułu odsetek uzyskanych w latach 2012-2017 w łącznej wysokości 34 351,13 zł. Organ zauważył, że NUS w rozliczeniu roku 2008 mylnie ujął wynikające z zeznania PIT-36 za 2008 r. dochody skarżącej w wysokości 16 110,75 zł zamiast 18 719,75 zł. W konsekwencji zwiększył przychody za rok 2008 r. o wynikającą stąd różnicę w wysokości 2.609 zł. Jednocześnie organ I instancji omyłkowo nie ujął wynikających z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. wpłaconych w 2008 r. do urzędu skarbowego kwot podatku (odpowiednio 1.100 zł i 270 zł). Skutkowało to mylnym zaniżeniem wydatków roku 2008 łącznie o 1.370 zł mimo, że w uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na fakt poniesienia tych wydatków. Zatem DIAS zobligowany był zwiększyć wydatki za 2008 rok o tę kwotę. Organ I instancji, mimo poczynienia ustaleń w zakresie uzyskanych przychodów w latach 1996-1997, nie uwzględnił w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018 ani dochodów małżonków po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-33 za 1997 rok w wysokości 7.248,61 zł, ani przychodów W.D. po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 rok w wysokości 9.702,23 zł. W tym ostatnim przypadku w zaskarżonej decyzji mylnie wskazano, że przychody po odliczeniach wynoszą 30 320 zł zamiast 9.702,23 zł. DIAS uwzględnił zatem w rozliczeniu kwotę 9.702,23 zł i 7.248,61 zł. Ponadto DIAS uwzględnił w rozliczeniu roku 2017 otrzymanej przez W.D. w 2017 r. darowizny od ojca w kwocie 19 500 zł, która została pominięta przez organ I instancji. W ocenie organu, choć powyższa kwota stanowi majątek odrębny małżonka skarżącej, to jednak została przeznaczona na sfinansowanie wspólnych wydatków, a tym samym stanowi źródło ich pokrycia. Organ zauważył też, że w rozliczeniu roku 2017 omyłkowo po stronie przychodów w zestawieniu wpisano zawyżoną kwotę dochodów męża skarżącej wynikających z zeznania PIT-37 za 2017 r. Wpisano 22 762 zł zamiast 17 369,72 zł. Jednak pomimo omyłki w podsumowaniu rozliczenia roku 2017 w łącznej sumie przychodów uwzględniono prawidłową kwotę. Omyłka nie wpłynęła zatem na wynik rozliczenia. DIAS wskazał, że organ I instancji pominął w zaskarżonej decyzji poniesione przez małżonków w 2018 r. wydatki na ubrania i żywność. Uwzględnienie przedmiotowych wydatków przez organ w oparciu o dane statystyczne – z racji nieprzedstawienia przez stronę żadnych dowodów na ich poniesienie – skutkowałoby zwiększeniem ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił więc, że nie może skorygować błędu NUS, bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego w adekwatnie wyższej kwocie byłoby działaniem na niekorzyść strony, co stałoby w sprzeczności z treścią art. 234 o.p. Dalej organ podał, że NUS w celu ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych na początek 2018 r., zestawił wydatki oraz źródła ich pokrycia w poszczególnych latach go poprzedzających, poczynając od 1998 r. Z zestawienia wynika, że na początek 2018 r. małżonkowie mogli zgromadzić 383 501,82 zł. Ponownie analizując materiał dowodowy DIAS uznał jednak, że stan zgromadzonych oszczędności na początek 2018 r. mógł wynieść niemal 413 tys. zł. Nie zmienia to jednak faktu, że na początek 2018 r. na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili oszczędności w łącznej kwocie 420 257,71 zł i tą właśnie kwotę, zdaniem DIAS, słusznie uwzględnił organ I instancji jako stanowiącą źródło pokrycia dla wydatków poniesionych w 2018 r . Dodał, że przedłożone dowody i powołane w treści odwołania okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ nie skutkują ustaleniem oszczędności na początek 2018 roku w kwocie wyższej od przyjętej przez NUS w zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIAS nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym teza o rzekomym zgromadzeniu przez małżonków na początek 2018 r. znacznych środków pieniężnych, w tym poza systemem bankowym, które pozwoliłyby w całości sfinansować wydatki poniesione w roku podatkowym. Przeczy temu zarówno dokonana przez organy obu instancji analiza kształtowania się przychodów i wydatków na przestrzeni lat poprzedzających 2018 r., jak też fakt, że nie przedłożono żadnych dowodów, ani nie zgłoszono wniosków dowodowych, które podważyłyby stanowisko organów podatkowych. Poza tym W.D. [...] maja 2023 r. na pytanie, jaką kwotę gotówki przechowywał w latach 2018-2019 i gdzie, zeznał cyt.: "były to duże pieniądze, nie mogę tego powiedzieć". Nie podał zatem nawet przybliżonej ich wielkości, co