I SA/Go 255/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oddala skargę. Skarżąca B.S. (zw. dalej: skarżącą, stroną), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Naczelnik US, na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2010r., przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń i kontroli obowiązku podatkowego, co dotyczyło m.in. podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2007 r. W związku z powyższą kontrolą podatkową postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , kwoty zwrotu różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za między innymi listopad 2006r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 1.062,00 zł. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Również decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] Naczelnika US określajacą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 1.058 zł. Dyrektor IS rozstrzygnieciem z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 1.072 zł. Naczelnik US ustalił, że skarżąca, na podstawie wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, książkami, mapami, pocztówkami. W podatku od towarów i usług od dnia [...] grudnia 2008 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego w oparciu o art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast [...] sierpnia 2009 r. dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił również, że w latach 2006-2008 skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, tj. sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń organu wynikało, że dokonane za pośrednictwem portalu internetowego [...] transakcje sprzedaży towarów w 2006 r. dotyczyły przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...] grudnia 2008 r. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ I instancji ustalił, że skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika, a mianowicie: M ([...] kwietnia 2005r.), m ([...] maja 2005r.), m1 ([...] listopada 2005r.), m2 ([...] listopada 2005r.), m3 ([...] grudnia 2005r.), m4 ([...] lutego 2006r.), o i d ([...] kwietnia 2007r.), s ([...] stycznia 2008r.), m5 ([...] października 2008r.), A1 ([...] listopada 2008r.), A2 ([...] listopada 2008r.), A3, A4 i A5 ([...] grudnia 2008 r.). Natomiast ze szczegółowych danych każdej zakończonej aukcji przekazanych przez Q Sp. z o.o., właściciela między innymi portalu aukcyjnego, organ I instancji uzyskał informację, że skarżąca w okresie styczeń – grudzień 2006 r., w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. na portalu aukcyjnym zakończonych było łącznie 2.063 transakcji sprzedaży przez stronę przedmiotów na łączną wartość brutto 51.685,25 zł, które strona wystawiła posługując się 6 nick’ami użytkownika (M, m, ml, m2, m3, m4), w tym w listopadzie 2006 r. zakończonych było 225 aukcji na łączną wartość brutto 6.830,08 zł. Materiał dowodowy w sprawie stanowiły także przedłożone organowi przez skarżącą wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006 - 2009 prowadzonych przez [...] (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz [...] (nr [...]). Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że dokonując sprzedaży przedmiotów (towarów) za pośrednictwem portalu aukcyjnego w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżąca działała w sposób profesjonalny jak handlowiec w ramach działalności gospodarczej, tj. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Skarżąca nie zarejestrowała się na podatek od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, w związku z czym brak było ksiąg podatkowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie nie można zastosować żadnej z wymienionych w tym przepisie metod. I tak: metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła znaleźć zastosowania, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach; nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży przedmiotów, takich jak grafiki, mapy i książki, ponieważ sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych przedmiotów; niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początek badanego okresu i na końcu nie pozwalała z kolei na zastosowanie metody remanentowej, jak i kosztowej; natomiast metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do handlu; zaś metoda udziału dochodu w obrocie, jest nastawiona jedynie na dochód, stąd wartość ta nie jest adekwatna do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z uwagi na wyżej wymienione przyczyny, organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy skarżącej w [...] o nr [...]. Wpływy te zostały pomniejszone o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez skarżącą jako niezwiązane z wyprzedażą kolekcji. Zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przy wykorzystaniu danych otrzymanych od Q Sp. z o.o., Naczelnik US określił podstawę opodatkowania przez przyporządkowanie poszczególnych należności wpływających na ww. konto bankowe skarżącej z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...]