I SA/Go 257/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. P.B. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] lutego 2019 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "E." sp. z o. o,(dalej: Spółka), solidarnie ze Spółką oraz z drugim byłym członkiem Zarządu – S.S. (dalej też: drugi członek zarządu), za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce jako płatniku z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie 994,00 zł, za odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 470,00 zł naliczone od ww. zaległości do dnia wydania ww. decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 78,16 zł - w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie przekraczającej kwotę 71,85 zł. i umarzającą postępowanie w sprawie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji (dalej też: zaskarżone orzeczenie, decyzja). Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. NUS wszczął z urzędu w [...] czerwca 2018 r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony - byłego członka Zarządu Spółki za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce jako płatniku, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie 994,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r., organ włączył do akt sprawy: dokumenty zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony o nr [...] z [...] stycznia 2018 r., dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki, dokumenty z akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego, dokumenty z Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego w [...] oraz deklarację PIT-4R za 2013 r., decyzję NUS z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], umowę zbycia udziałów w Spółce z o.o. z [...] czerwca 2015 r., protokół przesłuchania strony z [...] lutego 2016 r. nr [...], listę zaległości w podatku PIT, wydruk listy pełnomocnictw ogólnych z SSP z [...] czerwca 2018 r. W wyniku rozpoznania sprawy NUS, decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...], doręczoną w dniu 14 sierpnia 2018 r., orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem Zarządu Spółki, odpowiedzialności strony za zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce jako płatniku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie 994,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 470,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 78,16 zł. W odwołaniu wniesionym na w/w orzeczenie Strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) podnosząc, że wskutek złożonej [...] stycznia 2012 r. rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz pełnionych w nim funkcji, w styczniu 2012 r. została odwołana przez Zgromadzenie Wspólników. Podkreśliła, że z uwagi na ww. okoliczność w analogicznej sprawie dotyczącej zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2012 r. tj. za okres wcześniejszy, postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2017r: zostało umorzone, bowiem organ ustalił, że w dniu przekształcenia się zobowiązań podatkowych w zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2012 r., nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu w/w Spółki. Według strony, okoliczność ta znajduje potwierdzenie w załączonej kopii decyzji NUS nr [...], uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji. DIAS w wymiennym na wstępie orzeczeniu z [...] lutego 2019 r. w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej: ustawa zmieniająca). Stosownie do brzmienia art. 22 ww. ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym okoliczność, że zaległość podatkowa ciążąca na Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. powstała przed dniem 1 stycznia 2016 r., skutkuje tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Po uprzednim omówieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 107 § 1, art. 116 § 1 § 2) organ wskazał, że w świetle powołanych unormowań, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki, muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Natomiast w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, że zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wskazał mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wierzycieli w całości lub w znacznej części, bądź wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z zarządem spółki w czasie określonym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważył, że wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma uchwała zgromadzenia wspólników. Następnie nawiązując do akt sprawy organ wskazał, że Spółka została powołana aktem założycielskim z [...] listopada 2011 r. Rep. nr [...] sporządzonym przez notariusza. Z treści aktu notarialnego wynika, że Spółka zawiązana została przez skarżącego i p. N.B., którzy objęli udziały po połowie i pokryli je w całości wkładami pieniężnymi po 25.000 zł każdy. Do pierwszego Zarządu wspólnicy powołali stronę i p. N.B. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że: p. N.B. ww. funkcję pełniła do dnia [...] grudnia 2012 r.,• skarżący ww. funkcję pełnił do dnia [...] lutego 2013 r. Ponadto w dniu [...] grudnia 2012 r. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu powołana została p. S.S., która ww. funkcję pełniła do dnia [...] czerwca 2015 r. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych uzyskanych z akt rejestrowych Spółki, w tym: • akcie założycielskim z [...] listopada 2011 r. Rep. nr [...] sporządzonym przez notariusza; • protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2012 r., sporządzonym w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), który zawiera: - uchwałę nr 1 w sprawie zmiany umowy Spółki w ten sposób, że treść § 14 ust. 2 umowy Spółki otrzymał brzmienie: .Jednoosobowy lub wieloosobowy Zarząd Spółki jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenie Wspólników na czas nieoznaczony" oraz uchylono § 14 ust. 6 Umowy Spółki; - uchwałę nr 2 o przyjęciu tekstu jednolitego Umowy Spółki; - uchwałę nr 3 o odwołaniu dotychczasowego Członka Zarządu, p. N.B.; - uchwałę nr 4 o odwołaniu strony z funkcji Prezesa Zarządu i pozostania Członkiem Zarządu; - uchwałę nr 5 o powołaniu do Zarządu p. S.S. i powierzeniu jej funkcji Prezesa Zarządu; • zarządzeniu Referendarza Sądowego z [...] lipca 2012 r. sygn. akt [...] o zwrocie wniosku Spółki o wpis zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; • zarządzeniu Referendarza Sądowego z [...] stycznia 2013 r. sygn. akt [...] o zwrocie wniosku Spółki o wpis zmian do Krajowego Rejestru Sądowego, • piśmie wnioskodawcy z 14 stycznia 2013 r. przesłanym do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS w wykonaniu zarządzenia z dnia [...] stycznia 2013 r., • postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie wpisu zmian oraz protokół posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lutego 2013 r. DIAS zaznaczył, że z wymienionych powyżej dokumentów wynika natomiast, że zmiany w składzie Zarządu Spółki, które miały być dokonane poprzez złożenie w dniu [...] stycznia 2012 r. rezygnacji z pełnionych w Zarządzie funkcji przez p. N.B. i skarżącego oraz powołanie w dniu [...] lipca 2012 r. do pełnienia funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki p. S.S., zostały uchylone przez samą Spółkę jako niezgodne z umową Spółki, która określała, że Zarząd Spółki jest dwuosobowy. Z wyjaśnień pełnomocnika Spółki w piśmie z [...] stycznia 2013 r., skierowanym do Sądu wynika, że "na skutek tego Pani N.B. cofnęła swoje oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu i pełniła funkcję członka zarządu do czasu odwołania jej z tej funkcji uchwałą wspólników z dnia [...] grudnia 2012 r. Celem ustanowienia jednoosobowego zarządu spółki konieczna była zmiana umowy spółki, której dokonano w dniu [...] grudnia 2012 r. Dopiero po zarejestrowaniu zmiany umowy spółki możliwe będzie powołanie przez wspólników zarządu jednoosobowego". Pełnomocnik poinformował w związku z powyższym Sąd, że bezprzedmiotowe jest branie pod uwagę w ww. sprawie dokumentacji z lipca 2012 r. (złożonej w celu rejestracji zmian ze stycznia i z lipca 2012 r.) oraz, że z woli wnioskodawcy brany pod uwagę ma być wyłącznie wniosek z [...] grudnia 2012 r. Uwzględniając te wyjaśnienia Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, postanowieniem z [...] lutego 2013 r. sygn. sprawy: [...], wykreślił p. N.B. z Działu 2 Rubryki 1 - dot. organu uprawnionego do reprezentacji (zarządu) i wpisał jako Prezesa Zarządu p. S.S. Natomiast w Dziale 1 Rubryce 4 dot. informacji o umowie dokonał rejestracji zmian umowy Spółki dokonanych w dniu [...] grudnia 2012 r. (zgodnie z którymi zarząd może być jednoosobowy lub dwuosobowy). Organ wskazał, że z akt sprawy wynika również, że skarżący został odwołany z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] lutego 2013 r., na którym obecni byli wspólnicy, reprezentujący 100% kapitału zakładowego tj.: skarżący posiadający 99 udziałów w kapitale zakładowym oraz p. S.S. posiadająca 1 udział w kapitale zakładowym. Zatem, jak podkreślił DIAS, w świetle ww. dokumentów skarżący pełnił funkcję w Zarządzie Spółki w okresie od [...] listopada 2011 r. do dnia [...] lutego 2013 r., przy czym do dnia [...] grudnia 2012 r. był Prezesem Zarządu Spółki, w skład którego jako członek Zarządu wchodziła p. N.B. Natomiast po ww. dacie pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, w którym funkcję Prezesa sprawowała p. S.S. Powyższe oznacza, że skarżący był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności ciążącego na Spółce jako płatniku, podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. tj. w dniu 21 lutego 2013 r. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 stycznia 2014 r. złożyła deklarację PIT-4R za 2013 r., w której za styczeń 2013 r. wykazała zaliczkę pobraną w kwocie 994,00 zł, która zgodnie z ww. deklaracją oraz w świetle zapisów na karcie kontowej Spółki, nie została przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego. W związku z tym ww. zaliczka, stosownie do brzmienia art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z dniem 21 lutego 2013 r. stała się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Zmierzając do zaspokojenia ww. zaległości podatkowej NUS w dniu [...] marca 2014 r. wystawił czteropozycyjny tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r., który skierował następnie do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] kwietnia 2014 r. w wyniku doręczenia Spółce zawiadomienia z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego. DIAS wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym podjęto następujące czynności: - pismem z [...] kwietnia 2014 r. skierowano do [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, które okazało się nieskuteczne, bowiem według informacji banku nie prowadził on rachunku bankowego Spółki; - w dniu 21 września 2016 r. skierowano zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie Spółki; z przekazanej odpowiedzi wynikało, że Spółka nie figuruje w Rejestrze; - w dniu 10 stycznia 2017 r. sporządzono zapytanie do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, czy