podważa wiarygodność tezy o ich posiadaniu. W ocenie organu nie jest wiarygodne, by pomimo posiadania rachunków bankowych, zakładania lokat bankowych, inwestując w jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, czy w papiery wartościowe na giełdzie, małżonkowie przechowywali w domu nawet kilkaset tysięcy złotych i to przez wiele lat, jak W.D. chociażby pierwotnie wskazywał odnośnie wypłaconych w 2007 r. środków pieniężnych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych [...], które miały być przechowywane w domu i przeznaczone na budowę domu dopiero w 2018 r. W ocenie organu takie działanie pozbawiło ich chociażby zysku z odsetek, a ponadto narażali się na utratę ich realnej wartości na skutek inflacji, a także na potencjalną ich kradzież. DIAS stanął na stanowisku, że o braku oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym, a tym bardziej znacznych, świadczy chociażby fakt zaciągnięcia w styczniu 2019 r. kredytu z B. SA. na budowę domu na kwotę 75 630,25 zł. Końcowo DIAS wyjaśnił, że w sprawie – wbrew podnoszonym zarzutom – nie naruszono przepisów postępowania. Materiał dowodowy ostatecznie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny w szczególności z treścią art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 i 188 o.p. Następnie został on poddany wnikliwej analizie i ocenie organu w sposób przewidziany w art. 191 o.p. Sam zaś fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej oceny materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Jednocześnie DIAS podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu, że małżonkowie musieli dysponować środkami pieniężnymi na sfinansowanie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Istotne bowiem jest to, że źródło pochodzenia tych środków nie jest znane. Rolą zaś strony, a nie organu, było natomiast wskazanie tego źródła i uprawdopodobnienie, że pochodzące z niego środki pieniężne były wystarczające dla sfinansowania ustalonych przez organ wydatków, czego skarżąca nie uczyniła. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w zakresie rozliczenia w zaskarżonej decyzji, w ujęciu chronologicznym, poniesionych w roku podatkowym 2018 wydatków oraz uwzględnionych źródeł ich finansowania, ustalenia organu I instancji są zasadniczo prawidłowe. Zawyżona o 14 zł została wysokość poniesionego [...] czerwca 2018 r. wydatku na rzecz Spółki z o. o. P. w [...]. Wynosi on 112,26 zł, a nie 126,26 zł, jak przyjął organ I instancji. Ponadto zaniżona została o 18 zł wysokość uzyskanego [...] października 2018 r. przychodu z tytułu sprzedaży odpadów metali. Wynosi on 564 zł, a nie 546 zł, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Pozostałe ustalenia NUS zostały dokonane w sposób prawidłowy. Na skutek zaistniałych nieprawidłowości występująca w 2018 r. nadwyżka wydatków nad przychodami została zawyżona o 32 zł (14 zł + 18 zł). Wynosi ona w konsekwencji 108 984,68 zł (109 016,68 zł - 32 zł), a nie 109 016,68 zł, jak przyjął organ I instancji. Przypadająca na stronę nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi zatem 54 492,34 zł (108 984,68 zł /2) zamiast 54 508,34 zł, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Powyższe skutkowało zawyżeniem ustalonego stronie zobowiązania podatkowego. DIAS skorygował ustalenia organu I instancji w przedmiotowym zakresie i stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 54 492 zł zamiast 54 508 zł. Uwzględniając 75% stawkę, wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. na kwotę 40 869 zł zamiast 40 881 zł (54 492 zł x 75%). W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p. przez nie odniesienie się do naruszenia prawa w stosunku do wszystkich zarzutów odwołania z [...] kwietnia 2024 r. oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] czerwca 2024 r. dotyczącego pojazdu marki [...], gdzie organ cytuje treść zarzutu następnie posługuje się tylko marką pojazdu nie zwracając uwagi, że takich pojazdów w sprawie jest kilka o innym statusie prawnym. 