. Dzięki temu możliwe było dokładne określenie podstawy opodatkowania i podatku VAT do konkretnego wpływu danej kwoty na konto bankowe oraz znany był również koszt wysyłki doliczany do sprzedanego towaru. Organ I instancji przyjął, że koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą przedmiotów zwiększały kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i są opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. W przypadku wpływu na konto bankowe wpłat za przedmioty opodatkowane różnymi stawkami VAT, kwotę kosztów wysyłki podzielono proporcjonalnie do ustalonych stawek sprzedanych przedmiotów. Organ I instancji podał, że wykaz należności wpływających na konto bankowe nr [...] w 2006 r. z uwzględnieniem zwrotów nadpłat stanowi tabela nr 4, natomiast wykaz nadpłat z konta bankowego nr [...] stanowi tabela nr 5. Miesięczne zestawienie zbiorcze sprzedaży według wpływów na konto bankowe [...] nr [...] przedstawione zostało w tabeli nr 6. Z kolei, ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania i wysokości podatku według poszczególnych stawek VAT w przypadku wpływów na rachunek bankowy powiązanych z zakończonymi aukcjami na portalu aukcyjnym za listopad 2006 r. przedstawił w tabeli nr 8. Organ stwierdził też, że do części należności wpływających na konto strony nr [...] niemożliwe było przyporządkowanie konkretnej sprzedaży towaru zarejestrowanego z datą zakończenia aukcji przez Spółkę Q i tym samym zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W tabeli nr 9 przedstawił wykaz niepowiązanych zakończonych aukcji zarejestrowanych przez Spółkę Q w miesiącu listopadzie 2006 r. W oparciu o powyższe Naczelnik US obliczył udział procentowy w poszczególnych stawkach podatkowych za listopad 2006r., a następnie proporcjonalne przyporządkował sumę transakcji niepowiązanych w ww. okresie do wyliczonego udziału procentowego. Transakcje niepowiązane na rachunku bankowym w przeliczeniu na proporcję procentową z zakończonych aukcji na portalu aukcyjnym organ I instancji przedstawił w tabeli nr 11. Ponadto organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2006 r. strona przekroczyła kwotę obrotu 40.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Zatem była obowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 01 lutego 2006r. Naczelnik US stwierdził, że w toku postępowania strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o zakupie towarów handlowych oraz przedłożyła oryginały 12 faktur VAT z tytułu nabycia w 2006 r. usług telefonicznych i za Internet oświadczając, że w zakresie korzystania z komputera i Internetu, udział przypadający na sprzedaż na portalu aukcyjnym wynosi około 60-70%. Na podstawie powyższego, organ I instancji ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w listopadzie 2006 r., w wysokości 70% wartości wynikającej z przedłożonej faktury zakupu z tytułu nabycia usług za Internet. Według ustaleń organu I instancji kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego za listopad 2006 r. wyniosła 4 zł. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji przesłuchał skarżącą jako stronę, jak również przeprowadził dowód z zeznań świadków: M.W., A.M. oraz M.M.. Skarżąca zeznała m.in., że wyprzedaż posiadanej kolekcji rozpoczęła w 2005 r. Sprzedała część zbiorów a pozostała część była nadal w jej posiadaniu. Podała, że dokonywała wyprzedaży majątku osobistego ze względów osobistych, zdrowotnych, finansowych i ze względu na brak miejsca przechowywania. Płatność odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego przelewem, jak również za pośrednictwem Poczty. Należności za sprzedany towar w drodze licytacji za zawierane transakcje wpływały na konto rachunku bankowego "z góry" przed wysłaniem towaru listem poleconym i priorytetem. Po dokonaniu wpłaty towar był wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej. Towar był wysyłany również przesyłką pobraniową, a także priorytetem, płatną przy odbiorze przez nabywcę. Płatność za przesyłkę pobraniową wpływała również na rachunek bankowy. Pieniądze za sprzedaż danego towaru wpływały w różnych okresach od jednego do kilku miesięcy (sporadycznie). Cena towaru była ustalana w sposób dowolny, na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty. Do ceny sprzedanego przedmiotu doliczany był koszt danej przesyłki, łącznie z kosztami pakowania, co stanowiło należność za daną transakcję sprzedaży. W opisie każdej aukcji była zamieszczana informacja o kosztach wysyłki przez Pocztę Polską oraz o numerze konta bankowego. Strona nie podpisywała umów z Pocztą Polską na dostarczanie przesyłek od nabywców towarów. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada dokumentów potwierdzających sprzedaż przed zgłoszeniem działalności gospodarczej. Towar wysyłany był nabywcom na terenie kraju. Zeznała, że sporadycznie zdarzały się zwroty przesyłek zapłaconych, a także przesyłki pobraniowe. Zdarzały się z tego tytułu zwroty prowizji na wniosek skarżącej. Klientom, którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się z prośbą o rabat, udzielała bonifikat, upustów. Skarżąca wyjaśniła, że zbiory zaczęła gromadzić około trzydzieści lat temu, gdyż interesowała się książkami. Weszła w posiadanie zbiorów przez zakupy w antykwariatach, sklepach, księgarniach, na giełdach kolekcjonerskich, np. w [...], na terenie kraju. Nie nabywała rzeczy z zagranicy. Nie pamiętała miejsca ani dat nabywanych przedmiotów. Otrzymywała też prezenty, upominki od rodziny, tj. babci, dziadka, mamy, taty, brata i siostry w latach 70 i 80. Podała, że wielkość posiadanego zbioru majątku osobistego przed okresem rozpoczęcia wyprzedaży na portalu [...] zmieściłaby się w pokoju około 16 m², urządzonym w formie biblioteki, zbiory ułożone były na półkach. Skarżąca poinformowała także, że nie posiada dowodów potwierdzających nabycie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Zapytana w jakim czasie weszła w posiadanie zbiorów pochodzących sprzed 100 lat, zeznała, że przedmioty te w większości otrzymała od babci, która mieszkała w Polsce, pochodziła z Niemiec i posiadała rodzinę w Niemczech. Przedmioty były przywożone z Niemiec i podarowane jej okazjonalnie. Skarżąca, gdy mieszkała u rodziców, zbiory majątku osobistego przechowywała w ich mieszkaniu - w pokoju, w piwnicy. Zabrała je do siebie, gdy posiadała kawalerkę, a następnie przechowywała w swoim większym mieszkaniu, w pokoju i w piwnicy. Z zeznań skarżącej wynikało, że sprzedawane przedmioty były "oryginalne", nie były współcześnie powielane. Posiadała zbiory niektóre w pojedynczych egzemplarzach, a niektóre w kilkunastu egzemplarzach. Majątek osobisty zgromadziła samodzielnie. Oświadczyła, że jej zainteresowanie zbiorami mógłby potwierdzić jej przełożony M.W., z którym pracuje od 20 lat. Przesłuchani świadkowie M.M. (siostra) oraz A.M. (brat) potwierdzili, że skarżąca gromadziła swoje zbiory od wielu lat. Sami czasami w formie okazjonalnych prezentów także ją obdarowali różnymi przedmiotami. Z zeznań obojga świadków wynikało, że część przedmiotów skarżąca otrzymała od babci, która zmarła kiedy A.M. miał 15 lat. Nie znali szczegółów sprzedaży na portalu aukcyjnym. Przesłuchany w charakterze świadka M.W. oświadczył, że zna skarżącą od 1990 r. Zeznał, że wiedział, że skarżąca prowadziła od kilku lat sprzedaż grafik, map i książek poprzez portal aukcyjny, ale dokładnej daty rozpoczęcia tej sprzedaży nie pamiętał. Zgodnie z jego wiedzą duża część przedmiotów sprzedawanych przez skarżącą przez Internet pochodziła od rodziny, a w części ze spadku po babci pochodzenia niemieckiego. Świadek podał, że część rzeczy skarżąca nabywała na giełdach, w antykwariatach. Odnośnie wielkości gromadzonych przez nią zbiorów M.W. zeznał, że nigdy nie widział zbiorów w całości, znajdowały się one w różnych miejscach (w mieszkaniu, w piwnicy, u rodziny). Na wniosek skarżącej dokonano także oględzin pomieszczeń, w których były przechowywane przedmioty stanowiące kolekcję. W toku postępowania skarżąca przedłożyła ponadto do akt sprawy kopię interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek przez upoważniony przez Ministra Finansów organ – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Wskazała, że z ww. interpretacji wynika, że nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy, nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. Odnosząc się do powyższego organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wniosek o interpretację został złożony po rejestracji działalności gospodarczej przez skarżącą, nie ma w nim dokładnego opisu charakteru sprzedaży, ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji. W ocenie organu, interpretacja ta została wydana do odmiennego stanu faktycznego (sprzedaż okazjonalna), niż stan ustalony w niniejszym postępowaniu podatkowym, stąd nie mogła być wiążąca przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Naczelnik US podsumowująco stwierdził, że okoliczności podejmowanych czynności sprzedaży na portalu internetowym dowodzą, że w okresie objętym kontrolą podatkową sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego wykonywanego przez kolekcjonera, który zbywa część majątku osobistego. Wskazują one na zorganizowany charakter czynności sprzedaży na własny rachunek. Podkreślił, że wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży mają charakter zorganizowany, powtarzający się i ciągły, świadczący o profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wskazał również na kontynuację tych czynności w latach następnych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art.99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 1.072 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły naruszenia: 1) art. 15 ust.2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży; 2) art.14k ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...]; 3) art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy przez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący, mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art.15 ust.2 ustawy o VAT jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się przedmioty wymienione w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r., które zostały nabyte w formie prezentów oraz zakupione (wymienione) od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. Wskazała, że od dnia [...] grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przez Internet sprzedaży starych grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, książek, broszur, ulotek, map, nut, plakatów i pocztówek, a są to przedmioty pochodzące z jej kolekcji tworzonej przez wiele lat, także z prezentów lub zakupów od innych kolekcjonerów. Wiek przedmiotów jest różny, od kilku do ponad stu lat. Skarżąca płaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a ze względu na obrót od dnia [...] sierpnia 2009 r. jest podatnikiem VAT. Podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r., której była adresatem, Minister Finansów stwierdził, że nie są podatnikami VAT osoby, które prowadzą w ramach działalności handlowej sprzedaż przedmiotów pochodzących z kolekcji, która była gromadzona bez zamiaru jej sprzedaży (w momentach jej nabywania). Zdaniem skarżącej tym bardziej nie mogą być podatnikami VAT osoby, które wyprzedają kolekcję z przyczyn rodzinnych, osobistych i zdrowotnych. W ocenie skarżącej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na dzień [...] grudnia 2008 r. i okres po nim następujący jest zgodny z faktycznymi ustaleniami przez organ podatkowy a okoliczność wyprzedaży kolekcji przed dniem [...] grudnia 2008 r. nie miałaby żadnego znaczenia dla treści ww. interpretacji. Decydującym aspektem w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru (w momencie gromadzenia) jej sprzedaży. W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Z ostrożności skarżąca podkreśliła jeszcze, że nikt nie nabywa wiele tysięcy starych książek, grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, broszur, ulotek, map, nut, plakatów, pocztówek, itp. z zamiarem ich sprzedaży, a następnie nie sprzedaje ich przez 30, 20 lub 10 lat od momentu nabycia. Byłoby to działanie irracjonalne i trudno nazwać to działalnością handlową zarówno w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, jak też w pojęciu jakiejkolwiek definicji tej działalności w różnych przepisach obowiązującego prawa. Podniosła, że jeżeli nabyła ww. przedmioty w latach 2006-2008 lub też przed tym okresem, to trudno przypuszczać, że nie dokonała jakiegokolwiek zakupu spośród wielu tysięcy przedmiotów nie dokonując płatności przelewem. W aktach sprawy brak jest chociażby jednego dowodu na okoliczność zakupu tych przedmiotów w tym okresie, mimo szczegółowego badania rachunków bankowych skarżącej przez organ podatkowy. W aktach sprawy nie ma też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakupy przez skarżącą w ww. okresie. W ocenie skarżącej, organ podatkowy przyjął z góry założoną tezę, że prowadziła ona działalność w charakterze handlowca. Jej zdaniem potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest, zamieszczona na znajdującym się w aktach sprawy protokole sporządzonym w trybie art.172 Ordynacji podatkowej, odręczna adnotacja z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać". Powyższa adnotacja stanowi naruszenie art.191 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej, takie postępowanie jest zaś sprzeczne z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej. Skarżąca podkreśliła również, że organ I instancji w żadnej mierze nie udowodnił, że działała ona z chęci zysku. Podała, że chciała uzyskać jak największą cenę za przedmioty wchodzące w skład kolekcji, aby uzyskane kwoty przeznaczyć na swoje cele osobiste, przede wszystkim na leczenie i wypoczynek. Stwierdziła, że sprzedałaby całą kolekcję jednemu nabywcy albo kilku nabywcom pod warunkiem, że byłby chętny (byliby chętni) do jej zakupienia za cenę satysfakcjonującą sprzedającą. Skarżąca, polemizując z powołanymi przez organ I instancji okoliczności mających przesądzać o prowadzonym przez nią profesjonalnym obrocie gospodarczym, w szerokim zakresie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14, który jej zdaniem został wydany w oparciu o bardzo podobny stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. W ocenie organu ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż majątku prywatnego, lecz ww. transakcje sprzedaży odpowiadały swym charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na wynik sprawy pozostawały podnoszone w odwołaniu okoliczności, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także podnoszenie w odwołaniu, że organ podatkowy nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Podkreślił, wskazując orzecznictwo sądów administracyjnych, że kluczowym dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia oraz że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych, w tym kolekcjonerskich, i w takich celach wykorzystywane. Wskazał także, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak tę działalność ocenia lub nazywa sam podmiot ją prowadzący oraz od tego, czy podmiot ten dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co zdaniem Dyrektora IS w sprawie uczyniono w sposób wszechstronny, obiektywny i zgodny z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając wpływ na rozstrzygnięcie sprawy interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej skarżącej [...] grudnia 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona interpretacja indywidualna nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Podkreślił, że interpretacja ta dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą jako wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazał dalej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca co najmniej od 2006 r. prowadziła sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem Internetu. Ponadto w swoim wniosku o interpretację nie przedstawiła, że dokonując za pośrednictwem portalu aukcyjnego sprzedaży przedmiotów posługiwała się kilkoma nickami, oferowany asortyment był podzielony tematycznie i umieszczany w ofercie sprzedaży danego użytkownika [...], sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki oraz stosowała obniżki cen. We wniosku nie wskazano ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, że w 2007 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego skarżąca dokonało sprzedaży ponad 2 tysięcy przedmiotów. Z przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego nie wynikało także, że prowadzona sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i częstotliwy. Przedłożona przez stronę do akt sprawy interpretacja indywidualna nie dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach stanowiących podstawę ich wydania. Podatnik nie jest chroniony, jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiega od rzeczywistości. Weryfikacja tego jest możliwa w toku kontroli podatkowej a następnie w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny, niż wynikający z treści przedłożonej interpretacji. Zarzut naruszenia art.14k Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał w tych okolicznościach za bezzasadny. Również za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieudowodnienia, że skarżąca działała z chęci zysku oraz że wyjaśnienia strony składane w toku postępowania świadczył o dążeniu do minimalizowania strat , a nie osiągnięcia zysku a także o zamiarze sprzedaży kolekcji za jak najwyższą cenę, co jest uprawnieniem każdego obywatela. Co do tej kwestii podkreślił, że osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały postawione zarzuty takie jak w odwołaniu, dotyczące naruszenia: 1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składały się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty oraz pocztówki nabyte w formie prezentów (darowizn) oraz zakupione lub wymienione z innymi kolekcjonerami w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży; 2) art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 3) art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca; 4) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia; Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz wnioskował o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik powielił w zasadzie w całości argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.). W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji. W ocenie kładu orzekającego, jako bezzasadne należy ocenić zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w listopadzie 2006 r. była podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej ustawa o VAT). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała też wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2006 działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca, jak też, że nie rozpatrzono całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało polegać na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabyciem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji. Czyniąc powyższe zarzuty skarżąca upatruje w tym naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2006-2008, bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała za pośrednictwem internetu sprzedaży wysyłkowej towarów, m.in. grafik, rycin, ilustracji, czasopism, książek, map, pocztówek. Sprzedaż odbywała się na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. sześciu kont użytkownika, zarejestrowanych na jej nazwisko (w całym ww. okresie 2006-2008 skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 takich kont). Płatności z transakcji internetowych wpływały na jej konto bankowe. Zostało ustalone, że w okresie styczeń – grudzień 2006 r. na portalu aukcyjnym [...] zakończonych było łącznie 2.063 transakcji sprzedaży, których wartość brutto wynosiła 51.685,25 zł, w tym w listopadzie 2006r. tych transakcji było 225 a ich wartość brutto to 6.830,08 zł. Zdaniem organów podatkowych dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na [...] pod wieloma nickami, posiadanie przypisanych do nich kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży, wysyłka sprzedanych towarów. Powyższych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skarżąca dokonywała w sposób systematyczny i ciągły - według oceny organu, mający charakter działalności handlowej. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2006 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS, zdaniem Sądu trafnie wskazał, jako przemawiające za przyjęciem handlowego charakteru działalności skarżącej, następujące okoliczności faktyczne: - założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu dwóch rachunków bankowych w [...]; na jeden z nich wpływały należności za sprzedane przedmioty (nieprzerwanie w każdym miesiącu 2006 r.), natomiast na drugi były przelewane środki pieniężne zgromadzone z tych wpływów oraz były z niego dokonywane zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedanych przedmiotów; - posługiwanie się w 2006 r. 6 kontami użytkownika, z tematycznym podzieleniem aukcji, m.in. na: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki; - sprzedaż w 2006 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów będących następnie w stałej ofercie handlowej po zarejestrowaniu przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej (m.in. drzeworyty, grafiki, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki); - wielkość i częstotliwość osiąganych obrotów wykazana na rachunku bankowym dotyczącym wpływów ze sprzedaży, tj. w 2006 r. łącznie 57.217,19 zł, w tym w listopadzie tego roku 7.469,80 zł; - ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych wynosząca w roku 2006 ogółem 2063 transakcji – wartość 51.685,25 zł., w tym w listopadzie 2006 r. 225 transakcje, których wartość wyniosła 6.830,08 zł; - przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, zdjęcia umieszczane jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym; - systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie; - ponoszenie systematycznie wydatków związanych ze sprzedażą internetową, np. za usługi onet.pl, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...]; - treść powiadomień dla kupujących zamieszczanych na portalu [...] wskazująca na zamiar kontynuacji działalności; - podobny charakter działalności przed, jak i po rejestracji działalności gospodarczej m.in. co do przedmiotu sprzedaży, jej formy, sposobu dotarcia do odbiorcy, sposobu ustalania ceny; - sposób oferowania towarów do sprzedaży, m.in. tworzenie odpowiednich tytułów aukcji, zarejestrowanie kont użytkownika związane z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów, jak też ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, sprzedaż pojedynczych egzemplarzy lub luźnych kartek z danego egzemplarza, udzielanie bonifikat, upustów, oferowanie wysyłki gratis. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktur, rachunków zakupu lub sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie była podważana przez skarżącą. W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżącą na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, z racji tego, że skarżąca "od zawsze interesowała się książkami" a czasopisma i książki przywożone z Niemiec przez babcię miały dla niej "wartość duchową i estetyczną", musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez nią w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności o charakterze handlowym. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2006 roku, zajmowała się sprzedażą internetową w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zwracały się do skarżącej o przedstawienie dowodów, dokumentów lub szczegółowych i konkretnych wyjaśnień dotyczących zwłaszcza nabywanych rzekomo do majątku prywatnego przedmiotów, jednak jej wyjaśnienia były ogólnikowe, nie poddające się przez to obiektywnej weryfikacji. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy, albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację skarżącej, która twierdzi, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie, "pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca". Dodać można, że w powyższym zakresie skarżąca niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisuje adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika US na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q [...] na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2006 r. została rozstrzygnięta przez Naczelnika US dwukrotnie - decyzjami - z [...] grudnia 2011r. i z [...] grudnia 2012 r., które w wyniku rozpatrzenia odwołań zostały uchylone przez Dyrektora IS a sprawę przekazywano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik US określił ponownie skarżącej ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2015 r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie sześciokrotnie, w obu instancjach. Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżącą ustaleń co do charakteru prowadzonej przez nią działalności, oparte na twierdzeniu, e sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży. Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia, a po drugie i ważniejsze - to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów, w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu. Podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności, także znaczna ich ilość w roku 2006, w tym w grudniu tego roku oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno w listopadzie 2006r., jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji. W tym miejscu wypada zauważyć, że określenie "kolekcja" skarżąca odnosi do wszystkich przedmiotów, bez względu, czy np. w przypadku książek są to wydawnictwa mające ponad sto lat, egzemplarze dawnych podręczników szkolnych, czy albumy bądź wydania leksykonowe o tematyce strażackiej, a nawet beletrystyka. Z zestawienia przedmiotów wystawionych na aukcjach wynika również, że w bardzo wielu przypadkach, jakkolwiek nie zawsze w tym samym okresie, skarżąca oferowała do sprzedaży nie pojedyncze egzemplarze, tylko od kilku do nawet kilkunastu sztuk takich samych przedmiotów, np. pocztówki, drzeworyty, stare mapy, stare plany miast, chromolitografie. Zdaniem Sądu cechą gromadzenia przedmiotów w sposób kolekcjonerski na własny użytek jest też najczęściej sporządzanie ich opisów, wykazów, zestawień, o czym skarżąca nawet nie wspominała. Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Postawiony w skardze zarzut naruszenia wymienionego przepisu okazał się chybiony. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do wymienionego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przyjęte w ustawie o VAT pojęcie podatnika odpowiada, zawartej w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić należy, że – wbrew zarzutom skarżącej - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zatem działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W tym kontekście działalność skarżącej, zważywszy na stopień jej aktywności i zaangażowanie w wyzbywaniu się posiadanych przedmiotów, jak też formy i środki tego działania, nie może zostać oceniona inaczej, jak działalność handlowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mająca profesjonalny charakter, jak również cechę stałości wyrażającą się w powtarzalności czynności oraz ich kontynuacji. Dodać trzeba, że nie ma żadnego znaczenia, że - jak twierdzi skarżąca – działalność ta nie była prowadzona w celu uzyskania zysku. Status podatnika VAT również nie zależy od efektu wykonywanej działalności, nie ma znaczenia czy jest ona dochodowa, czy przynosi straty. W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały przesłanki handlowej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2006 (ponad 2.000), jak i w samym listopadzie 2006 r. (225 transakcje). Organy zasadnie, wbrew stanowisku skarżącej, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. W konkluzji można zatem stwierdzić, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego, założenie wielu (w sumie 15, w 2006 r. wykorzystywanych 6) kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie było to okazjonalne wyzbywanie się majątku prywatnego z kolekcji, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Wspomnieć również trzeba, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją traktuje oraz czy dopełnia ciążących obowiązków (np. rejestracyjnych) z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zrealizowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych sprzedaż internetowa towarów, mająca cechy tego rodzaju, jakie ustalono w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącą, jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 851/13, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 44/14 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia). Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji. Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Odmienność przejawiała się m.in. w tym, jak słusznie wskazał organ, że skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła dokładnych danych dotyczących warunków, sposobów oraz zakresu prowadzenia sprzedaży z wykorzystaniem portalu internetowego [...] posiadanej przez nią kolekcji. W tej sytuacji skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie oparte było o dane wynikające z historii rachunków bankowych i wydruku aukcji na portalu internetowym, co było zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na określenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistości. W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dopuszczalna jest zatem pewna rozbieżność przyjętej podstawy opodatkowania z tą rzeczywistą. Jednak to po stronie podatnika należy upatrywać sytuacji rodzącej konieczność szacowania podstaw opodatkowania, zatem musi on też godzić się z ryzykiem wynikającym z szacowania. Prowadzenie przez skarżącą niezarejestrowanej, niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, przy braku ewidencji oraz właściwych do rozliczenia dokumentów spowodowało, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniono tylko obrót (sprzedaż). Niemniej określenie wielkości sprzedaży na podstawie wpływów na rachunkach bankowych, informacji z portalu internetowego, z uwzględnieniem kosztów wysyłek, jak również kosztów nabycia usług internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy wyczerpująco też wyjaśniły niemożność zastosowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji (pierwszej instancji nad wyraz obszerne) jest wyczerpujące i odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.