Spółka figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych; w wyniku zapytania ustalono, że Spółka nie figuruje w Rejestrze; - w dniu 11 stycznia 2017 r. skierowano zapytanie do ZUS Oddział w [...] odnośnie rachunków bankowych Spółki, w wyniku którego ZUS poinformował, że nie posiada ww. danych; - w dniach: [...] września 2014 r., [...] lutego 2017 r., [...] lutego 2017 r. poborca skarbowy sporządził protokoły o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na brak możliwości wejścia na teren posesji, brak kontaktu ze Spółką oraz brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. - zawiadomieniem z [...] września 2014r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki R. sp. z o.o.; dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność w kwocie 91,30 zł, która jednak nie wystarczyła na zaspokojenie przedmiotowej należności. DIAS podkreślił, ze powyższe czynności nie doprowadziły zatem do zaspokojenia egzekwowanej należności. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada majątku ruchomego pod adresem siedziby (nie ustalono innego adresu siedziby spółki), nie posiada nieruchomości oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec ustalenia, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie egzekwowanych należności, postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] NUS postępowanie egzekucyjne umorzył jako bezskuteczne. Podsumowując poczynione ustalenia DIAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową Spółki, wskazaną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Spółki, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki w okresie, kiedy przypadał termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dalej DIAS, mając na względzie treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wymienione w nim trzy przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członków zarządu, zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Sekcja Rejestrowa, wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że brzmienie przepisu art. 116 ustawy wskazuje, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej w przypadku, jeśli wykaże, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. Niemniej jednak, organ prowadzący postępowanie winien wskazać okoliczności świadczące o tym, że obowiązek taki ciążył na stronie. Ustawodawca, wprowadzając przesłankę o charakterze negatywnym - braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka począwszy od miesiąca kwietnia 2012 r. zaprzestała regulować ciążące na niej jako płatniku pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgromadzony materiał dowodzi, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca 2012 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównych 32.631,00 zł, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie należności głównych 965.704,26 zł, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. i zobowiązania rocznego z ww. tytułu. W ocenie DIAS okoliczność, że Spółka od miesiąca kwietnia 2012 r. nie wykonywała żadnych zobowiązań podatkowych, wskazuje na przesłankę niewypłacalności przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Organ zauważył, że już po dacie 25 kwietnia 2012 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z trzech tytułów, które następnie sukcesywnie narastały z upływem każdego kolejnego miesiąca, osiągając na koniec 2014 r. łączną kwotę 1.283.155,26 zł obejmującą same tylko należności główne. Według organu, powyższe okoliczności wskazują, że w odniesieniu do Spółki przesłanka niewypłacalności wystąpiła z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. tj. w dniu 21 maja 2012 r. Wówczas na Spółce ciążyły już bowiem nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. określone decyzją Dyrektora UKS z [...] lutego 2017 r. nr [...] w kwocie 128.691,00 zł, które powstało z mocy prawa. Tym samym, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 czerwca 2012 r., kiedy zakończył się bieg dwutygodniowego terminu, określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Jednak w ww. terminie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo, że posiadała już wówczas zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2012 r., zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2012 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. organ wyjaśnił, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wskazał, że chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy DIAS stwierdził, że skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przesądza natomiast, że ww. przesłankę negatywną orzeczenia o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki z o.o. winien wykazać członek zarządu. Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Niezależnie od powyższego podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynikają przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności strony za przedmiotową zaległość. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o jego rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie, złożonej w dniu [...] stycznia 2012 r., i że w tym czasie upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz, że nie pełnił on funkcji w Zarządzie Spółki i w związku z tym nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za tę zaległość, DIAS w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, że ww. rezygnacja została wycofana przez stronę z uwagi na obowiązujące do dnia [...] grudnia 2012 r. postanowienia umowy Spółki, które przewidywały, że Spółka posiada dwuosobowy Zarząd. Kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika Spółki przedstawione w piśmie z [...] stycznia 2013 r. i dokonując postanowieniem z [...] lutego 2013 r. rejestracji zgłoszonych przez Spółkę zmian, doprowadził do ujawnienia w Rejestrze Przedsiębiorców dot. Spółki, jej Zarządu w składzie: p. S.S. jako Prezes Zarządu powołany do pełnienia w. funkcji uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2012 r. oraz skarżący jako Członek Zarządu (uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2012 r. odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i pozostawiony Członkiem Zarządu). Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że skarżący został odwołany z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2013 r., na którym obecni byli wspólnicy reprezentujący 100% kapitału zakładowego tj.: skarżący posiadający 99 udziałów w kapitale zakładowym oraz S.S. posiadająca 1 udział w kapitale zakładowym. W świetle powyższego strona jest osobą, która ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe ww. Spółki, których termin płatności upływał w terminie do dnia 28 lutego 2013 r., przy czym odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. ponosi solidarnie z drugim członkiem Zarządu – p. S.S. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], doręczoną w dniu 21 grudnia 2018 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.S. m.in. za przedmiotową zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., solidarnie ze skarżący. Ustosunkowując się z kolei do argumentów strony dotyczących wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki dotyczące późniejszych okresów rozliczeniowych, DIAS zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną o umorzeniu postępowania podatkowego zostało wznowione przez NUS na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na uzyskane przez ww. organ kopie dokumentów z akt rejestrowych Spółki. W wyniku wznowienia NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], uchylił ww. decyzję w części dot. zaległości za IV kwartał 2012 r. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki dokumentów, których kopie włączono do akt przedmiotowej sprawy, wynika, że strona podejmowała czynności z zakresu reprezentacji Spółki, podpisując: • w dniu [...] listopada 2012 r. - wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych; • w dniu [...] lipca 2013 r. - sprawozdanie finansowe Spółki za okres od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. Dalej organ wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określony został w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w świetle tej normy - odpowiedzialność podatkowa strony za zaległość podatkową z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2013 r. obejmuje zatem również odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 470,00 zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie czteropozycyjnego tytułu wykonawczego obejmującego zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 4.396,00 zł powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 312,85 zł, które zostały niezaspokojone w kwocie 312,65 zł. Powyższe koszty w części stanowiącej kwotę 78,16 zł NUS objął decyzją o odpowiedzialności podatkowej strony. Z kopii tytułu wykonawczego z [...] marca 2014 r. nr [...] wynika, że na ww. koszty przypisane do czteropozycyjnego tytułu wykonawczego składa się: 1. opłata manipulacyjna w kwocie 48,53 zł stanowiąca 1% należności za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 4.396 zł z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 457,16 zł, naliczonymi na dzień [...] kwietnia 2014 r.; 2. opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie 242,66 zł stanowiąca 5% należności za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 4.396 zł z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 457,16 zł naliczonymi na dzień [...] kwietnia 2014 r.; 3. wydatek gotówkowy za korespondencję w kwocie 11,30 zł; 4. opłata za zajęcie innej wierzytelności u dłużnika: R. sp. z o.o., w kwocie 10,36 zł. Stanowiąca wartość opłaty za zajęcie naliczonej na dzień [...] września 2014 r., pomniejszonej o opłatę za zajęcie w kwocie 242,66 zł naliczonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. Dias zaznaczył, że mając na uwadze, że powyższe opłaty zostały obliczone w odniesieniu do tytułu wykonawczego obejmującego zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r., spośród których tylko zaległość za styczeń 2013 r. objęta została przedmiotową decyzją, konieczne było prawidłowe ustalenie kwoty kosztów egzekucyjnych należnych w wyniku czynności związanych z dochodzeniem tej zaległości. Kwotę kosztów egzekucyjnych odnoszących się do przedmiotowej zaległości ustalono w oparciu o przepisy art. 64 § 1, § 4, § 5, § 6 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Koszty te stanowią kwotę 71,85 zł, w tym: 1. opłata manipulacyjna w kwocie 11,12 zł stanowiącą 1% należności za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 994,00 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 118,00 zł, naliczonymi na dzień [...] kwietnia 2014r.; 2. opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie 55,60 zł stanowiąca 5% należności za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 994,00 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 118,00 zł, naliczonymi na dzień [...] kwietnia 2014r.; 3. wydatek gotówkowy za korespondencję w kwocie 2,83 zł stanowiący 14 wydatku w kwocie 11,30 zł; 4 opłata za zajęcie innej wierzytelności w kwocie 