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez niedokonanie weryfikacji rachunkowej kwoty określonego zobowiązania podatkowego, ponieważ błędne wyliczenia dokonane przez organ I instancji zostały przez DIAS wykorzystane do dokonania wyliczeń sprzecznych z zasadami matematyki i logiki: a) str. 13 akapit 14, gdzie stwierdzono, że przychód ze sprzedaży auta marki [...] w wys. 18 000 zł został uwzględniony w dochodzie z prowadzonej działalności i "potwierdzony w aktach sprawy a mianowicie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli", co jest niezgodne z prawdą, ponieważ organ w piśmie z [...] lutego 2022 r. nr [...] poinformuje stronę, że nie może przesłać protokołów kontroli podatkowej, ponieważ minął okres ich przechowywania; b) str. 14 i 16, gdzie dokonano zwiększenia przychodów o 17 dodatkowych pozycji na kwotę łączną 156 657,73 zł, natomiast DIAS zwiększa wyliczenia o nadwyżkę nad wydatkami na koniec 2017 r. organu I instancji z 383 501,82 zł do 412 783,32 zł (tylko o 29 281,50 zł, a winien o kwotę 156 657,73 zł do kwoty 540 159,55 zł). 3. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p., przez przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu I instancji, a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, brak dokonania własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo że DIAS ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu I instancji poprzez ujęcie w wydatkach zapłaconego podatku VAT tych kwot w zestawieniu w roku 2003 kwota 1.858,00 zł, w roku 2004 kwota 4.916,00 zł, w roku 2008 kwota 8.151,00 zł (łącznie 14 925,00 zł). 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 o.p., przez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności nie zlecenie organowi I instancji przesłuchania R.K. w związku ze złożonym oświadczeniem oraz przedłożonym zeszytem wzajemnych rozliczeń rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i bezpodstawnie zwiększając wydatki podatników. 5. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p., oprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niekorzystny dla strony pomimo wykazania szeregu błędów organu I instancji i wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. 6. art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się rozpatrzeniem licznych dowodów tylko przez DIAS, do których organ I instancji nie prowadził w ogóle postępowania, gdyż przez swoje niedbalstwo je pominął, tj. odsetki od lokat, pojazdy, VAT. 7. art. 234 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony: a) str. 12 akapit 26, pominięcie odsetek w kwocie 1.801,78 zł od lokaty w kwocie 391.323,63 zł; b) str. 14 akapit 16, zwiększenie wydatków w zakresie płatności podatku VAT-7 z kwoty 1.325 zł do 1.370 zł za rok 2008; c) str. 14 akapit 23, zmianę przychodu z kwoty 30 320 zł na 9.702,23 zł; d) str. 14 akapit 33, zmiana przychodu z kwoty 22.762 zł na 17.369,72 zł; 8. art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zaskarżonej decyzji zarzucono nadto obrazę przepisów prawa materialnego: 1. art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że nadwyżką są tylko środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 420.257,71 zł bez kwoty przychodów w kwocie 383.501,82 zł, będące wyliczeniem dochodów od roku 1998 oraz wyliczonej nadwyżki przez organ II Instancji w kwocie 156.657,73 zł, co daje kwotę posiadanych zasobów finansowych na początku roku 2018 – 960.417,26 zł. 2. art. 2a o.p., przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego wymienionych w ww. punkcie, że do zasobów majątkowych nie wlicza się nadwyżki przychodów nad wydatkami na koniec 2017 roku w kwocie 383 501,82 zł i podatnik nie może posiadać choćby części przedmiotowych środków w gotówce, ponieważ kupuje i sprzedaje pojazdy o czym wielokrotnie oświadczał. 3. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 o.p. ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle i pomijać dowody świadczące o nadwyżce dochodów. 4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na zmuszeniu podatnika do weryfikacji jego sytuacji finansowej z lat 90-tych, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1-5 ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Zgodnie natomiast z art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Co istotne w myśl art. 25g ust. 1-7 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania , podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw. Zdaniem Sądu, DIAS w uzasadnieniu decyzji przedstawił wyczerpująco -uwzględniając zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy - stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał obowiązujące przepisy prawa materialnego i dokonał równie prawidłowej subsumpcji, obszernie przedstawiając motywy wydanego rozstrzygnięcia, zgodnie z przepisami procedury administracyjnej. Odnosząc sią o poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że jak trafnie wskazały organy podatkowe w sprawie jest bezsporne, że w 2018 r. skarżąca wspólnie z małżonkiem, ponieśli wydatki na budowę domu położonego w [...]. Bezsporne są również pozostałe poniesione przez małżonków w 2018 r. wydatki. Natomiast kwestię sporną stanowią źródła pokrycia tych wydatków, w tym możliwość zgromadzenia na początek 2018 r. oszczędności w kwocie umożliwiającej sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności posiadania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2018 r. Znajdujące się w aktach sprawy dowody oraz złożone w toku postępowania wyjaśnienia stron (głównie męża) nie pozwalają na uwzględnienie jej stanowiska. Przeciwnie, analiza zgromadzonych dowodów oraz treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że skarżąca wraz z małżonkiem nie zgromadzili na początek 2018 r. oszczędności pozwalających na sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. Organy obu instancji zasadnie zatem stwierdziły, że wydatki poniesione w roku podatkowym przekroczyły uzyskane w trakcie tego roku przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku oszczędności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji zarówno ustalając stan oszczędności na początek 2018 r., które posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w jego trakcie, jak i ustalając nadwyżkę wydatków nad przychodami zaistniałą w roku podatkowym, uwzględniły szereg powołanych w toku postępowania przychodów. Należą do nich w szczególności środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat bankowych, z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, ze sprzedaży pojazdów, nieruchomości, maszyn i odpadów metali, z pracy w kraju i w RFN, z wynajmu i działalności gospodarczej, z darowizn, a także z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przychody te zostały w toku postępowania wykazane, uprawdopodobnione i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Są one bezsporne i ich uwzględnienie nie budzi wątpliwości. Odnosząc się bezpośrednio do podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się nie tylko do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z [...] kwietnia 2024 r. oraz zawartych w piśmie z [...] czerwca 2024 r. argumentów. Wynika to bezpośredni z treści decyzji. Organ II instancji odniósł się tym samym m.in. do kwestii dochodów uzyskiwanych z handlu autami, a w szczególności tych, które w świetle zarzutów zostały pominięte. Kwestia handlu autami została wyczerpująco wyjaśniona, zbadana i przeanalizowana, a wszystkie dochody wynikające z transakcji sprzedaży aut, znajdujące oparcie w materiale dowodowym, zostały uwzględnione. Podkreślić należy, że skarżąca w treści odwołania od decyzji organu I instancji, formułując zarzut wskazała konkretny pojazd marki [...], tj. ten na zakup, którego został poniesiony wydatek w 2007 roku, a nie ogólnie marki [...], czy [...], jak podnosi w skardze. Dlatego w zakresie zarzutu dotyczącego tego konkretnego wydatku na zakup właśnie tego pojazdu w kwocie 3.821,00 zł organ II instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13 zaskarżonej decyzji). Tym samym za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p. W prawidłowej wysokości ustalił organ wysokość zobowiązania podatkowego. Również prawidłowo wyliczona została wielkość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oraz jej małżonka na początek roku podatkowego 2018 w kwocie 412 783,32 zł. Wyliczenia przedstawione zostały w formie tabeli zawartej na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji. Nie zawierają błędów, w tym również matematycznych. W klarowny, przejrzysty i logiczny sposób obrazuje wpływ dokonanych przez organ II instancji korekt ustaleń organu I instancji, na kształtowanie się stanu oszczędności w poszczególnych latach poprzedzających rok podatkowy 2018, a ostatecznie stan oszczędności na początek 2018 r., w kontekście zaistniałych niedoborów środków pieniężnych, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami w poszczególnych latach. Co istotne w tabeli wykazano, że dodatkowo uwzględnione, zwiększone przez organ II instancji przychody na przestrzeni lat w znacznej części sfinansowały ustalone przez organ I instancji wydatki, które nie znalazły pokrycia w ustalonych przez organ I instancji przychodach na przestrzeni poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy 2018. Wbrew zarzutowi skargi, osiągnięty w 2006 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki [...] w wys. 18 000,00 zł został uwzględniony w rozliczeniu roku 2006 w kwocie ustalonego decyzją organu podatkowego dochodu z tytułu działalności gospodarczej. Fakt uwzględnienia przychodu w dochodzie z działalności gospodarczej znajduje z kolei potwierdzenie w aktach sprawy (tom 1, karta 129, strona 2), a mianowicie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli. W tym zakresie za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. (punkt 3 skargi). Postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 125, 187 o.