2,30 zł u dłużnika: R. sp. z o.o., stanowiąca wartość opłaty za zajęcie naliczonej na dzień [...] września 2014 r. w kwocie 57,90 zł, pomniejszonej o opłatę za zajęcie w kwocie 55,60 zł naliczonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 78,16 zł, DIAS zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w kwocie 6,21 zł i w tej części umorzyć postępowanie sprawie, albowiem w przedmiotowej sprawie ustalono, że w zaskarżonej decyzji zawyżono o 6,21 zł kwotę kosztów egzekucyjnych, które zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji były należne w wyniku czynności związanych z dochodzeniem zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., za które odpowiedzialność podatkową ponosi strona solidarnie z drugim byłym członkiem Zarządu – S.S. W związku z powyższym, skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie 994,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 470,00 zł, naliczonymi do dnia wydania ww. decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 71,85 zł. DIAS podkreślił też, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. W myśl ww. przepisu prawa o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w ww. sprawie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za przedmiotową zaległość nastąpiło bowiem w dniu [...] czerwca 2018 r., podczas gdy decyzja NUS z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika, została doręczona w dniu 14 sierpnia 2014 r. Organ jednocześnie zauważył, że stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter solidarny. W przedmiotowej sprawie strona ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu S.S., w odniesieniu do której postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość zostało zakończone decyzją NUS z [...] grudnia 2018 r. nr [...]. W wyniku dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń stwierdzono, że przedmiotowa zaległość pozostaje wymagalna. Pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany w dniu 2 października 2014 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego jakim było zajęcie wierzytelności Spółki w R. sp. z o.o. Ww. środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie w dniu 2 października 2014 r., kiedy dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu. Stosownie zatem do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo od następnego dnia po jego skutecznym zastosowaniu, czyli od dnia 3 października 2014 r. i w związku z tym upłynie z dniem 3 października 2019 r. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Podważył dokonaną w zaskarżonej decyzji oceną w zakresie wykazania przez skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, skutkowałoby jego zwolnieniem z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze stwierdzono, że: "Należy przyznać rację organowi podatkowemu, iż przedmiotowa decyzja dotycząca zobowiązania spółki E. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r. która została wydana w dniu [...] lipca 2018 r jest decyzją określającą zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § l pkt 1 u.o.p. co oznacza, iż zgodnie z treścią tej decyzji zobowiązanie to istniało już od roku 2013 i wówczas stało się również zaległością podatkową". W odniesieniu do powyższego strona podniosła, że sytuacja ta nie pozwala na możliwość uznania wprost, że nie zachodzi tu przesłanka egzoneracyjna przewidziana przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zaznaczając, że został odwołany z funkcji Członka Zarządu Spółki w dniu [...] lutego 2013 r. i przed tą datą wykonywał czynności z zakresu reprezentacji. Niemniej jednak już w dniu [...] grudnia 2012 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i pozostawał jedynie Członkiem Zarządu aż do formalnego odwołania w dniu [...] lutego 2013 r., zarzucił, że organ nie zbadał, że nie prowadził on w tym czasie spraw podatkowych Spółki, a ze względu na jego odwołanie z funkcji w dniu [...] lutego 2013 r. nie miał możliwości spowodowania spłaty przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją – NUS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał co, następuje; Skarga jest oczywiście bezzasadna; Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce jako płatniku z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od tej zaległości do dnia wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy zmieniającej). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Warto też dodać, że słusznie organ w ramach uwag ogólnych wyjaśnił, że w świetle powołanych unormowań, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki, muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Natomiast w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazując, że zgłosił w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wskazał mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wierzycieli w całości lub w znacznej części, bądź wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z zarządem spółki w czasie określonym w art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto zauważyć należy, że wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma uchwała zgromadzenia wspólników. Pogląd taki wyrażony został w wyroku SN z 5 grudnia 2002 r. I PKN 619/01 (OSNP 2004, nr 11, poz. 191), w którym sformułowana została teza, że "odwołanie oraz wybór członka zarządu sp. z o. o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenie ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu) ". Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący był osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności ciążącego na Spółce jako płatniku, podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. tj. w dniu 21 lutego 2013 r. . Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnił on funkcję w Zarządzie Spółki w okresie od [...] listopada 2011 r. do dnia [...] lutego 2013r., przy czym do dnia [...] grudnia 2012 r. był Prezesem Zarządu Spółki, w skład którego jako członek Zarządu wchodziła p. N.B. Natomiast po tej dacie pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, w którym funkcję Prezesa sprawowała p. S.S. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. W zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiono - wspierając się w tym względzie zgromadzoną dokumentacją - czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego. Z opisu tego wynika, że NUS zmierzając do zaspokojenia ww. zaległości podatkowej NUS wystawił w dniu [...] marca 2014 r. czteropozycyjny tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r., który skierował następnie do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] kwietnia 2014 r. w wyniku doręczenia Spółce zawiadomienia z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego. Pismem z [...] kwietnia 2014 r. skierowano do [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, które okazało się nieskuteczne, bowiem według informacji banku nie prowadził on rachunku bankowego Spółki. Na podstawie otrzymanych od stosownych instytucji informacji wynikało, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, ZUS nie posiada danych odnośnie rachunków bankowych Spółki. W dniach: [...] września 2014 r., [...] lutego 2017 r., [...] lutego 2017r. poborca skarbowy sporządził protokoły o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na brak możliwości wejścia na teren posesji, brak kontaktu ze Spółką oraz brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. - zawiadomieniem z [...] września 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki R. sp. z o. o. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność w kwocie 91,30 zł, która jednak nie wystarczyła na zaspokojenie przedmiotowej należności. Jak wskazał DIAS, podejmowane czynności nie doprowadziły zatem do zaspokojenia egzekwowanej należności. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada majątku ruchomego pod adresem siedziby (nie ustalono innego adresu siedziby Spółki), nie posiada nieruchomości oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec ustalenia, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie egzekwowanych należności, postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] NUS postępowanie egzekucyjne umorzył jako bezskuteczne. W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z punktu widzenia natomiast zarzutów skargi należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy dokonały wnikliwego zbadania przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową Spółki. Przedmiotem ich analizy i na tym tle sformułowanych wniosków – w ocenie Sądu prawidłowych – była kwestia braku winy w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wykazano na podstawie zgromadzonego materiału, a skarga ustaleń tych skutecznie nie podważa, Spółka począwszy od kwietnia 2012 r. zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Dowiedziono, że oprócz zaległości podatkowych w podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2017 r., na Spółce ciążyły nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2012 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz zobowiązania roczne z ww. tytułu. Po dacie 25 kwietnia 2012 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z trzech tytułów, które następnie sukcesywnie narastały z upływem każdego kolejnego miesiąca, osiągając na koniec 2014 r. łączną kwotę 1.283.155,26 zł obejmującą same tylko należności główne. W związku z tym, organy zasadnie uznały, że w odniesieniu do Spółki przesłanka niewypłacalności przewidziana przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., wystąpiła z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. tj. w dniu 21 maja 2012 r. Wówczas to na Spółce ciążyły już bowiem nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. określone decyzją Dyrektora UKS z [...] lutego 2017 r. w kwocie 128.691,00 zł, które powstało z mocy prawa. Tym samym, za prawidłowy należy uznać wniosek organów – którego strona skutecznie nie podważyła – że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 czerwca 2012 r., - to jest w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W postępowaniu podatkowym strona nie wskazywała żadnych okoliczności, które mogłyby uzasadniać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Na etapie postępowania odwoławczego powoływała jedynie okoliczność swojej rezygnacji z funkcji w Zarządzie – złożonej w dniu [...] stycznia 2012r. Argument ten, jak zastało to w decyzji szczegółowo opisane, został jednak skutecznie zakwestionowany - w oparciu o dokumenty z akt rejestrowych Spółki, uzyskane z Krajowego Rejestru Sądowego. W skardze natomiast strona, zaznaczając - że została odwołana z funkcji Członka Zarządu Spółki w dniu [...] lutego 2013 r. i przed tą datą wykonywała czynności z zakresu reprezentacji, to jednak już w dniu [...] grudnia 2012 r. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu i pozostawała jedynie Członkiem Zarządu aż do formalnego odwołania w dniu [...] lutego 2013 r. - zarzuciła, że organ nie zbadał, że nie prowadziła ona w tym czasie spraw podatkowych Spółki, a ze względu na jej odwołanie z funkcji w dniu [...] lutego 2013 r. nie miała możliwości spowodowania spłaty przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem egzekucyjnym. Powoływane w skardze argumenty, wbrew oczekiwaniom skarżącego, pozostają bez wpływu na jego odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowe sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dlatego kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami finansowymi spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tak: w wyrokach NSA z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 58/17, z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1327/17, z 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2589/17 czy w wyroku WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 144/19 – te, jak i inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący nie był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki. Okoliczności takiej w żaden sposób nie wykazał. Trzeba podkreślić, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16). Warto dodać, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie ma żadnego znaczenia przyczyna powstania stanu niewypłacalności, jak również hipotetycznie istniejąca możliwość zmiany tego stanu. Członkowie zarządu spółki mogą oczywiście w ramach działań biznesowych podejmować ryzyko inwestowania kosztem zaspokojenia wierzycieli, jednakże w sytuacji niepowodzenia takich działań musi liczyć się z odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, w tym przyjęciem, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zatem, odwołując się do przedstawionej na wstępie wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że bez wpływu na taką odpowiedzialność, pozostaje eksponowany przez skarżącego podział obowiązków w zarządzie i fakt, że nie zajmował się on kwestiami podatkowymi Spółki. Nie budzi wątpliwości, od [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] lutego 2013 r., pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym funkcję Prezesa sprawowała p. S.S. Zakres wykonywanych przez członka zarządu obowiązków pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność za zaległości Spółki, a zatem stanowisko organów w tym zakresie jest trafne i nie zostało w skardze skutecznie podważone. Fakt więc, że skarżący w dniu [...] grudnia 2012 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i do dnia odwołania z Zarządu tj. [...] lutego 2013 r. pozostawał jedynie Członkiem Zarządu i nie reprezentował w tym czasie Spółki w sprawach podatkowych pozostaje bez wpływu na jego odpowiedzialności podatkową. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że dla odpowiedzialności podatkowej uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia funkcja sprawowana w zarządzie, ani rozdział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu. W szczególności ustawodawca nie ogranicza tej odpowiedzialności do prezesa zarządu. Warto też za organem spostrzec, że wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu pobranych i nieodprowadzonych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. wynika ze złożonej przez Spółkę w dniu 30 stycznia 2014 r. deklaracji rocznej PIT-4R za 2013 r. Spółka pomimo pobrania należnych zaliczek od wynagrodzeń pracowników nie przekazała ich na rachunek organu podatkowego, a tym samym zaliczki te, wraz upływem terminu płatności tj. 20 lutego 2013 r. - stały się zaległością podatkową. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. (doręczoną 14 sierpnia 2014 r.) NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za styczeń 2013 r. w kwocie 994,00 zł. Okoliczność wydania ww. decyzji pozostawała jednak bez wpływu na wymagalność należności objętych tą decyzją od Spółki. Nieprzekazane przez Spółkę w terminach ustawowych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stały się zaległościami Spółki z mocy prawa, stosownie do brzmienia przepisów art. 51 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tych norm prawnych, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy te stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Przedmiotowe zaległości były dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację PIT-4R za 2013 r. Tak więc, jak trafnie zauważa organ, w tej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wydano by decyzję określającą Spółce inną wysokość zobowiązania podatkowego, od tej, która została zadeklarowana. Wysokość pobranych i nieprzekazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych była tym samym Spółce znana od dnia pobrania. W związku z tym skarżący nie może zasłaniać się brakiem wiedzy o okolicznościach faktycznych i prawnych, które wystąpiły w czasie pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, obligując go do przekazania zaliczek pobranych od wynagrodzeń za miesiąc styczeń 2013 r. Przy zachowaniu należytej staranności, jakiej wymaga się od członka zarządu spółki kapitałowej uzasadnione byty oczekiwanie, że należne Skarbowi Państwa zaliczki, które zostały pobrane, zostaną przekazane na rachunek urzędu skarbowego. Co do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej trzeba stwierdzić, że skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest, by wskazane mienie nadawało się do efektywnej egzekucji ("umożliwi zaspokojenie"). Strona, w toku prowadzonego postępowania nie wykazała się w tym względzie jakąkolwiek aktywnością. Podsumowując, w ocenie składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe , skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżący nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę, jako niezasadną.