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z art. 191 o.p. Wnioski zeń wyprowadzone były logiczne i spójne. Nie można zatem postawić przeprowadzonej ocenie dowodów dowolności, a wnioskom selektywności. Nadto uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 o.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Subiektywne przekonanie skarżącej o błędach w postępowaniu organów nie może samo z siebie stanowić o skuteczności stawianego zarzutu. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę "...wpłacony do urzędu skarbowego w poszczególnych latach podatek od towarów i usług stanowi poniesiony wydatek i podlega uwzględnieniu w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy po stronie wydatków w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, a w szczególności właśnie przy wyliczeniu stanu zgromadzonych oszczędności na początek roku podatkowego. Przeznaczenie posiadanych środków pieniężnych na zapłatę należnego podatku wyklucza bowiem równocześnie przeznaczenie ich na sfinansowanie innych wydatków". W ocenie Sądu również zarzut wskazany w punkcie 4 skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie rozstrzygnęły bowiem wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Przeciwnie, trafnie oceniły podniesione na etapie odwołania okoliczności poniesienia jedynie połowy wydatków z tytułu opłat dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], której współwłaścicielem jest R.K.. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, z historii rachunku bankowego wynika, że to małżonek skarżącej poniósł wskazane wydatki w całości. Nie doszło zatem do bezpodstawnego zwiększenia wydatków, co zarzuca skarżąca. Brak było dowodów, z których wynikałoby, że R.K. sfinansował połowę tych wydatków, a w szczególności, aby zwrócił jakiekolwiek uiszczone przez małżonka skarżącej kwoty. Skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów, w szczególności umów, uzgodnień w zakresie ponoszenia opłat, rachunków, wyciągów do rachunków bankowych, czy pokwitowań potwierdzających przekazanie przez R.K. pieniędzy. Zasadnie ocenił organ, że dowodu takiego nie stanowił przedłożony wyciąg do rachunku bankowego z odręcznymi, naniesionymi drukowanymi literami (nie wiadomo kiedy i przez kogo) adnotacjami, z których nie wynika, aby R.K. sfinansował, a w szczególności zwrócił (i kiedy) jakiekolwiek środki pieniężne na poczet uiszczonych przez małżonka strony opłat. Prawidłowo ocenił również organ, że dowodu takiego nie stanowi należący, jak wskazał organ - sądząc po okładce, do ucznia kl. III b syna skarżącej K.D. zeszyt, w którym na jedenastu stronach wypisane zostały (nie wiadomo kiedy i przez kogo) m.in. opłaty z adnotacją "rozliczone". Zapiski te nie stanowią bowiem pokwitowań (nie zostały opatrzone żadnym podpisem), ani potwierdzenia, że R.K. przekazał środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez małżonka skarżącej wydatków. Co istotne, zapiski obejmują lata 2018-2024, podczas gdy w odwołaniu wskazano okres od roku 2012. Dotyczą nie tylko opłat za prąd, ale także za wodę, użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, podczas gdy w odwołaniu wskazano jedynie na rozliczanie opłat za energię elektryczną. Jak trafnie wskazał organ zachodzą zatem sprzeczności, które również podważają wiarygodność zarówno dowodu w postaci zapisków, które zostały ocenione przez organ, jako sporządzone na potrzeby postępowania, jak i samej tezy o współfinansowaniu wydatków przez R.K. Trafna jest również ocena organu, że akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości również nie stanowi dowodu potwierdzającego, że R.K. przekazywał małżonkowi skarżącej jakiekolwiek kwoty na poczet kosztów utrzymania nieruchomości. W tym zakresie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest przedstawienie wiarygodnego dowodu, tezę tę potwierdzającego. Zasadnie zatem ocenił organ, że przedstawienie przez skarżącą dopiero na etapie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, oświadczenia R.K. z [...] czerwca 2024 r., w którym potwierdził on, że wszystkie należności (energia, woda, podatek), dotyczące powyższej nieruchomości regulowane były przez małżonka skarżącej z jego rachunku bankowego od połowy 2012 r., jako niewiarygodne. Jak trafnie wskazał organ R.K. oświadczył wprawdzie, że zwracał połowę każdej uiszczonej przez małżonka skarżącej opłaty w formie gotówkowej, ale nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów (np. pokwitowań). Nie podał nawet żadnych konkretnych kwot, ani dat przekazania skarżącej i jej małżonkowi pieniędzy. Oświadczył jedynie, że finansował połowę wydatków, a rozliczenia następowały zgodnie z zapisami zawartymi w zeszycie. Przy czym zeszyt obejmuje okres dopiero od 2018 r. Zaprowadzenie zapisków począwszy od roku podatkowego 2018 może sugerować, jak trafnie ocenił organ, że sporządzone zostały wyłącznie na potrzeby postępowania. Nadto, w kontekście oświadczenia R.K. o dokumentowaniu przez zeszyt rozliczeń oznacza, że "zwracane" skarżącej i jej mężowi kwoty dotyczyły należności uiszczonych przez małżonka skarżącej w latach 2018-2024. A nie należności uiszczanych już od 2012 r., jak podnosiła skarżąca w odwołaniu. Owa niespójność podważa wiarygodność oświadczeń R.K., jak i twierdzeń skarżącej. Zasadnie ocenił organ, że brak dowodów przekazania pieniędzy, moment powołania wskazanych okoliczności i złożenia oświadczenia na końcowym etapie postępowania, skutkują brakiem możliwości uznania, że uzyskanie przez skarżącą i jej męża przychodu z powyższego tytułu zostało uprawdopodobnione. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 127 o.p., organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić należy, że zasada wyrażona w art. 127 o.p. daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie może nastąpić na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, czy uzupełnionego przez ocenę dowodów zaoferowanych przez stronę w odwołaniu. W powiązaniu do powyższego, to właśnie ponowne, rzetelne i kompleksowe rozpatrzenie sprawy przez DIAS doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż w decyzji NUS. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i organ odwoławczy rozpatrując sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wyeliminować błędy zaistniałe w decyzji organu I instancji. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Poza tym, rację ma organ II instancji wskazując w odpowiedzi na skargę, że zebrany w sposób pełny i wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, oraz że nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Żadnych też nowych dowodów, które nie zostałyby rozpatrzone Skarżąca nie przedłożyła ani w toku postępowania odwoławczego, ani w załączeniu do niniejszej skargi. Stąd zarzut skargi – pkt 5 – należy ocenić jako bezzasadny. Wskazać należy, że w zakresie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ I instancji sięgnął do możliwych w stanie faktycznym sprawy środków mogących przyczynić się do rzetelnego zebrania dowodów. W szczególności zbierał wyjaśnienia, dokonywał przesłuchań, kierował zapytania (często kilkakrotnie) do instytucji finansowych, urzędów i innych podmiotów, przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, a także korzystał z dostępnych organowi rejestrów i baz danych. Wielokrotnie zwracał się do skarżącej oraz jej małżonka o udzielenie niezbędnych wyjaśnień, złożenie zeznań, oświadczeń i przedłożenie posiadanych dowodów. Podjął w konsekwencji działania zmierzające do zebrania pełnego, kompletnego, materiału dowodowego, a w konsekwencji do zgromadzenia go w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. To strona postępowania ma największą wiedzę dotyczącą uzyskiwanych dochodów, poniesionych wydatków, czy gromadzonych na przestrzeni lat oszczędności. Organ podatkowy z przyczyn obiektywnych dysponuje ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków. Strona może powołać wszelkie dowody. Taką możliwość była zapewniona skarżącej w toku postępowania przed organami obu instancji. Wielokrotnie też, co trzeba zauważyć, wezwania organów kierowane do strony pozostawały bez jakiekolwiek od niej odzewu. Aspekt ten został szczegółowo opisany w decyzjach organów. Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana na niekorzyść skarżącej (punkt 7 skargi). Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w sposób prawidłowy. Nie tylko nie została zwiększona, lecz zaskarżoną decyzją organ II instancji zmniejszył zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ I instancji. Organ II instancji nie pominął odsetek w kwocie 1.801,78 zł od lokaty na kwotę 391 323,63 zł. Wskazana kwota odsetek [...] lipca 2014 r. wpłynęła na rachunek bankowy małżonka skarżącej i została przez organ odwoławczy uwzględniona. Z uzasadnienia zawartego na stronie 14 zaskarżonej decyzji oraz z tabeli (s. 16) wynika, że organ II instancji uwzględnił dochód z tytułu odsetek w szczególności za 2014 r. w łącznej kwocie 5.965,71 zł w oparciu o historię rachunku bankowego. Uwzględnione zostały wszystkie kwoty odsetek, a tym samym i kwota 1.801,78 zł, która mieści się w kwocie 5.965,71 zł. Dokonując obliczenia stanu oszczędności skarżącej oraz jej małżonka na początek roku podatkowego 2018, organ prawidłowo w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy, zwiększył wydatki roku 2008 o omyłkowo nie ujęte przez organ I, instancji wynikające z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. wpłacone w 2008 r. do urzędu skarbowego kwoty podatku, odpowiednio 1.100,00 zł i 270,00 zł. Mimo, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na fakt poniesienia tych wydatków, to omyłkowo w zestawieniu zaniżył wydatki roku 2008 łącznie o 1.370,00 zł (1.100 zł + 270 zł), organ II instancji miał natomiast obowiązek skorygować popełniony przez organ I instancji błąd. Dla ustalenia kwoty oszczędności na początek roku podatkowego 2018, stanowiącej jedną kategorię przychodu, która posłużyła sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2018 r. organ II instancji miał obowiązek ustalić tą wielkość w faktycznej, prawidłowej wysokości, uwzględniając w konsekwencji wszystkie uzyskane przychody i poniesione wydatki z latach poprzedzających rok podatkowy, składające się na całkowitą kwotę oszczędności. Tym samym w stosunku do decyzji organu I Instancji prawidłowo, zarówno dokonał zwiększeń przychodów (co miało miejsce w 17 przypadkach), jak i zarazem w powyższym (1 przypadku) zwiększył wydatek. Co istotne organ II instancji, kiedy orzeka po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a o.p., to nie mógłby jedynie zmniejszyć ustalonego na początek roku podatkowego 2018 stanu oszczędności, co nie miało miejsca, ponieważ organ II instancji w wyniku rozliczenia lat poprzedzających rok podatkowy (tabela na s. 15-16 zaskarżonej decyzji) nie tylko nie zmniejszył wyliczonej przez organ I instancji kwoty oszczędności, lecz ustalił ich stan na kwotę 412 783,32 zł, czyli na kwotę wyższą, niż to uczynił organ I Instancji wyliczając kwotę jedynie 383 501,82 zł. Ponadto, organy obu instancji i tak uwzględniły stan oszczędności na początek 2018 r. w jeszcze wyższej wysokości, tj. w kwocie 420 257,71 zł, mając na uwadze stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ II Instancji nie obniżył przychodów męża skarżącej wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 rok (z kwoty 30 320,00 zł na kwotę 9.702,23 zł). Organ I instancji w decyzji nie uwzględnił w ogóle żadnej kwoty z powyższego tytułu, na co zwrócił uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji (wyjaśnienie organu – str. 14 decyzji DIAS). Nie doszło zatem do zmniejszenia przez organ II instancji przychodu z powyższego tytułu, skoro w ogóle nie został on uwzględniony przez organ I instancji w żadnej kwocie. W zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że organ I instancji mimo poczynienia ustaleń w zakresie uzyskanych przez skarżącą oraz jej męża przychodów w latach 1996-1997 nie uwzględnił w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018 ani ich dochodów po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-33 za 1997 r. w wysokości 7.248,61 zł, ani przychodów męża skarżącej po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 r. w wysokości 9.702,23 zł. Organ II instancji stwierdził, że w tym ostatnim przypadku w decyzji organu I instancji mylnie wskazano, że przychody po odliczeniach wynoszą 30 320 zł, zamiast 9.702,23 zł. Organ II instancji uwzględnił w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy obie kwoty w prawidłowej wysokości: 9.702,23 zł 7.248,61 zł, podczas gdy organ I Instancji nie uwzględnił jakiejkolwiek z tych kwot (tabela str. 15/16 decyzji DIAS). W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ocena w powyższym zakresie prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego. Przyjętej ich wykładni dały wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. Z tych też powodów, skoro nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procedury, które zobowiązywałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako całkowicie niezasadną.